Oficio 1158(907499)

OFICIO Nº 1158 [907499]

28-07-2021

DIAN

100208221–1158

Bogotá, D.C.

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante los radicados de la referencia se plantean los siguientes problemas jurídicos: (i) si es posible la deducción por salarios, para el caso de los trabajadores que se acojan al Decreto 1174 de 2020 con el cual se reglamenta el piso de protección social para personas que devengan menos de un SMLMV, y (ii) si estos pagos operan como factores de depuración en el Régimen Simple de Tributación- SIMPLE.

Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica:

1. Naturaleza jurídica del piso de protección social

Según dispone el artículo 48 de la Constitución Política, ninguna pensión podrá ser inferior al SMLMV, sin embargo, la ley podrá determinar los casos en que se puedan conceder beneficios económicos periódicos inferiores al salario mínimo, a personas de escasos recursos que no cumplan con las condiciones requeridas para tener derecho a una pensión.

En desarrollo de esta previsión, el artículo 193 de la Ley 1955 de 2019, establece un piso de protección social integrado por el Régimen Subsidiado en Salud, el Servicio Social Complementario de Beneficios Económicos Periódicos (BEPS) y un seguro inclusivo, en los siguientes términos:

“Artículo 193. Piso de protección social para personas con ingresos inferiores a un salario mínimo. Las personas que tengan relación contractual laboral o por prestación de servicios, por tiempo parcial y que en virtud de ello perciban un ingreso mensual inferior a un (1) Salario Mínimo Mensual Legal Vigente (SMLMV) deberán vincularse al Piso de Protección Social que estará integrado por: i) el Régimen Subsidiado del Sistema General de Seguridad en Salud, ii) el Servicio Social Complementario de Beneficios Económicos Periódicos (BEPS) como mecanismo de protección en la vejez y iii) el Seguro Inclusivo que amparará al trabajador de los riesgos derivados de la actividad laboral y de las enfermedades cubiertas por BEPS.

En estos eventos el aporte al programa de los Beneficios Económicos Periódicos (BEPS) deberá ser asumido enteramente por el empleador o el contratante y corresponderá al 15% del ingreso mensual del trabajador o contratista. De este monto se destinará el 1% para financiar el Fondo de Riesgos Laborales, con el fin de atender el pago de la prima del Seguro Inclusivo.

Sin perjuicio de lo anterior, las personas que no tengan una vinculación laboral o no hayan suscrito un contrato de prestación de servicios y no tengan capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización al Sistema Integral de Seguridad Social podrán afiliarse y/o vincularse bajo la modalidad del piso de protección social de que trata este artículo y serán los responsables de realizar el aporte al programa BEPS y el pago del seguro inclusivo. En todo caso, las personas deberán cumplir con los requisitos de acceso o pertenencia a los diferentes componentes del piso de protección social.

Parágrafo 1º. En ningún caso el ahorro en el mecanismo de los Beneficios Económicos Periódicos podrá ser inferior al tope mínimo establecido para ese Servicio Social Complementario.

Parágrafo 2º. El Gobierno nacional reglamentará la materia; así mismo podrá establecer mecanismos para que los vinculados al programa BEPS, realicen ahorros en este servicio social complementario de forma conjunta con la adquisición de bienes y servicios, y para que los trabajadores dependientes cobijados por el presente artículo tengan acceso al sistema de subsidio familiar. (…)”.. (Negrilla por fuera del texto).

Este artículo se reglamentó a través del Decreto 1174 de 2020 “Por el cual se adiciona el Capítulo 14 al Título 13 de la Parte 2 del Libro 2 del Decreto 1833 de 2016, a efectos de reglamentar el Piso de Protección Social para personas que devengan menos de un Salario Mínimo Legal Mensual Vigente” que en sus artículos 2.2.13.14.1.1. a 2.2.13.14.1.4. precisa el objeto, composición, ámbito de aplicación y definiciones del piso de protección social.

Según esta reglamentación, los vinculados obligatorios serán las personas que tengan uno o varios vínculos laborales y/o uno o varios contratos por prestación de servicios, por tiempo parcial y que en virtud de ello reciban un ingreso total mensual inferior a un SMLMV. Los vinculados voluntarios serán aquellas personas que no tengan relación laboral o no hayan suscrito un contrato de prestación de servicios, y no tengan capacidad de pago para cubrir el monto total de la cotización al Sistema Integral de Seguridad Social y cuyo ingreso total mensual sea inferior a un SMLMV.

En cuanto al aporte a este esquema y respecto de los vinculados obligatorios y voluntarios, el artículo 2.2.13.14.3.1. de este Decreto establece:

“Artículo 2.2.13.14.3.1. Aporte al Piso de Protección Social. El aporte para el Piso de Protección Social se realizará de la siguiente manera:

1. Vinculados obligatorios:

El aporte deberá efectuarse mensualmente por el empleador o contratante según corresponda, y podrá realizarse en cualquier tiempo durante el mes en el que se desarrolla la actividad, por medio de los canales que la administradora del mecanismo disponga para ese efecto. La cuantía corresponderá al quince por ciento (15%) del ingreso mensual obtenido en el período por el que se realiza dicho aporte. Este aporte será adicional al valor convenido a pagar por el desarrollo de la actividad, sin que se pueda descontar de este último.

2. Vinculados voluntarios:

Los vinculados voluntarios al Piso de Protección Social de que trata el numeral 2 del artículo 2.2.13.14.1.3. serán los responsables de realizar el aporte del quince por ciento (15%) de su ingreso mensual, después de descontar expensas y costos cuando a ello haya lugar de conformidad con lo establecido en el artículo 107 del Estatuto Tributario. (…)”. (Negrilla fuera del texto).

2. Los salarios y aportes a la luz del Decreto 1174 de 2020 y su posibilidad de deducción en el impuesto sobre la renta

En términos generales, según establece el artículo 107 del Estatuto Tributario, son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.

La deducción por salarios se encuentra regulada por el artículo 108 del Estatuto Tributario, del cual se destacan dos elementos relevantes: El primero, es que para aceptar la deducción se debe estar a paz y salvo en los aportes a SENA, ICBF y cajas de compensación, cuando estos procedan (sean obligatorios). El segundo, es que se debe estar a paz y salvo en relación con el pago de los aportes obligatorios previstos en la Ley 100 de 1993.

En relación con la obligatoriedad de los aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación, se debe acudir a lo dispuesto en las Leyes 27 de 1974, 21 de 1982 y 89 de 1988, así como a su reglamentación aplicable. Respecto de los aportes a salud y pensión, se ha entendido que estos se hacen en el marco del régimen contributivo entendido como el “conjunto de normas que rigen la vinculación de los individuos y las familias al Sistema General de Seguridad Social en Salud, cuando tal vinculación se hace a través del pago de una cotización, individual y familiar, o un aporte económico previo financiado directamente por el afiliado o en concurrencia entre este y el empleador o la Nación, según el caso” (artículo 202 de la Ley 100 de 1993).

Sobre la deducción de los aportes parafiscales, es importante indicar que está regulada por el artículo 114 del Estatuto Tributario, en concordancia con los artículos 114-1 y 115-1 ibídem. Y, adicionalmente, en relación con la obligación de practicar retenciones en la fuente por pagos laborales como requisito de deducibilidad, debe atenderse lo dispuesto en el artículo 87-1 del Estatuto Tributario.

Pero, ¿qué ocurre en el caso de los pagos efectuados a las personas que mensualmente perciben ingresos inferiores a un SMLMV, como consecuencia de su dedicación parcial a un trabajo u oficio o actividad económica?

Para dicho análisis dos elementos se destacan de la Ley 1955 de 2019 y del Decreto 1174 de 2020. El primero, es que en este esquema si se paga un salario o se remunera un contrato de prestación de servicios, aquí la particularidad es que se hace sobre valores inferiores a un SMLMV. El segundo elemento, es la obligación de hacer aportes al piso de protección social, tanto para los vinculados obligatorios como los voluntarios siendo que, en el caso de los empleadores o contratantes, el aporte es adicional al valor convenido a pagar por el desarrollo de la actividad.

Así las cosas, atendiendo las particularidades referidas, le corresponderá a cada contribuyente analizar en su caso particular si es deducible del impuesto sobre la renta el salario pagado y el valor del contrato, así como los aportes realizados al piso de protección social, en el marco de lo dispuesto en los artículos 87-1, 107, 108, 114, 114-1 y 115-1 del Estatuto Tributario.

Este Despacho reitera que las deducciones, en general, deben obedecer al criterio expuesto en el artículo 107 del Estatuto Tributario, antes referido. Esto significa que, en primer lugar, para efectos de la deducibilidad de los pagos materia de análisis se deberá observar este criterio y lo dispuesto en el marco normativo previsto para el piso de protección social. Lo anterior sin perjuicio de analizar si se debe dar cumplimiento o no a los aportes al SENA, ICBF y cajas de compensación, en cada caso particular.

Finalmente, se recuerda la importancia de tener en cuenta la sentencia de unificación del 26 de noviembre de 2020, Radicación N° 25000-23-37-000-2013-00443-01(21329), en la cual, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, fijó jurisprudencialmente el alcance de los requisitos de causalidad, necesidad y proporcionalidad establecidos en el artículo 107 ibídem.

3. Los salarios y aportes a la luz del Decreto 1174 de 2020 y su posibilidad de deducción en el Régimen Simple de Tributación- SIMPLE

Según dispone el artículo 907 del Estatuto Tributario el Régimen Simple de Tributación-SIMPLE comprende e integra el impuesto sobre la renta, el impuesto nacional al consumo y el impuesto de industria y comercio consolidado, lo cual se evidencia en los antecedentes de la Ley 2010 de 2019 (Gaceta 1055 de 2019) y la interpretación oficial de este Despacho (Oficio No. 024712 del 1 de octubre de 2019).

Tratándose de la posibilidad de depuración, en el Oficio No. 905050 - int 769 del 2 de junio de 2021 este Despacho señaló:

“Ahora bien, tratándose del Régimen SIMPLE, el impuesto unificado se calcula sobre los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, percibidos por el contribuyente en el respectivo período gravable, excluyendo únicamente los ingresos constitutivos de ganancia ocasional y aquellos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional. Esto, teniendo en cuenta el artículo 904 del Estatuto Tributario que dispone lo siguiente:

“Artículo 904. Hecho generador y base gravable del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación – SIMPLE. El hecho generador del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - Simple es la obtención de ingresos susceptibles de producir un incremento en el patrimonio, y su base gravable está integrada por la totalidad de los ingresos brutos, ordinarios y extraordinarios, percibidos en el respectivo período gravable.

(…) Parágrafo. Los ingresos constitutivos de ganancia ocasional no integran la base gravable del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación-SIMPLE. Tampoco integran la base gravable los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional”. (Subrayado por fuera de texto).

Así, teniendo en cuenta la estructura del régimen SIMPLE y lo dispuesto en el artículo 904 referido, las personas naturales o jurídicas que opten por este régimen no deben efectuar ninguna depuración que contemple costos o deducciones, al tratarse de conceptos propios del impuesto sobre la renta que no son aplicables a este modelo opcional de tributación.

Con base en lo anterior, para este Despacho resulta claro que las deducciones previstas para efectos del impuesto sobre la renta no proceden para efectos del Régimen SIMPLE, de manera que su imputación es improcedente en los términos señalados por el peticionario.”

Así las cosas, tratándose del carácter especial del Régimen Simple de Tributación- SIMPLE y la forma como se compone su base gravable, donde no es posible efectuar depuración que contemple costos o deducciones, se concluye que no es posible detraer los pagos realizados en el marco del Decreto 1174 de 2020 en la determinación de la base gravable bajo el Régimen Simple de Tributación.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales