Oficio 218([901335)

OFICIO Nº 218 [901335]

21-02-2022

DIAN

 

 

Subdirección de Normativa y Doctrina

100208192-218

Bogotá, D.C.

 

 

Tema:			Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores:			Descuento por impuestos pagados en el exterior
Fuentes formales:			Artículos 24 y 254 del Estatuto Tributario Artículos 14 y 22 del Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio Corte Constitucional, M.P. GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO, Sentencia C-913/11 Corte Constitucional, M.P. MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ, Sentencia C-049/15 Corte Constitucional, M.P. CARLOS BERNAL PULIDO, Sentencia C-491/19

 

 

Cordial saludo.

 

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

 

Mediante los radicados de la referencia se plantea, de una parte, lo siguiente:

 

“He firmado un contrato de trabajo con una empresa española que no tiene domicilio ni representación en Colombia, es decir, estoy (…) trabajando desde Colombia en remoto (…)

 

La empresa que me contrató dice que me deben hacer una retención de un 10% por IRNR (…)

 

Quisiera por favor me pudieran orientar acerca de si esa retención del 10% que me está haciendo la empresa española es correcta o incorrecta y, en caso de ser correcta, quisiera saber si esa retención me serviría para pagar aquí en Colombia mi declaración de renta.

 

(…) soy residente en Colombia y trabajo desde Bogotá en remoto para un proyecto de España”. (Subrayado fuera de texto).

 

De otra parte, se consulta:

 

“¿Para efectos de aplicar el descuento tributario por impuestos pagados en el exterior establecido en el artículo 254 del Estatuto Tributario, se consideran de fuente extranjera los ingresos que perciba una sociedad nacional por servicios prestados desde Colombia y que son utilizados exclusivamente en el exterior por contratantes extranjeros sin residencia ni domicilio fiscal en Colombia?

 

En caso que la respuesta a la pregunta anterior sea negativa,

 

¿Conforme a lo establecido en los artículos 107, 115 y 122 numeral 4 del Estatuto Tributario, los gastos por concepto de impuesto sobre la renta pagados en el exterior, que realice una sociedad nacional para la obtención de rentas de fuente colombiana, son deducibles en la determinación del impuesto sobre la renta a su cargo?”. (Subrayado fuera de texto).

 

Sobre el particular, son consideraciones de esta Subdirección:

 

I. En relación con la situación del trabajador colombiano contratado por una empresa española

 

Al respecto, es menester advertir que la atención de la consulta formulada le compete parcialmente a esta dependencia por lo siguiente:

 

Entiende este Despacho que el IRNR -al que se refiere el peticionario- corresponde al impuesto sobre la renta de no residentes, el cual es un impuesto propio del sistema tributario español.

 

En este sentido, no sobra recordar que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN actúa como autoridad doctrinaria en la interpretación de las normas colombianas en materia tributaria - entre otras- en lo de competencia de esta Entidad (cfr. artículo 3 del Decreto 1742 de 2020), lo cual se acota a “los impuestos de renta y complementarios, de timbre nacional y sobre las ventas (…) y los demás impuestos internos del orden nacional cuya competencia no esté asignada a otras entidades del Estado”, entre otras obligaciones, tal y como lo señala el artículo 1 del citado Decreto 1742.

 

Por tal motivo, en lo correspondiente al IRNR, se sugiere elevar la consulta a la autoridad tributaria española (v.gr. Agencia Tributaria). No sobra indicar que, entre otras disposiciones, el peticionario deberá tener en cuenta lo plasmado en el artículo 14 del “Convenio entre el Reino de España y la República de Colombia para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio” -aprobado mediante la Ley 1082 de 2006- el cual dispone:

 

“Artículo 14.

 

Servicios personales dependientes.

 

1. Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 15, 17 y 18, los sueldos, salarios y otras remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo solo pueden someterse a imposición en ese Estado a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce de esa forma, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en ese otro Estado.

 

2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:

 

a) El perceptor permanece en el otro Estado durante un período o períodos cuya duración no exceda en conjunto de 183 días en cualquier período de doce meses que comience o termine en el año fiscal considerado, y

 

b) Las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, un empleador que no sea residente del otro Estado, y

 

c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente que el empleador tenga en el otro Estado.

 

(…)”. (Subrayado fuera de texto).

 

En cuanto al aprovechamiento tributario en Colombia de la retención a título del IRNR, el artículo 254 del Estatuto Tributario establece:

 

“ARTÍCULO 254. DESCUENTO POR IMPUESTOS PAGADOS EN EL EXTERIOR. <Artículo modificado por el artículo 93 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Las personas naturales residentes en el país (…) que sean contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios y que perciban rentas de fuente extranjera sujetas al impuesto sobre la renta en el país de origen, tienen derecho a descontar del monto del impuesto colombiano de renta y complementarios, el impuesto pagado en el extranjero, cualquiera sea su denominación, liquidado sobre esas mismas rentas, siempre que el descuento no exceda del monto del impuesto que deba pagar el contribuyente en Colombia por esas mismas rentas. Para efectos de esta limitación general, las rentas del exterior deben depurarse imputando ingresos, costos y gastos.

 

(…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

 

Por ende, no se observa -en el supuesto planteado- que la retención a título del IRNR sea susceptible de tomarse como descuento tributario en los términos del reseñado artículo 254, ya que la renta obtenida -y sobre la cual se lleva a cabo dicha retención- es de fuente nacional, tal y como se desprende del artículo 24 del Estatuto Tributario, el cual señala:

 

“ARTÍCULO 24. INGRESOS DE FUENTE NACIONAL. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 14>

 

<Inciso 1o. modificado por el artículo 66 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto del inciso es el siguiente:> Se consideran ingresos de fuente nacional los provenientes de (…) la prestación de servicios dentro de su territorio, de manera permanente o transitoria, con o sin establecimiento propio. (…) Los ingresos de fuente nacional incluyen, entre otros, los siguientes:

 

(…)

 

5. Las rentas de trabajo tales como sueldos, comisiones, honorarios, compensaciones por actividades culturales, artísticas, deportivas y similares (…) cuando el trabajo o la actividad se desarrollen dentro del país.

 

(…)”. (Subrayado fuera de texto).

 

No sobra señalar que el artículo 22 del citado CDI al regular los métodos para eliminar la doble imposición, somete su aplicación a las limitaciones impuestas en la legislación interna de cada Estado contratante.

 

II. En relación con la situación de la sociedad nacional exportadora de servicios Tal y como se indicó en el punto anterior, los ingresos obtenidos por la prestación de servicios en Colombia son de fuente nacional (a la luz del artículo 24 del Estatuto Tributario), independientemente de que estos sean exportados; es decir, utilizados exclusivamente en el exterior. Ello descarta, a su vez, la posibilidad de tomar como descuento tributario el impuesto sobre la renta pagado en el exterior por la obtención de las rentas producto de la exportación de tales servicios, como también fuera concluido en el Oficio N° 067558 del 30 de agosto de 2011:

 

“Se consulta si un contribuyente colombiano que presta servicios desde Colombia en beneficio de un tercero domiciliado en el exterior quien le practica retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta de acuerdo con las leyes de su jurisdicción, puede descontar este impuesto pagado en el exterior de su impuesto a pagar en Colombia.

 

(…)

 

(…) los ingresos provenientes de servicios prestados desde Colombia a un residente en el exterior no son rentas de fuente extranjera por lo que resulta improcedente la aplicación del descuento previsto en el artículo 254 del Estatuto Tributario a los impuestos generados en Colombia sobre tales ingresos”. (Subrayado fuera de texto).

 

Ahora bien, en cuanto a la posibilidad de deducir dicho impuesto extranjero, se hace necesario tener en cuenta lo manifestado por la Corte Constitucional, M.P. GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO, en Sentencia C-913/11:

 

“8. La doble tributación internacional. Problemas y soluciones

 

(…)

 

8.9. En cuanto a los mecanismos de derecho fiscal interno que han sido adoptados por los Estados para evitar la doble tributación, estos se han concretado, básicamente, en la consagración de beneficios fiscales, bajo la forma de exenciones, deducciones o descuentos tributarios. En la Sentencia C-460 de 2010, la Corte explicó el alcance los beneficios adoptados para evitar la doble tributación, en los siguientes términos:

 

‘Una forma de evitar la doble imposición consiste en la exención total de los ingresos de fuente extranjera que hayan sido percibidos por un contribuyente residente de una determinada jurisdicción tributaria. Bajo este método, los residentes de un país están obligados a pagar impuesto respecto de los ingresos generados dentro de dicha jurisdicción únicamente. De esta manera, el contribuyente tributará solamente en el país fuente del ingreso gravable.

 

Algunas jurisdicciones tributarias han contemplado la posibilidad de descontar los impuestos pagados en el exterior como forma para evitar la doble tributación. Bajo este método, conocido en la doctrina especializada como foreign tax credit, la jurisdicción tributaria de la residencia del contribuyente ejerce su potestad de cobrar tributos por los ingresos percibidos mundialmente (ingresos de fuente nacional y extranjera), pero permite que los impuestos pagados por renta generada por fuera de su territorio sean descontados para efectos de calcular la obligación tributaria a pagar (imputación). Esta fórmula está encaminada a solucionar el conflicto fuente – residencia.

 

El método de deducción permite que un contribuyente que percibe ingresos generados por fuera de su jurisdicción tributaria de residencia deduzca de sus ingresos gravables los impuestos pagados en otros países. Sin embargo, a diferencia del mecanismo antes explicado, mientras que la deducción por impuestos pagados en el exterior resuelve el conflicto descontando el monto pagado del ingreso gravable, el foreign tax credit lo hace descontando dicha suma del impuesto a pagar.

 

Otro método es el denominado ‘tax sparing’ o descuento por impuestos exonerados, que permite descontar los impuestos efectivamente pagados en el exterior, así como los que se habrían pagado si no existiera una exención tributaria, que apunta a sacrificar rentas con el propósito de atraer inversión extranjera.’

 

8.10. En el caso colombiano, lo precisó ya esta Corporación en la Sentencia C-577 de 2009, la solución al problema de la doble imposición internacional ha sido abordado, en mayor medida, desde la perspectiva del derecho interno, mediante la adopción de reglas de tributación internacional que permiten disminuir la carga impositiva tanto para las personas naturales como para las personas jurídicas. Concretamente, el Estado colombiano, a través del órgano competente, ha acogido el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera.

 

8.11. La medida a la que se ha hecho referencia, se encuentra regulada expresamente en el artículo 254 del Decreto 624 de 1989, por el cual se adoptó Estatuto Tributario (ET) (…)

 

(…)

 

8.12. En relación con la citada norma (…) en la Sentencia C-485 de 2000 (…) la Corporación se refirió al espíritu de dicho precepto, dejando en claro que su propósito era el de evitar la doble tributación internacional, lo cual no deja duda acerca de que el citado fenómeno, desde el punto de las medidas unilaterales, ha sido enfrentado en Colombia por vía del descuento tributario regulado en el mencionado artículo 254 del ET. Dijo al respecto en esa oportunidad la Corporación:

 

‘Es fácil encontrar la razón de la norma: evitar la doble tributación, por el mismo hecho, a cargo de colombianos que estén en la hipótesis descrita’.

 

(…)” (Subrayado fuera de texto).

 

La citada Corporación, M.P. MARTHA VICTORIA SÁCHICA MÉNDEZ, en Sentencia C-049/15 también indicó:

 

“En el caso colombiano, tal como lo señaló la sentencia C-577 de 2009, le ha dado solución al problema de la doble tributación internacional mediante el mecanismo unilateral del tax credit, esto es, reconociendo un descuento tributario sobre los impuestos pagados en el exterior respecto de las rentas de fuente extranjera”. (Subrayado fuera de texto).

 

En Sentencia C-491/19, la misma Corporación, M.P. CARLOS BERNAL PULIDO, nuevamente reiteró:

 

“59. Si bien, en Colombia, tal como lo ha advertido la jurisprudencia constitucional, ‘la solución al problema de la doble tributación internacional ha sido abordado [tradicionalmente] desde la perspectiva del derecho interno, particularmente mediante el mecanismo unilateral de reconocer un descuento tributario (tax credit) sobre los impuestos pagados en el exterior con relación a las rentas de fuente extranjera (…)” (Subrayado fuera de texto).

 

Así pues, la Corte Constitucional ha aclarado -en varias ocasiones- que el legislador colombiano concedió de manera unilateral un alivio a la doble tributación internacional a través del descuento (más no de la deducción) de los impuestos pagados en el exterior (foreign tax credit), para lo cual es menester que el contribuyente atienda lo consagrado en el artículo 254 del Estatuto Tributario; lo antepuesto, claro está, sin perjuicio del método de exención establecido en el derecho comunitario andino (Decisión 578) y lo consagrado en los diferentes Convenios para evitar la Doble Imposición suscritos por la República de Colombia.

 

Así las cosas, no encuentra esta Subdirección que de la lectura de los artículos 107 (relación de causalidad, necesidad y proporcionalidad de las expensas), 115 (deducción de impuestos pagados) y 122 (limitación a las deducciones de los costos y gastos en el exterior) del Estatuto Tributario sea dable colegir que, adicional al descuento tributario, la Ley también haya consagrado –implícitamente el método de deducción con el propósito de solucionar la mencionada doble tributación.

 

Adicionalmente, vale la pena destacar lo siguiente:

 

i) De acuerdo con lo explicado por la Corte Constitucional (en particular, en la Sentencia C-913/11), el método general de deducción de los impuestos pagados en el exterior opera -al igual que el método del descuento- en relación con las rentas de fuente extranjera, sometidas a imposición en otra jurisdicción; no así las rentas de fuente nacional.

 

ii) La evolución del artículo 115 del Estatuto Tributario permite inferir que, pese a la textura abierta de la que goza actualmente, se ha circunscrito historicamente a tributos colombianos, ya sean del orden nacional o territorial, así:

 

 

 

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

 

Atentamente,

 

 

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales