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OFICIO Nº 307 [902022]
14-03-2022
DIAN
Subdirección de Normativa y Doctrina
100208192-307
Bogotá, D.C.
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Tema:
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Impuesto sobre la renta y complementarios
Impuesto sobre las ventas
Procedimiento tributario
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Descriptores:
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Servicio de publicidad
Descuentos condicionados
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Fuentes formales:
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Artículos 21-1, 26, 28, 90, 420, 429, 447 y 454 del Estatuto Tributario
Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, Sentencia del 20 de agosto de 2020, Radicación No. 25000-23-37-000-2014-00799-01 (23459)
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Cordial saludo, Sr. Chacón.
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, el peticionario plantea lo siguiente:
“i. Las cadenas, en el marco de los contratos de compraventa de bienes que celebran con sus proveedores, acuerdan por medio de ofertas mercantiles anexas, pagos por ‘actividades de promoción en ventas’, por cuyo desarrollo obtienen beneficios económicos, que son compensados en el precio final de los productos que adquieren.
(…)
iii. (…) los pagos por promociones tienen origen en la oferta/s comercial/es y, en consecuencia, los beneficios económicos otorgados a la cadena se encuentran sujetos al cumplimiento de las condiciones propuestas en los contratos suscritos por las partes.
iv. Las actividades de promoción en ventas son acordadas con el propósito de garantizar la presencia y rotación de los productos de los proveedores para ser comercializados, así como apoyo de mercadeo, con la posibilidad de que dichos productos sean exhibidos en lugares visibles de los anaqueles de cada tienda, en puntos de venta, ofertados en folletos, propaganda propia de la cadena, junto con la publicidad y administración de la marca”. (Subrayado y resaltado fuera de texto).
Con base en lo anterior, se consulta el tratamiento tributario frente al impuesto sobre la renta y complementarios, impuesto sobre las ventas- IVA y la obligación de facturar en relación con las referidas actividades de promoción en ventas.
Previo a compartir sus consideraciones, esta Subdirección considera menester reiterar que, en atención al citado artículo 56, sus pronunciamientos son de carácter general y no se referirán a asuntos particulares, por lo que corresponderá al peticionario definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.
Entrando en materia, resulta apropiado tener en cuenta la Sentencia del 20 de agosto de 2020, Radicación No. 25000-23-37-000-2014-00799-01 (23459), proferida por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA:
“Los descuentos condicionados
Sobre los descuentos condicionados, en la sentencia del 24 de octubre de 2013, la Sección Cuarta precisó lo siguiente:
‘[…] los descuentos en general se conciben como la disminución o reducción del precio de venta de los bienes o servicios y pueden ser (i) comerciales o a ‘pie de factura’, o (ii) financieros o condicionados.
(…)
Los descuentos financieros o condicionados, por su parte, dependen de un hecho futuro o condición, que puede que ocurra o no. Estos descuentos normalmente se conceden al cliente que paga la deuda antes de que venza el plazo acordado.
En los descuentos condicionados, el valor total de la factura se contabiliza en el ingreso de quien concede el descuento, al momento en que esta se expide. Y, cuando se cumple la condición, se registra el descuento como un gasto financiero (…)
La esencia o realidad económica de los descuentos es que representan un menor valor del precio de venta, aun cuando dependan o no de un hecho futuro o se contabilicen para fines de control, como los descuentos a pie de factura, o inicialmente en el ingreso para luego ser descontados como gasto, como los descuentos condicionados. En consecuencia, no constituyen ingreso, pues no implican un flujo de entrada de recursos que generen incremento en el patrimonio de quien los concede.
[…]’.
Al respecto, la Sala reitera que los denominados descuentos comerciales condicionados son aquellos que el proveedor ofrece, sujetos a una condición futura e incierta, que se estipula previamente de acuerdo con las políticas comerciales o situaciones especiales, que, de cumplirse, surge para el comprador el derecho al descuento ofrecido. Los descuentos condicionados ‘no figuran en la factura de venta o del servicio porque estos solo se registran contablemente hasta tanto se hagan efectivos, es decir, en el momento en que se cumplan las condiciones exigidas para su otorgamiento’”. (Subrayado fuera de texto).
Ahora bien, ya que las actividades de promoción en ventas se sujetan a las ofertas mercantiles que suscriban las partes en cada caso, no es posible para este Despacho brindar una respuesta unánime al respecto; motivo por el cual, el peticionario deberá determinar en su situación particular si se está ante la prestación de un servicio de publicidad o del otorgamiento de un descuento condicionado para lo cual, en materia fiscal, se deberán tener en cuenta disposiciones como los artículos 21-1 y 28 del Estatuto Tributario.
Respecto de estos escenarios, se expondrá a continuación su tratamiento tributario a grandes rasgos:
1. Impuesto sobre la renta y complementarios
1.1. Servicio de publicidad
·El artículo 21-1 del Estatuto Tributario indica que, para la determinación del impuesto sub examine a cargo de los obligados a llevar contabilidad, en el valor de los ingresos se deberán aplicar “los sistemas de reconocimientos y medición, de conformidad con los marcos técnicos normativos contables vigentes en Colombia, cuando la ley tributaria remita expresamente a ellas y en los casos en que esta no regule la materia” (subrayado fuera de texto).
·El artículo 26 del Estatuto Tributario contempla grosso modo el procedimiento para la determinación de la renta líquida gravable -sometida al impuesto sobre la renta y complementarios- para lo cual se deben computar “todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados” (subrayado fuera de texto).
A la par, el artículo 28 ibídem estipula, como regla general, que “los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable” (subrayado fuera de texto).
·Acorde con el artículo 90 del Estatuto Tributario, la renta bruta originada por la prestación de servicios corresponde al valor comercial señalado por las partes, el cual deberá corresponder al precio comercial promedio para servicios de la misma especie.
1.2. Descuento condicionado
Resulta apropiado traer a colación lo expresado por esta Subdirección en el Oficio 020067 de agosto 13 de 2019:
“En relación con el impuesto sobre la renta y complementario y el manejo de los descuentos la Entidad se pronunció a través del Oficio 013716 de 2017, donde (…) concluyó:
‘En la medida que la norma fiscal no contempló ninguna limitación o excepción sobre el tratamiento específico en los descuentos por pronto pago, se debe considerar los tratamientos de reconocimiento y medición, que establezcan las normas contables vigentes, para cada año gravable en este hecho económico, ya sea como menor valor del ingreso en el caso de las ventas o como menor valor del inventario o del costo en el caso de las compras.
No sobra advertir que cualquier ajuste que deba realizarse (en el ingreso, en el inventario o costo) entre el descuento tomado en el reconocimiento inicial de la transacción y el efectivamente realizado, deberá reconocerse igualmente para efectos fiscales en el período en el que se realice contablemente.’
En Oficio 005737 de marzo de 2019, aunque enfocado al tema de devoluciones y sin perjuicio del tema de los descuentos en ventas, se alude en materia del impuesto de renta al artículo 28 del E.T. (…) para señalar que:
‘Respecto del impuesto de renta y complementario, es oportuno señalar que el artículo 28 del estatuto tributario indica para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, que los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable’
Así la cosas en consideración a la venta del bien, su devolución posterior intercambio o por otros bienes (de precio igual o superior) puede tener lugar en el año gravable, se tendrá en cuenta la regla mencionada, para lo cual se tendrán en cuenta las facturas y notas crédito que permitan establecer cuál es el ingreso devengado por estas operaciones”. (Subrayado fuera de texto).
2. IVA
2.1. Servicio de publicidad
·Según el artículo 420 del Estatuto Tributario, está gravada con IVA “La prestación de servicios en el territorio nacional, o desde el exterior, con excepción de los expresamente excluidos” (subrayado fuera de texto).
·El artículo 429 ibídem señala que el IVA se causa “En las prestaciones de servicios, en la fecha de emisión de la factura o documento equivalente, o en la fecha de terminación de los servicios o del pago o abono en cuenta, la que fuere anterior” (subrayado fuera de texto).
·El artículo 447 del Estatuto Tributario establece que, en la prestación de servicios, “la base gravable será el valor total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición” (subrayado fuera de texto).
2.2. Descuento condicionado
Se deberá atender a lo dispuesto, entre otros, en el artículo 454 del Estatuto Tributario.
3. Obligación de facturar
3.1. Servicio de publicidad
En el Oficio 912860 – interno 367 de octubre 13 de 2021 este Despacho manifestó:
“(…) acerca de la obligación de facturar, se informa que, de conformidad con los artículos 615 y 616-1 del Estatuto Tributario, y los artículos 11 y 12 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 están obligadas a expedir factura o documento equivalente todas las personas o entidades que tengan la calidad de comerciantes, ejerzan profesiones liberales o presten servicios inherentes a estas, o enajenen bienes producto de la actividad agrícola o ganadera, independientemente de su calidad de contribuyentes o no del impuesto sobre las ventas, al igual que los importadores, los prestadores de servicios y en las ventas a consumidores finales.
Los sujetos no obligados a facturar están dispuestos taxativamente en los artículos 616-2 del Estatuto Tributario, 1.6.1.4.3. del Decreto 1625 de 2016 y 7 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020. Por ende, todas las personas que vendan bienes o presten servicios que no se encuentren exceptuadas por las normas mencionadas, tendrán la obligación de expedir factura o documento equivalente.
Así las cosas, se informa que la obligación de facturar y, específicamente la obligación de expedir factura electrónica de venta, es exigible a los sujetos obligados que no cuenten o no hagan uso de un documento equivalente (dispuestos en el artículo 1.6.1.4.6. del Decreto 1625 de 2016) y recae sobre todas las operaciones de venta o prestación de servicios efectuadas por ellos”. (Subrayado fuera de texto).
3.2. Descuento condicionado
En el Oficio 903872 – interno 623 de mayo 3 de 2021 se indicó que “Respecto al tratamiento tributario de los descuentos condicionados y la posibilidad de efectuarlos por medio de notas crédito, este Despacho se pronunció mediante los Oficios Nos. 020067 del 13 de agosto de 2019 y 000206 del 20 de febrero de 2020, doctrina que se encuentra vigente”.
En el mencionado Oficio 020067 se expresó en torno a las notas crédito:
“(…) las mismas documentan descuentos posteriores a la expedición de la factura supeditados a una condición o hecho futuro que puede suceder o no (…)” (subrayado fuera de texto).
En todo caso, se debe advertir que, en lo que a la facturación electrónica se refiere, debe atenderse la normativa actualmente vigente, en particular los artículos 1.6.1.4.1. y siguientes del Decreto 1625 de 2016 (sustituidos por el artículo 1 del Decreto 358 de 2020) y la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 junto con sus modificaciones. Normatividad que define a las notas débito y crédito como aquellos “documentos electrónicos que se derivan de las operaciones de venta de bienes y/o prestación de servicios que han sido previamente facturados, asociadas o no a una factura electrónica de venta, mediante el Código Único de Factura Electrónica –CUFE cuando sea el caso, las cuales se generan por razones de tipo contable y/o fiscal, cumpliendo las condiciones, términos, mecanismos técnicos y tecnológicos que para el efecto señale la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN”. Las que deberán generarse y trasmitirse para validación de la DIAN en los términos dispuestos por el artículo 30 de la citada Resolución.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
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