Concepto General 165(0001328)

CONCEPTO GENERAL Nº 165 [001328]

07-02-2023

DIAN

100208192-165

Bogotá, D.C.

Señores

CONTRIBUYENTES

[email protected]

Ref.: Concepto General en materia de procedimiento tributario y aduanero con motivo de la Ley 2277 de 2022

Cordial saludo.

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el presente pronunciamiento, esta Subdirección absolverá diferentes interrogantes que se han formulado en torno a la interpretación y aplicación de algunas disposiciones de la Ley 2277 de 2022 con carácter procedimental, en lo estrictamente relacionado con los tributos administrados por la U.A.E. DIAN (cfr. artículo 1° del Decreto 1742 de 2020).

I. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 78 DE LA LEY 2277 DE 2022

«ARTÍCULO 78. Adiciónense un parágrafo 3 y un parágrafo transitorio 2 al Artículo 580-1 del Estatuto Tributario, así:

PARÁGRAFO 3o. La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total producirá efectos legales, siempre y cuando el valor dejado de pagar no supere diez (10) UVT y este se cancele a más tardar dentro del año uno (1) siguiente contado a partir de la fecha de vencimiento del plazo para declarar. Lo anterior, sin perjuicio de la liquidación de los intereses moratorios a que haya lugar.

PARÁGRAFO TRANSITORIO 2o. La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total y a la fecha de expedición de la presente ley se encuentre ineficaz, y el valor por pagar sea igual o inferior a diez (10) UVT; podrá subsanar su ineficacia, cancelado el valor total adeudado más (sic) los intereses moratorios a que haya lugar, a más tardar al treinta (30) de junio de 2023.»

1. ¿El parágrafo transitorio 2° del artículo 580-1 del Estatuto Tributario aplica para declaraciones de retención en la fuente cuyo valor a pagar sea igual o inferior a 10 UVT o para declaraciones de retención en la fuente de las que, independientemente del valor a pagar, el valor adeudado sea igual o inferior a 10 UVT?

Valga precisar que el parágrafo transitorio 2° del mencionado artículo 580-1 aplica para las declaraciones de retención en la fuente de las que se predique ineficacia por falta de pago total, presentadas hasta el 13 de diciembre de 2022 (fecha de promulgación de la Ley 2277 de 2022) y cuyo «valor por pagar sea igual o inferior a diez (10) UVT» (énfasis propio).

Al respecto, en la Gaceta del Congreso No. 1200 del 5 de octubre de 2022 y en relación con la ponencia para primer debate del Proyecto de Ley No. 118 (Cámara) y No. 131 (Senado) de 2022 (Ley 2277 de 2022 posteriormente aprobada), se indicó:

«La ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente presentadas sin pago total representa, tanto para los contribuyentes como para la Administración Tributaria, una carga económica y administrativa muy elevada cuando el valor dejado de pagar es mínimo. Actualmente, en el caso que un contribuyente o responsable no pague la totalidad de la declaración de retención en la fuente, así sea por cuantía mínimas (sic) o irrisoria debe presentar una nueva declaración, al ser considerada como ineficaz la declaración presentada inicialmente, con la sanción de extemporaneidad a que haya lugar. Considerando lo anterior, se propone que la declaración no se torne ineficaz si el valor dejado de pagar no supera diez (10) UVT.» (énfasis propio) (págs. 69 y 70)

Por ende, el parágrafo transitorio 2° en comento aplica para las declaraciones de retención en la fuente cuyo valor dejado de pagar es igual o inferior a 10 UVT, independientemente del valor total a pagar liquidado en la misma.

Para ilustrar lo anterior, éste sería el caso de una declaración de retención en la fuente en la que se liquidó un valor equivalente a 1.000 UVT por concepto de «Total retenciones más sanciones» (Formulario 350); sin embargo, el valor dejado de pagar en el Recibo Oficial de Pago de Impuestos Nacionales (Formulario 490) fue el equivalente a 10 UVT.

2. Para acceder al beneficio de que trata el parágrafo transitorio 2° del artículo 580-1 del Estatuto Tributario ¿se requiere que el agente de retención cancele el valor dejado de pagar más los intereses moratorios a que haya lugar a más tardar el 30 de junio de 2023?

Si. En efecto, la norma expresamente señala que para acceder al referido beneficio es necesario cancelar «el valor total adeudado más los intereses moratorios a que haya lugar, a más tardar al treinta (30) de junio de 2023» (subrayado fuera de texto).

Ahora bien, en cuanto a la expresión «valor total adeudado», el cual no puede ser superior a 10 UVT en ningún evento, éste comprenderá:

• En el caso de las declaraciones presentadas oportunamente, sin pago total: la retención en la fuente dejada de pagar total o parcialmente.

• En el caso de las declaraciones presentadas extemporáneamente, sin pago total: la retención en la fuente, la sanción por extemporaneidad y los intereses moratorios causados, dejados de pagar total o parcialmente, teniendo en cuenta lo consagrado en el artículo 804 del Estatuto Tributario (prelación en la imputación del pago).

Al «valor total adeudado», en los términos explicados, se sumarán los intereses moratorios causados desde la presentación de la declaración hasta la cancelación de que trata el parágrafo transitorio 2° del artículo 580-1 ibidem, los cuales -sea de precisar- no hacen parte del límite de 10 UVT de que trata la disposición.

A modo de ejemplo:

Como se puede ver, en ambos casos el agente de retención puede acceder al tratamiento consagrado en el parágrafo transitorio 2° mencionado, ya que el «valor total adeudado» no supera 10 UVT.

Nota de CETA: Este ejemplo, ilustrado en el presente numeral, fue objeto de aclaración mediante el Concepto DIAN 329 de 2023 como se indica a continuación.

i) Cuando la declaración de retención en la fuente es presentada oportunamente:

ii) Cuando la declaración de retención en la fuente es presentada extemporáneamente:

3. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Las expresiones «el valor dejado de pagar no supere diez (10) UVT» y «sin perjuicio de la liquidación de los intereses moratorios a que haya lugar», contenidas en el parágrafo 3° del artículo 580-1 del Estatuto Tributario, permiten suponer que los intereses moratorios no se encuentran comprendidos dentro de las mencionadas 10 UVT?

Se reitera lo manifestado en el punto #2 de este título:

En cuanto al «valor dejado de pagar», el cual no puede superar 10 UVT en ningún evento, este comprenderá:

• En el caso de las declaraciones presentadas oportunamente, sin pago total: la retención en la fuente dejada de pagar total o parcialmente.
• En el caso de las declaraciones presentadas extemporáneamente, sin pago total: la retención en la fuente, la sanción por extemporaneidad y los intereses moratorios causados hasta la presentación extemporánea de la declaración de retención en la fuente, dejados de pagar total o parcialmente, teniendo en cuenta lo consagrado en el artículo 804 del Estatuto Tributario (prelación en la imputación del pago).

Al «valor dejado de pagar», en los términos explicados, se sumarán los intereses moratorios causados desde la presentación de la declaración hasta la cancelación de que trata el parágrafo 3° del artículo 580-1 ibidem, los cuales -sea de precisar- no hacen parte del límite de 10 UVT de que trata la disposición.

II. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 80 DE LA LEY 2277 DE 2022

«ARTÍCULO 80. Modifiqúese el Artículo 651 del Estatuto Tributario, el cual quedará así:

Artículo 651. Sanción por no enviar información o enviarla con errores. Las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello o cuyo contenido presente errores o no corresponda a lo solicitado, incurrirán en la siguiente sanción.

1. Una multa que no supere siete mil quinientas (7.500) UVT, la cual será fijada teniendo en cuenta los siguientes criterios:

a) El uno por ciento (1%) de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida;

b) El cero coma siete por ciento (0,7%) de las sumas respecto de las cuales se suministró en forma errónea;

c) El cero coma cinco por ciento (0,5%) de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea;

d) Cuando no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere cuantía, la sanción será de cero comas (sic) cinco (0,5) UVT por cada dato no suministrado o incorrecto la cual no podrá exceder siete mil quinientas (7.500) UVT.

2. El desconocimiento de los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración Tributaria.

Cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado de cargos a la persona o entidad sancionada, quien tendrá un término de un (1) mes para responder.

La sanción a que se refiere el presente Artículo se reducirá al cincuenta por ciento (50%) de la suma determinada, según lo previsto en el numeral 1), si la omisión es subsanada antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al setenta por ciento (70%) de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y en otro caso, se deberá presentar ante la oficina que está conociendo de la investigación, un memorial de aceptación de la sanción reducida en el cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma.

En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el numeral 2). Una vez notificada la liquidación solo serán aceptados los factores citados en el numeral 2) que sean probados plenamente.

PARÁGRAFO 1o. El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata el presente Artículo, antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral 1) del presente Artículo reducida al diez por ciento (10%).

Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no serán objeto de sanción.

PARÁGRAFO 2o. Cuando un dato omiso o inexacto se reporte en diferentes formatos o este (sic) comprendido en otro reporte para el cálculo de la sanción de que trata este Artículo, se sancionará la omisión o el error tomando el dato de mayor cuantía.

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Los contribuyentes que hayan incurrido en las infracciones señaladas en este artículo y no les hayan notificado pliego de cargos, podrán corregir o subsanar la información, presentándola hasta el primero (1) de abril de 2023, aplicando la sanción del parágrafo 1 reducida al cinco por ciento (5%).»

1. Habiéndose incurrido en cualquiera de las infracciones de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 ¿cómo debe liquidar la sanción la Administración Tributaria o el administrado que desea subsanar tal situación? ¿de qué manera resulta aplicable lo previsto en el artículo 640 del Estatuto Tributario?

El artículo 640 del Estatuto Tributario reconoce en su parágrafo 5° que «El principio de favorabilidad aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior» (énfasis propio). En este sentido, la disminución de las multas aplicables a las infracciones de que trata el artículo 651 ibidem -producto del reseñado artículo 80- es extensible, vía principio de favorabilidad, a las infracciones cometidas antes del 13 de diciembre de 2022.

Empero, dicho principio de favorabilidad no será aplicable cuando se esté en presencia de una situación jurídica consolidada e, inclusive, cuando se esté adelantando el cobro coactivo.

En este punto, es de advertir que la aplicación del principio de favorabilidad dentro del proceso de cobro fue reconocida por el artículo 120 de la Ley 2010 de 2019 teniendo en cuenta, entre otras, las siguientes condiciones:

• Que se tratara de «las sanciones tributarias que fueron reducidas mediante la Ley 1819 de 2016» (énfasis propio).

• La solicitud de aplicación del principio en comento debía ser realizada por el administrado «a más tardar el 30 de junio de 2020».

Continuando con el análisis del artículo 640 del Estatuto Tributario, de manera adicional a la aplicación del principio de favorabilidad, también deberán observarse los principios de proporcionalidad y gradualidad del régimen sancionatorio, con lo cual se deberán atender las reducciones sancionatorias previstas en la mencionada disposición.

En otras palabras, aun cuando la infracción se haya cometido antes del 13 de diciembre de 2022, para la liquidación de la multa prevista en el referido artículo 651 se deberá tener en cuenta que:

• Esta no podrá superar el monto equivalente a 7.500 UVT.

• Se deberán aplicar los porcentajes y montos previstos en los literales a) a d) del numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 80 de la Ley 2277 de 2022.

• Se deberán aplicar las reducciones de que trata el artículo 640 del Estatuto Tributario, siempre que se cumplan las condiciones para ello.

No sobra señalar que, en todo caso, la sanción liquidada no podrá ser inferior a 10 UVT, de acuerdo con lo previsto en el artículo 639 del Estatuto Tributario:

«ARTÍCULO 639. SANCIÓN MÍNIMA. <Ajuste de las cifras en valores absolutos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). El texto con el nuevo término es el siguiente:> El valor mínimo de cualquier sanción, incluidas las sanciones reducidas, ya sea que deba liquidarla la persona o entidad sometida a ella, o la Administración de Impuestos, será equivalente a la suma de 10 uvt.

(...)» (énfasis propio)

1.1. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. Si el administrado subsanó alguna de las infracciones de que trata el numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario y liquidó y pagó la respectiva sanción antes de la entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 ¿es procedente dar aplicación al principio de favorabilidad en este caso, considerando la reducción de las multas aplicables?

No, en la medida que el administrado ya subsanó la infracción y liquidó y pagó la respectiva sanción, haciendo uso de la normativa vigente en su momento.

2. Si el administrado subsana -de manera voluntaria- las infracciones de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos y considerando los parágrafos 1° y transitorio de esta disposición ¿ello implica que deba liquidar y pagar la respectiva sanción reducida al 5% o al 5% del 10% de la misma?

Los parágrafos en comento establecen:

«PARÁGRAFO 1o. El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata el presente Artículo, antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente de que trata el numeral 1) del presente Artículo reducida al diez por ciento (10%).

(…)

PARÁGRAFO TRANSITORIO. Los contribuyentes que hayan incurrido en las infracciones señaladas en este artículo y no les hayan notificado pliego de cargos, podrán corregir o subsanar la información, presentándola hasta el primero (1) de abril de 2023, aplicando la sanción del parágrafo 1 reducida al cinco por ciento (5%).» (énfasis propio)

El parágrafo 1° del artículo 651 del Estatuto Tributario consagra un beneficio para los obligados a informar que presenten o corrijan la información reportada antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos. Así, cuando el obligado a informar subsana la respectiva falta sin que le haya sido notificado un pliego de cargos, tendrá derecho a que la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario se reduzca al 10%. A modo de ejemplo, una sanción inicialmente tasada en 200 UVT se reduciría a 20 UVT (10% de 200 UVT). Vale la pena precisar que esta norma tiene una vigencia indefinida en el tiempo.

Contrario a lo que sucede con el parágrafo 1°, el parágrafo transitorio del artículo 651 ibidem es esencialmente temporal. En efecto, aunque el supuesto de hecho de la norma es exactamente el mismo que aquel previsto en el parágrafo 1° -es decir, que el obligado a informar presente o corrija la información reportada- se agrega un límite temporal, pues la subsanación de la falta debe hacerse hasta el 1 de abril de 2023.

También agrega el parágrafo transitorio que la sanción aplicable es «la sanción del parágrafo 1 reducida al cinco por ciento (5%)».

Al respecto, como antes se anotó, el parágrafo 1° en realidad no contempla una sanción sino la reducción de la sanción prevista en el numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario. En este orden de ideas, la reducción al 5% de la sanción prevista en el parágrafo 1° se refiere a la sanción del numeral 1 del citado artículo 651. Así, el beneficio previsto en el parágrafo transitorio consiste en que el obligado a reportar que presente o corrija la información antes de que se le notifique el pliego de cargos y lo haga hasta el 1° de abril de 2023, tendrá derecho a que la sanción se reduzca al 5%. En el ejemplo antes expuesto, una sanción inicialmente tasada en 200 UVT se reduciría a 10 UVT (5% de 200 UVT).

Es de colegir entonces que, siempre y cuando el administrado corrija o presente la información solicitada hasta el 1° de abril de 2023, se deberá liquidar la respectiva sanción de que trata el numeral 1 del artículo 651 ibidem reduciéndola al 5%.

Para ilustrar lo anterior:

Sobre la suma de $20.000.000 (en el anterior ejemplo) igualmente procederían las reducciones de que trata el artículo 640 del Estatuto Tributario, como fuera advertido en el Oficio 030291 del 10 de diciembre de 2019: «la reducción prevista en el parágrafo del artículo 651 del ET puede aplicarse junto con el régimen de proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad en el régimen sancionatorio».

3. Para acceder a las reducciones de que tratan los parágrafos 1° y transitorio del artículo 651 del Estatuto Tributario ¿se permite suscribir una facilidad para el pago?

El parágrafo 1° del mencionado artículo 651 exige «pagar» la respectiva sanción, con lo cual, atendiendo a la literalidad de la norma, se descarta de plano una facilidad para el pago. A su vez, en la medida que el parágrafo transitorio de la misma norma exige considerar los términos del referido parágrafo 1°, es preciso comprender que, en este último caso, igualmente se exige pagar la sanción reducida.

Adicional al pago de la sanción, se debe subsanar la infracción; esto es, presentando o corrigiendo la información solicitada.

4. La multa de 0,5 UVT de que trata el literal d) del numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario ¿se debe aproximar por cada dato no suministrado o incorrecto a la sanción mínima en los términos del artículo 639 ibidem ? ¿qué ocurre si solo existe un dato no suministrado o incorrecto? ¿qué ocurre cuando existen varios datos no suministrados o incorrectos?

El literal d) en comento reza:

«d) Cuando no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere cuantía, la sanción será de cero comas (sic) cinco (0,5) UVT por cada dato no suministrado o incorrecto la cual no podrá exceder siete mil quinientas (7.500) UVT.» (énfasis propio)

Por ende:

• Si la infracción consistió únicamente en la falta de suministro o suministro incorrecto de un solo dato, la sanción equivalente a 0,5 UVT deberá necesariamente aproximarse a 10 UVT, por ministerio del artículo 639 del Estatuto Tributario.

• Si la infracción consistió en la falta de suministro o suministro incorrecto de varios datos, se deberá multiplicar el monto de 0,5 UVT por el número de dichos datos para determinar la sanción aplicable. El resultado de esta operación en ningún caso podrá ser inferior a 10 UVT, por ministerio del artículo 639 ibidem.

Para ilustrar lo anterior:

4.1. Adicionado. Concepto DIAN Nº 395/2023. ¿Qué debe entenderse por «dato» para efectos del literal d) del numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario?

Ya que la disposición en comento no define lo que ha de entenderse por «dato», es menester acudir -para el efecto- al Diccionario de la lengua española, teniendo en cuenta la interpretación gramatical de la Ley de que tratan los artículos 27 y 28 del Código Civil:

«1. m. Información sobre algo concreto que permite su conocimiento exacto o sirve para deducir las consecuencias derivadas de un hecho. (...)

(...)» (énfasis propio)

Solo para ilustrar lo anterior, son datos, tomando como referencia la Resolución 001255 del 26 de octubre de 2022 (por la cual se establece el grupo de obligados a suministrar información tributaria a la DIAN por el año gravable 2023):

• Tipo de documento (de la persona natural o jurídica de la que se solicita información)

• Número de documento de identificación (de la persona natural o jurídica de la que se solicita información)

• Apellidos y nombres o razón social (de la persona natural o jurídica de la que se solicita información)

• Dirección (de la persona natural o jurídica de la que se solicita información)

Valga señalar que, para efectos de tasar la respectiva multa, los literales a), b) y c) del numeral 1 del artículo 651 del Estatuto Tributario toman como base sumas respecto de las cuales no se suministró la información o esta se suministró de forma errónea o extemporánea. Por su parte, el literal d) de la misma disposición hace referencia a «dato no suministrado o incorrecto» que, como se observa en los anteriores ejemplos, corresponde a una información que puede ser incluso numérica, más no relativa a sumas que, en el contexto de la norma, supone sumas de dinero.

Así las cosas, tratándose del literal d), en cada caso particular se deberá analizar y determinar si se está frente a un dato, recordando que este supuesto tiene lugar cuando «no sea posible establecer la base para tasar la sanción o la información no tuviere cuantía».

5. Si un dato, que carece de cuantía, no se suministró o se suministró incorrectamente en diferentes formatos ¿es aplicable lo previsto en el parágrafo 2° del artículo 651 del Estatuto Tributario?

No, porque el parágrafo 2 citado hace referencia a datos con cuantía. Así las cosas, ya sea que los mismos datos sin cuantía no se hayan reportado o se hayan reportado erróneamente en diferentes formatos, por cada uno de ellos se deberá liquidar la sanción de 0,5 UVT, tal y como lo exige el literal d) del numeral 1 del artículo 651 ibidem.

6. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Las reducciones sobre las multas de que trata el artículo 651 del Estatuto Tributario, con motivo del artículo 80 de la Ley 2277 de 2022, son igualmente aplicables a las sanciones relacionadas con la información exógena cambiaria?

No, ya que el artículo 651 del Estatuto Tributario se refiere exclusivamente a la obligación de suministrar información de carácter tributario.

No sobra precisar que las sanciones por no presentar, enviar o transmitir la información exógena cambiaria o por presentarla o enviarla en forma extemporánea están previstas en los numerales 30 y 31 del artículo 3° del Decreto Ley 2245 de 2011.

7. Adicionado. Concepto DIAN Nº 395/2023. Si se corrige una declaración de activos en el exterior hasta el 1° de abril de 2023 ¿es posible acceder al tratamiento de que trata el parágrafo transitorio del artículo 651 del Estatuto Tributario?

Si, siempre y cuando la corrección se lleve a cabo antes de la notificación del pliego de cargos, tal y como lo exige el parágrafo transitorio en comento.

Al respecto, es de recordar que en el Oficio 905307 - interno 536 del 28 de septiembre de 2020 la Dirección de Gestión Jurídica concluyó que, en el supuesto consultado, es aplicable la sanción prevista en el artículo 651 ibidem:

«(...) este Despacho considera que no es correcta la interpretación bajo la cual se considera que la corrección de la declaración anual de activos en el exterior no se encuentra sujeta a sanción alguna. Esto, toda vez que la conducta sancionable (i.e. suministrar información con errores a la Administración) se encuentra debidamente tipificada y sujeta a sanción, de conformidad con el artículo 651 del Estatuto Tributario.

En ese orden de ideas, la Administración no está realizando una interpretación analógica de las normas, puesto que el tipo sancionatorio correspondiente al suministro de información errónea en la declaración anual de activos en el exterior se encuentra establecido el artículo 651 del Estatuto Tributario (...)

(…)

Nótese que en la redacción de la disposición no existe una limitación en su aplicación al reporte de información exógena, ni excluye de la misma otros mecanismos de suministro de información tales como la declaración de activos en el exterior.» (énfasis propio)

8. Adicionado. Concepto DIAN Nº 395/2023. Si se presenta de manera extemporánea una declaración de activos en el exterior hasta el 1° de abril de 2023 ¿es posible acceder al tratamiento de que trata el parágrafo transitorio del artículo 651 del Estatuto Tributario?

No. Esto, por cuanto, la sanción aplicable en este caso es la prevista en el parágrafo 1° del artículo 641 ibidem, el cual establece:

«PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 110 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando la declaración anual de activos en el exterior se presente de manera extemporánea, la sanción por cada mes o fracción de mes calendario de retardo será equivalente al cero punto cinco por ciento (0.5%) del valor de los activos poseídos en el exterior, si la misma se presenta antes del emplazamiento previo por no declarar, o al uno por ciento (1%) del valor de los activos poseídos en el exterior si se presenta con posterioridad al citado emplazamiento y antes de que se profiera la respectiva resolución sanción por no declarar. En todo caso, el monto de la sanción no podrá superar el diez por ciento (10%) del valor de los activos poseídos en el exterior.» (énfasis propio)

Sin perjuicio de lo anterior, cabe recordar que el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 prevé una reducción transitoria de sanciones (además de la reducción de la tasa de interés de mora); de modo que el contribuyente que ha omitido presentar la declaración de activos en el exterior deberá examinar, en su caso particular, si cumple los requisitos previstos en el citado artículo 93 para acceder a la referida reducción.

III. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 81 DE LA LEY 2277 DE 2022

«ARTÍCULO 81. Modifíquense los incisos 1 y 2 del Artículo 814 del Estatuto Tributario, los cuáles quedarán así:

Artículo 814. Facilidades para el pago. El Subdirector de Cobranzas y Control Extensivo, el Subdirector Operativo de Servicio, Recaudo, Cobro y Devoluciones de la Dirección Operativa de Grandes Contribuyentes y los Directores Seccionales de Impuestos Nacionales y/o de Impuestos y Aduanas Nacionales, o quienes hagan sus veces, podrán mediante resolución conceder facilidades para el pago al deudor o a un tercero a su nombre, hasta por cinco (5) años, para el pago de los impuestos de timbre, de renta y complementarios, sobre las ventas y la retención en la fuente, o de cualquier otro impuesto administrado por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), así como para la cancelación de los intereses y demás sanciones a que haya lugar, siempre que el deudor o un tercero a su nombre, constituya fideicomiso de garantía, ofrezca bienes para su embargo y secuestro, garantías personales, reales, bancarias o de compañías de seguros, o cualquiera otra garantía que respalde suficientemente la deuda a satisfacción de la administración. Se podrán aceptar garantías personales cuando la cuantía de la deuda no sea superior a tres mil (3.000) UVT.

Igualmente se concederán facilidades para el pago, sin garantías, cuando el término no sea superior a un (1) año y el contribuyente no haya incumplido facilidades para el pago durante el año anterior a la fecha d <sic> presentación de la solicitud. Para este efecto, el Jefe de la dependencia de cobro respectiva de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que tenga la competencia para el efecto, suscribirá el acta con el deudor donde se plasmará la facilidad para el pago. Cuando el beneficiario de la facilidad para el pago de que trata este inciso, deje de pagar alguna de las cuotas o incumpla el pago de cualquier otra obligación tributaria surgida con posterioridad a la suscripción del acta, el Jefe de la dependencia de cobro respectiva de la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que tenga la competencia para el efecto, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad para el pago, declarando sin vigencia el plazo concedido, ordenando hacer efectiva la práctica del embargo, secuestro y remate de los bienes o la terminación de los contratos, si fuere el caso. Contra esta providencia procede el recurso de reposición ante el mismo funcionario que la profirió, dentro de los cinco (5) días siguientes a su notificación, quien deberá resolverlo dentro del mes siguiente a su interposición en debida forma.»

1. Para efectos de las facilidades para el pago sin garantías e iguales o inferiores a 1 año ¿qué año se toma en consideración para concederlas?

En la medida que el artículo 814 del Estatuto Tributario corresponde a una norma de carácter procedimental, las modificaciones efectuadas sobre el mismo por el artículo 81 de la Ley 2277 de 2022 son de aplicación inmediata a partir de la entrada en vigencia de la referida Ley, en línea con el artículo 40 de la Ley 153 de 1887.

Ahora bien, el año al que se hace referencia en el inciso 2° del artículo 814 ibidem es el contado desde la fecha de presentación de la solicitud.

Para ilustrar lo anterior: si el administrado realizó tal solicitud el 16 de diciembre de 2022, el año durante el cual se examinará el incumplimiento de otras facilidades para el pago será el comprendido entre el 15 de diciembre de 2021 y el 15 de diciembre de 2022.

IV. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 91 DE LA LEY 2277 DE 2022

«ARTÍCULO 91. TASA DE INTERÉS MORATORIA TRANSITORIA. Para las obligaciones tributarias y aduaneras que se paguen totalmente hasta el treinta (30) de junio de 2023, y para las facilidades o acuerdos para el pago de que trata el artículo 814 del Estatuto Tributario que se suscriban a partir de la entrada en vigencia de la presente ley y hasta el treinta (30) de junio de 2023, la tasa de interés de mora será equivalente al cincuenta por ciento (50%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario. La solicitud para la suscripción de las facilidades o acuerdos para el pago de que trata el presente artículo deberá ser radicada a más tardar el quince (15) de mayo de 2023.

Para los efectos de este artículo será válido cualquier medio de pago, incluida la compensación de los saldos a favor que se generen entre la fecha de entrada en vigencia de la presente ley y el treinta (30) de junio de 2023.»

1. ¿Pueden aplicarse concurrentemente los tratamientos previstos en el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 y en el parágrafo transitorio 2° del artículo 580-1 del Estatuto Tributario?

Si, siempre y cuando, en relación con la declaración de retención en la fuente -ineficaz al 13 de diciembre de 2022 y cuyo valor por pagar sea igual o inferior a 10 UVT- se cancele el valor total adeudado mas los intereses moratorios a que haya lugar a más tardar el 30 de junio de 2023. En este caso, el agente de retención podrá no solo subsanar dicha ineficacia sino, a la par, acceder a la tasa de interés moratoria reducida de que trata el artículo 91 citado.

Aunque el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 prevé las facilidades o acuerdos para el pago para efectos de acceder a la tasa de interés moratoria reducida, estos resultan incompatibles tratándose de las declaraciones de retención en la fuente:

«(...) si bien el texto del artículo 814 del estatuto tributario plantea la posibilidad de conceder facilidades para el pago de las declaraciones de retención en la fuente, la norma se expidió en un momento en que el no pago de la declaración de retención en la fuente no acarreaba su ineficacia.

Pero ya en vigencia de la nueva regulación de las declaraciones de retención en la fuente no resulta posible la aplicación del artículo 814 en cita, pues si la declaración es ineficaz y se exige de esta su pago total con la presentación o máximo “dentro de los dos (2) meses siguientes contados a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar", no es viable conceder en tal contexto una facilidad de pago sin contrariar el artículo 580-1 ya mencionado.» (énfasis propio) (cfr. Oficio 022619 del 10 de septiembre de 2019)

1.1. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Puede aplicarse la tasa de interés moratoria transitoria de que trata el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 en el caso de declaraciones de retención en la fuente ineficaces en los términos del artículo 580-1 del Estatuto Tributario?

Si, siempre y cuando estas declaraciones de retención en la fuente se presenten con pago total hasta el 30 de junio de 2023. Esto, sin perjuicio de lo señalado en el punto #1 de este título sobre las declaraciones de retención en la fuente de que trata el parágrafo transitorio 2° del referido artículo 580-1.

2. ¿Pueden aplicarse concurrentemente los artículos 91 de la Ley 2277 de 2022 y artículo 814 del Estatuto Tributario, éste último modificado por el artículo 81 de la referida Ley?

Si, siempre y cuando la solicitud para la suscripción de la facilidad o acuerdo para el pago sea radicada a más tardar el 15 de mayo de 2023 y dicha facilidad o acuerdo sea suscrito hasta el 30 de junio del mismo año, tal y como lo establece el artículo 91 ibidem.

3. ¿La tasa de interés moratoria transitoria es aplicable a obligaciones tributarias y aduaneras en discusión en sede administrativa?

El artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 no establece ninguna diferenciación o especificación sobre las obligaciones tributarias o aduaneras, con lo cual podrían tener cabida aquellas que son objeto de discusión en sede administrativa. Así, siendo claro el sentido de la ley, no corresponde al intérprete desatenderlo a pretexto de consultar su espíritu (cfr. artículo 27 del Código Civil).

Sin embargo, la referida norma exige un pago total o la suscripción de una facilidad o acuerdo para el pago, con lo cual implícitamente reconoce que la obligación tributaria o aduanera deba ser clara, expresa y exigible, circunstancias que no se presentan cuando es objeto de discusión.

Al respecto, resulta necesario efectuar la siguiente precisión:

El artículo 590 del Estatuto Tributario permite «corregir la declaración tributaria con ocasión de la respuesta al pliego de cargos, al requerimiento especial o a su ampliación» (de acuerdo con lo establecido en el artículo 709 ibidem), así como «dentro del término para interponer el recurso de reconsideración» (en las circunstancias previstas en el artículo 713 ibidem), en cuyo caso, el administrado puede «decidir pagar total o parcialmente las glosas planteadas», «sin perjuicio de la posibilidad (...) de seguir discutiendo los asuntos de fondo», liquidando y pagando «intereses por cada día de retardo en el pago, con la fórmula de interés simple, a la tasa de interés bancario corriente certificado por la Superintendencia Financiera de Colombia, para la modalidad de créditos de consumo y ordinario, más dos (2) puntos porcentuales».

Por ende, sólo cuando el administrado desista de la discusión en sede administrativa se podrá liquidar la tasa de interés moratoria transitoria contemplada en el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022, entendido que -en este evento- existe una obligación clara, expresa y exigible relacionada con las mismas. Contrario sensu, de continuarse la discusión, el administrado deberá aplicar la tasa de interés señalada en el inciso 1° del parágrafo del artículo 590 ibidem.

4. ¿El administrado debe presentar alguna solicitud a la Administración Tributaria o Aduanera para aplicar la tasa de interés moratoria transitoria?

Sin perjuicio de la solicitud para la suscripción de la facilidad o acuerdo para el pago, de que trata el artículo 91 ibidem, no se observa que la norma exija presentar una solicitud en los términos consultados.

5. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Es aplicable la tasa de interés moratoria transitoria del artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 tratándose del pago de los anticipos bimestrales del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE?

Si, en la medida que el pago de los anticipos bimestrales en comento corresponde a una obligación tributaria; sin embargo, no se debe perder de vista lo previsto en el artículo 914 del Estatuto Tributario:

«ARTÍCULO 914. EXCLUSIÓN DEL IMPUESTO UNIFICADO BAJO EL RÉGIMEN SIMPLE DE TRIBUTACIÓN - SIMPLE POR INCUMPLIMIENTO. <Artículo modificado por el artículo 74 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el contribuyente incumpla los pagos correspondientes al total del período del impuesto unificado bajo el régimen simple de tributación - SIMPLE, será excluido del Régimen y no podrá optar por este en el año gravable siguiente al del año gravable de la omisión o retardo en el pago. Se entenderá incumplido cuando el retardo en la declaración o en el pago del recibo SIMPLE sea mayor a un (1) mes calendario.» (énfasis propio)

6. Adicionado. Concepto DIAN 620/2023. Para efectos de la aplicación del artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 ¿la tasa de interés de mora que se debe tener en cuenta es la vigente al momento en el que se incurre en mora o la vigente al momento del pago?

Se reitera lo explicado en los siguientes pronunciamientos, por constituir doctrina vigente:

Oficio 001403 del 18 de enero de 2019:

«(...) es claro conforme con esta disposición (artículo 635 del Estatuto Tributario) y con el artículo 634 ibídem como se ha expresado anteriormente que los intereses se liquidan a la tasa vigente al momento del pago.» (énfasis propio)

Oficio 001221 del 22 de enero de 2020:

«De la lectura integral de los artículos 48 y 49 del Decreto Ley 2106 de 2019, se puede establecer que el propósito de estas disposiciones es armonizar la forma como se liquidan los intereses tanto en el caso del artículo 590 del Estatuto Tributario, como en el caso del artículo 635 del Estatuto Tributario.

(…)

4. Cuál es la forma de liquidar intereses moratorios, especificando si la tasa aplicable para todo período de mora es la vigente a la fecha de pago o por el contrario se aplica la determinada por la Superintendencia Financiera para cada período de mora

La forma en que se deben liquidarse (sic) los intereses moratorios será de acuerdo con la fórmula establecida en el artículo 590 del Estatuto Tributario y atendiendo a los supuestos fácticos, esto es, si procede el artículo 590 o el artículo 635 del Estatuto Tributario.

La fórmula es: “(K x T x t), donde: K: valor insoluto de la obligación; t: factor de la tasa de interés (corresponde a la tasa de interés establecida en el parágrafo del artículo 590 o artículo 635 del Estatuto Tributario, según corresponda dividida en 365, o 366 días según el caso): t: número de días calendario de mora desde la fecha en que se debió realizar el pago”» (énfasis propio)

7. Adicionado. Concepto DIAN 620/2023. Para efectos de la aplicación del artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 ¿qué tasa de interés de mora se debe aplicar cuando se ha suspendido la causación de los intereses moratorios en los términos del parágrafo 2° del artículo 634 del Estatuto Tributario?

El parágrafo 2° del artículo 634 del Estatuto Tributario dispone:

«PARÁGRAFO 2o. Después de dos (2) años contados a partir de la fecha de admisión de la demanda ante la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, se suspenderán los intereses moratorios a cargo del contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante, y los intereses corrientes a cargo de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, hasta la fecha en que quede ejecutoriada la providencia definitiva.

(…)» (énfasis propio)

No obstante, en este escenario y sin perjuicio de la reseñada suspensión, la tasa de interés de mora que deberá emplearse continuará siendo la vigente al momento del pago, como se concluyó en el Oficio 001403 de 2019.

Esto implica que, de la formula contemplada en el parágrafo del artículo 590 ibidem, del término «t» (número de días calendario de mora desde la fecha en que se debió realizar el pago) se reste el lapso durante el cual estuvo suspendida la causación de los intereses moratorios.

8. Adicionado. Concepto DIAN 620/2023. La reducción al cincuenta por ciento (50%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario ¿es aplicable solo sobre los intereses de mora causados a partir de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 2277 de 2022 o cobija los intereses de mora causados con anterioridad?

Considerando lo expresado en el Oficio 001221 de 2020 y teniendo en cuenta que la fórmula comprendida en el parágrafo del artículo 590 del Estatuto Tributario -para liquidar los intereses moratorios- hace referencia al «número de días calendario de mora desde la fecha en que se debió realizar el pago» (énfasis propio), es de colegir que la reducción de la tasa de interés de que trata el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 cobija, por igual, los intereses de mora causados con anterioridad y posterioridad a la entrada en vigencia de dicha Ley (13 de diciembre de 2022).

Esto, por cuanto el mencionado artículo 91 hace referencia a «la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario», para cuya determinación debe aplicarse la fórmula prevista en el parágrafo del artículo 590 ibidem.

En todo caso, se recuerda que, en aras de acceder a la reducción en comento, las respectivas obligaciones tributarias y aduaneras deben ser objeto de pago total hasta el 30 de junio de 2023 o facilidad o acuerdo para el pago suscrito hasta la misma fecha y solicitado a más tardar el pasado 15 de mayo de 2023.

9. Adicionado. Concepto DIAN 620/2023. ¿Es aplicable el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 en relación con los intereses de mora que se deben liquidar con ocasión de la corrección de una declaración de importación? Valga precisar que dicha corrección obedece al cambio de subpartida arancelaria de una mercancía importada, lo cual conlleva el pago de mayores valores por concepto de aranceles e IVA.

El artículo 296 del Decreto 1165 de 2019 señala:

«ARTÍCULO 296. DECLARACIÓN DE CORRECCIÓN. La Declaración de Importación se podrá corregir voluntariamente solo para subsanar los siguientes errores: subpartida arancelaria, tarifas, tasa de cambio, sanciones, operación aritmética, modalidad, tratamientos preferenciales, valor FOB, fletes, seguros, otros gastos, ajustes y valor en aduana, y solo procederá dentro del término previsto en el artículo 188 del presente decreto.

(…)

Siempre que se presente Declaración de Corrección, el declarante deberá liquidar y pagar, además de los mayores tributos e intereses a que haya lugar, las sanciones establecidas en el Título 14 de este decreto, según corresponda, pudiendo acogerse a la reducción de la sanción de multa a que se refiere el artículo 610 del presente decreto.

(...)» (énfasis propio)

Así las cosas, al corresponder a una obligación aduanera, el pago total de los mayores tributos (o la suscripción de facilidad o acuerdo para el pago sobre estos, cuando sea el caso), con ocasión de la corrección de una declaración de importación, hasta el 30 de junio de la presente anualidad permitirá dar aplicación a la tasa de interés moratoria transitoria de que trata el artículo 91 ibidem.

Precisamente, el artículo 4° del Decreto 1165 de 2019 define la obligación aduanera como «el vínculo jurídico entre la administración aduanera y cualquier persona directa o indirectamente relacionada con cualquier régimen, modalidad u operación aduanera, derivado del cumplimiento de las obligaciones correspondientes a cada una de ellas, quedando las mercancías sometidas a la potestad aduanera y los obligados, al pago de los tributos aduaneros, intereses, tasas, recargos y sanciones, a que hubiere lugar» (énfasis propio).

A su vez, los artículos 5° y 11 ibidem contemplan:

«ARTÍCULO 5o. ALCANCE DE LA OBLIGACIÓN ADUANERA. La obligación aduanera comprende el cumplimiento de las obligaciones correspondientes a cualquier régimen, modalidad u operación aduanera; los trámites aduaneros que debe adelantar cada uno de los obligados aduaneros; el pago de los tributos aduaneros, intereses, tasas, recargos y sanciones, a que hubiere lugar y de todas aquellas obligaciones que se deriven de actuaciones que emprenda la administración aduanera.

(…)

ARTÍCULO 11. ALCANCE. La obligación aduanera nace con los trámites aduaneros que deben cumplirse de manera previa a la llegada de la mercancía al Territorio Aduanero Nacional.

Comprende el suministro de información y/o documentación anticipada, los trámites aduaneros y requisitos que deben cumplirse al arribo de las mercancías, la presentación de la mercancía a la autoridad aduanera, la presentación de la declaración aduanera, el pago de los tributos aduaneros causados por la importación y de los intereses, el valor de rescate y las sanciones a que haya lugar, así como la obligación de obtener y conservar los documentos que soportan la operación, presentarlos cuando los requiera la autoridad aduanera, atender las solicitudes de información y pruebas, y en general, cumplir con las exigencias, requisitos y condiciones establecidos en las normas correspondientes.

Son responsables de la obligación aduanera en la importación: el importador de las mercancías y los demás usuarios aduaneros respecto de las actuaciones derivadas de su intervención.» (énfasis propio)

10. Adicionado. Concepto DIAN 660/2023. Cuando se han constituido depósitos judiciales a favor de la Administración Tributaria en el marco de procesos de cobro coactivo ¿para efectos del pago exigido por el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022, éste se entiende realizado en la fecha de constitución de dichos depósitos o en la fecha en la que son aplicados?

El artículo 803 del Estatuto Tributario dispone que «Se tendrá como fecha de pago del impuesto, respecto de cada contribuyente, aquélla en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los Bancos autorizados, aún en los casos en que se hayan recibido inicialmente como simples depósitos» (énfasis propio), entre otras.

Ahora bien, en lo que se refiere al proceso de cobro coactivo, se destaca lo siguiente:

i) De manera previa o simultánea con el mandamiento de pago, el respectivo funcionario puede «decretar el embargo y secuestro preventivo de los bienes del deudor que se hayan establecido como de su propiedad» (énfasis propio), de conformidad con el artículo 837 ibidem.

ii) Según lo prevé el numeral 2 del artículo 839-1 ibidem «El embargo de saldos bancarios, depósitos de ahorro, títulos de contenido crediticio y de los demás valores de que sea titular o beneficiario el contribuyente, depositados en establecimientos bancarios, crediticios, financieros o similares, en cualquiera de sus oficinas o agencias en todo el país se comunicará a la entidad y quedará consumado con la recepción del oficio» (énfasis propio). «Al recibirse la comunicación, la suma retenida deberá ser consignada al día hábil siguiente en la cuenta de depósitos que se señale, o deberá informarse de la no existencia de sumas de dinero depositadas en dicha entidad» (énfasis propio).

Asimismo, en torno a los depósitos judiciales, esta Entidad ha indicado:

i) «(...) los títulos de depósito judicial que obran en los expedientes de los procesos administrativos coactivos, llegan a ellos en virtud de las medidas de embargo que sobre los saldos bancarios o en instituciones financieras, por cualquier concepto tenga el deudor; y así, en principio harían parte de la masa concursal o liquidatoria como cualquier activo del sujeto pasivo de esos procesos y existiría la obligación legal de arrimarlos a ellos, junto con los expedientes del proceso coactivo respectivo, en las condiciones en que se advirtió anteriormente o en su defecto, su aplicación a las deudas fiscales deberá ser expresamente solicitada por el funcionario coactivo, invocando si es el caso la prelación del crédito, y autorizada únicamente por la autoridad que adelanta el proceso especial.

No obstante la anterior apreciación de carácter general, tratándose de aquellos procesos de cobro administrativo coactivo en que previa a la notificación de la apertura o aceptación del proceso especial, ya exista Resolución en firme que ordene llevar adelante la ejecución, en la que se haya dispuesto la aplicación de los dineros embargados como pago de la deuda que se cobra coactivamente, atendiendo al hecho de que se trata del acto equivalente a la sentencia en estos procesos, y a su firmeza, y que de conformidad con el artículo 803 del Estatuto Tributario se tendrá como fecha de pago aquella en que los valores imputables hayan ingresado a las oficinas de Impuestos Nacionales o a los bancos autorizados aunque inicialmente a título de simples depósitos, como sería el caso de los embargos, se considera que el pago forzado dispuesto conforme a derecho en acto ya inimpugnable en vía gubernativa, está consolidado y es definitivo desde la firmeza o ejecutoria de la orden de aplicación dada en la sentencia.» (énfasis propio) (cfr. Concepto 046647 del 4 de agosto de 2003).

ii) «(...) el depósito judicial que se constituye en favor de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, deriva de la existencia de una medida cautelar decretada y practicada conforme con las facultades legales, y de existir algún remanente con posterioridad a su aplicación debe ser puesto a disposición de quien ordene el despacho competente, a través del respectivo endoso. No le es dado a la Administración retener sumas adicionales, en este caso remanentes de títulos de depósito, una vez se satisface la obligación de pago dentro del proceso de cobro coactivo.

Por tanto, los depósitos judiciales (...) se constituyen para cubrir obligaciones a cargo del contribuyente y provienen de una medida cautelar, razón por la cual no tienen la naturaleza de saldos a favor, ni se encuentran abonados en su totalidad a la cuenta corriente de los contribuyentes; solo se puede disponer de ellos mediante providencia del funcionario con potestad de cobro coactivo y para aplicar a las deudas objeto del mismo.» (énfasis propio) (cfr. Oficio 038186 del 14 de junio de 2012).

Lo antepuesto permite inferir que, aunque los depósitos judiciales pueden ser aplicados por la propia Administración Tributaria a la obligación amparada con ellos (en el marco del proceso de cobro coactivo) y que éstos no constituyen un saldo a favor del administrado, no dejan de ser depósitos al final de cuentas, razón por la cual -a la luz del artículo 803 del Estatuto Tributario- se tendrá como fecha de pago la fecha de constitución de dichos depósitos y no la de su aplicación, lo cual incidirá - entre otras cosas- en la causación de intereses moratorios.

Lo anterior, ya sea que la aplicación del depósito judicial sea producto de la decisión de la propia Administración Tributaria o de la solicitud del deudor, antes de que lo anterior tenga lugar.

V. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 92 DE LA LEY 2277 DE 2022

«ARTÍCULO 92. DECLARACIONES DE IVA SIN EFECTO LEGAL ALGUNO. Los responsables del Impuesto sobre las Ventas que dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la fecha de entrada en vigencia de esta ley, presenten las declaraciones de IVA que al treinta (30) de noviembre de 2022 se consideren sin efecto legal alguno por haber sido presentadas en un período diferente al obligado, no estarán obligados a liquidar y pagar la sanción por extemporaneidad ni los intereses de mora.

Los valores efectivamente pagados con las declaraciones iniciales podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del período correspondiente.»

1. ¿Qué aplicabilidad tiene el artículo 92 de la Ley 2277 de 2022 a la luz de la Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, del 3 de noviembre de 2022, Radicación No. 11001-03-27-000-2020-00027-00 (25406) acumulados 11001-03-27-000-2020-00023-00 (25395), 11001-03-27-000-2021-00013-00 (25494) y 11001-03-27-0002021-00026-00 (25541)?

El Consejo de Estado, en la referida providencia (anterior a la promulgación de la Ley 2277 de 2022), declaró la nulidad del siguiente aparte contenido en el parágrafo 2 del artículo 1.6.1.6.3. (Nuevos períodos gravables del impuesto sobre las ventas: declaración y pago) del Decreto 1625 de 2016: «Las declaraciones que se hubieren presentado en períodos diferentes a los establecidos por la ley no tienen efecto legal alguno; por lo tanto, los valores efectivamente pagados con dichas declaraciones podrán ser tomados como un abono al saldo a pagar en la declaración del impuesto sobre las ventas del período correspondiente» (énfasis propio).

Esto conlleva a que, por sustracción de materia, el artículo 92 carezca de aplicabilidad, considerando -particularmente- que los fallos de nulidad de la referida Corporación tienen efectos extunc:

«(...) los fallos de nulidad proferidos por el Consejo de Estado tienen efectos ex tune, es decir, retrotraen la situación a como se encontraba antes de haberse proferido el acto anulado, sin afectar las situaciones jurídicas que se consolidaron, las cuales, conforme la jurisprudencia de lo contencioso administrativo, son aquellas que han quedado en firme, o han sido objeto de pronunciamiento judicial, es decir, que han hecho tránsito a cosa juzgada, por tanto, no son susceptibles de debatirse ni jurídica ni administrativamente (...)» (énfasis propio) (cfr. Sentencia T-121/16 de la Corte Constitucional, M.P. GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO)

En cuanto a las situaciones jurídicas consolidadas, resulta apropiado traer a colación lo expresado por el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MILTON CHAVES GARCÍA, en la Sentencia del 3 de marzo de 2022, Radicación No. 25000-23-37-000-2014-00315-01 (24658): «(...) una situación jurídica se encuentra consolidada cuando no puede modificarse, porque ya está en firme la declaración tributaria (...)» (énfasis propio).

VI. EN RELACIÓN CON EL ARTÍCULO 93 DE LA LEY 2277 DE 2022

«ARTÍCULO 93. REDUCCIÓN TRANSITORIA DE SANCIONES Y DE TASA DE INTERÉS PARA OMISOS EN LA OBLIGACIÓN DE DECLARAR DE LOS IMPUESTOS ADMINISTRADOS POR LA DIAN. Para los contribuyentes que, a treinta y uno (31) de diciembre de 2022, no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por lo (sic) impuesto (sic) administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y que las presenten antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023, con pago o con facilidades o acuerdos para el pago solicitadas a esta fecha y suscritas antes del treinta (30) de junio de 2023, se reducirán y liquidarán las sanciones y la tasa de interés moratoria en los siguientes términos:

1. La sanción de extemporaneidad se reducirá en un sesenta por ciento (60%) del monto determinado después de aplicar los artículos 641 y 640 del Estatuto Tributario.

2. La tasa de interés de mora se reducirá en un sesenta por ciento (60%) de la tasa de interés establecida en el artículo 635 del Estatuto Tributario.

(...)

PARÁGRAFO 2o. Estos beneficios también aplicarán para contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes en los impuestos administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN).»

1. ¿Qué tasa de interés moratorio será objeto de reducción en los términos del numeral 2 del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022? ¿La tasa del artículo 635 del Estatuto Tributario o la tasa transitoria del artículo 91 de la Ley 2277 de 2022?

El numeral 2 del artículo 93 ibidem hace referencia a la tasa del artículo 635 del Estatuto Tributario y no a la tasa del mencionado artículo 91, motivo por el cual no resulta viable aplicar, de manera concurrente, las reducciones a la tasa de interés moratoria previstas en ambas disposiciones de la Ley 2277 de 2022.

Al respecto, es necesario advertir que:

• El artículo 635 del Estatuto Tributario no fue modificado, y

• Adicionalmente, lo que prevé el artículo 91 de la Ley 2277 de 2022 es la posibilidad de aplicar una tasa de interés moratorio reducida calculada con base en la tasa de que trata el artículo 635 ibidem.

2. ¿Pueden aplicar el beneficio contemplado en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 los contribuyentes que presenten declaraciones en forma extemporánea con posterioridad al emplazamiento previo por no declarar?

Sea de resaltar que el mencionado artículo 93 hace referencia al artículo 641 del Estatuto Tributario y no al artículo 642 ibidem para efectos de la liquidación de la sanción: el primero versa sobre las declaraciones tributarias presentadas en forma extemporánea mientras que el segundo se refiere a las declaraciones tributarias presentadas en forma extemporánea con posterioridad a la notificación del emplazamiento o del auto que ordena inspección tributaria.

Por ende, es de colegir que los contribuyentes que presenten declaraciones en forma extemporánea con posterioridad al emplazamiento previo por no declarar o al auto que ordena inspección tributaria no gozan de las reducciones transitorias de que trata el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022.

En este punto, es menester recordar que «En reiterados pronunciamientos las Altas Cortes y este despacho, han confirmado que, las exenciones o beneficios tributarios son taxativos y restrictivos, no siendo viable su extensión por vía de interpretación ni por analogía» (énfasis propio) (cfr. Concepto 046276 del 8 de junio de 2009).

3. ¿Es aplicable lo previsto en el parágrafo 2° del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 a correcciones realizadas con ocasión de actos administrativos expedidos por la Administración Tributaria (p.ej. emplazamiento para corregir o auto que ordene visita de inspección tributaria)? ¿Esta reducción transitoria también cobija la sanción por inexactitud y las sanciones que se deriven de una inexactitud?

Sea lo primero señalar que los beneficios aplicables, tratándose del mencionado parágrafo 2°, son la reducción en un 60% para la sanción y tasa de interés de mora aplicables.

Ahora bien, bajo la lógica del numeral 1 del artículo 93 ibidem, esto es, que la presentación de la declaración extemporánea se debe dar antes del emplazamiento previo por no declarar o del auto que ordena inspección tributaria para acceder a los beneficios antes señalados (como se explicó previamente), es de colegir que igual proceder deben observar los contribuyentes interesados en corregir las declaraciones tributarias en las que se presenten inexactitudes.

Por ende, para esta Subdirección, las reducciones transitorias en materia sancionatoria y de tasa de interés moratoria únicamente son aplicables cuando el contribuyente corrige la declaración tributaria, liquidándose -consecuentemente- la sanción por corrección antes de que le sea notificado el emplazamiento para corregir, auto que ordene visita de inspección tributaria o requerimiento especial

Eventualmente, también gozaría de la reducción en un 60%, en los términos de la disposición aquí analizada, la sanción por rechazo o disminución de pérdidas (cfr. artículo 647-1 del Estatuto Tributario) bajo el entendido que tal rechazo o disminución se origine de una corrección voluntaria realizada por el contribuyente a la declaración privada.

4. ¿Los beneficios de que trata el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 son aplicables igualmente por agentes de retención y responsables de impuestos administrados por la U.A.E. DIAN?

El artículo 93 en comento hace referencia a «contribuyentes» en general, sin circunscribir tal calidad a la declaración tributaria que será objeto de presentación extemporánea o corrección. Por tal motivo, siempre que el respectivo responsable o agente de retención comparta la calidad de contribuyente, podrá acogerse a los beneficios listados en la referida disposición en relación con las declaraciones a su cargo (i.e. declaraciones del IVA, del impuesto nacional al consumo, de retención en la fuente, etc.).

5. ¿Es aplicable la reducción sancionatoria del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 en relación con la declaración informativa y documentación comprobatoria cuando estas son presentadas extemporáneamente o son objeto de corrección?

En lo que se refiere a la presentación extemporánea, es necesario retomar lo explicado en el punto #2 del Título VI de este pronunciamiento; esto es, que la reducción sancionatoria solo está consagrada para la sanción de que trata el artículo 641 del Estatuto Tributario y no para las demás sanciones relacionadas con una presentación extemporánea, como las previstas en el artículo 260-11 ibidem (sanciones respecto de la documentación comprobatoria y de la declaración informativa).

Ahora bien, en relación con la corrección, será procedente la reducción sancionatoria cuando es objeto de ello la declaración informativa, no así la documentación comprobatoria, ya que la primera -más no la segunda- tiene el carácter de declaración tributaria, tal y como lo dispone el artículo 1.6.1.13.2.1. del Decreto 1625 de 2016.

6. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Es extensible la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés, contemplada en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, a las obligaciones en materia aduanera y cambiaria?

No, ya que el artículo 93 en comento limita la mencionada reducción a las declaraciones tributarias.

6.1. Adicionado. Concepto DIAN 620/2023. ¿Es aplicable la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés, contemplada en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, sobre los mayores valores por concepto de tributos aduaneros y sanción liquidada como consecuencia de la corrección de una declaración de importación?

No. Como fuera indicado en el punto anterior, el artículo 93 ibidem limita la mencionada reducción a las declaraciones tributarias, para lo cual es menester remitirse al artículo 1.6.1.13.2.1. del Decreto 1625 de 2016.

En lo que a la declaración de importación se refiere, si bien en ésta se liquidan tributos aduaneros, es producto de una obligación aduanera (cfr. artículo 11 del Decreto 1165 de 2019, entre otras disposiciones) y no de una obligación tributaria, como fuera señalado en el punto #9 del título IV.

7. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿El artículo 93 de la Ley 2277 de 2022 solo es aplicable en relación con las declaraciones tributarias que debían presentarse antes del 31 de diciembre de 2022?

El mencionado artículo 93 establece que la reducción opera «Para los contribuyentes que, a treinta y uno (31) de diciembre de 2022, no hayan presentado las declaraciones tributarias a que estaban obligados por lo (sic) impuesto (sic) administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) y que las presenten antes del treinta y uno (31) de mayo de 2023 (...)» (énfasis propio).

Ahora bien, en el caso de los contribuyentes que corrijan las declaraciones que presenten inexactitudes, no se desprende del parágrafo 2° del artículo 93 ibidem la referida circunstancia, con lo cual podría tratarse de declaraciones tributarias cuyo vencimiento del término para declarar podía ser anterior al 31 de diciembre de 2022 o posterior a dicha fecha.

8. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. Si el contribuyente cumplía las condiciones para acceder a la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés, sin embargo, liquidó las respectivas sanciones e intereses moratorios sin tenerla en cuenta ¿podría solicitar la devolución de lo pagado en exceso?

En el Oficio 000499 del 31 de mayo de 2016 se indicó que «el pago en exceso ocurre cuando el individuo paga más de lo que la Ley exige» (énfasis propio).

En este sentido, si el contribuyente liquidó las sanciones e intereses moratorios sin considerar la reducción prevista en el artículo 93 de la Ley 2277 de 2022, no obstante cumplía con las condiciones para acceder a la misma, podrá obtener la devolución de lo pagado, tal y como lo contempla el inciso 2° del artículo 850 del Estatuto Tributario: «La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales deberá devolver oportunamente a los contribuyentes, los pagos en exceso o de lo no debido, que estos hayan efectuado por concepto de obligaciones tributarias y aduaneras, cualquiera que fuere el concepto del pago, siguiendo el mismo procedimiento que se aplica para las devoluciones de los saldos a favor» (énfasis propio).

9. Adicionado. Concepto DIAN 620/2023. Frente al diligenciamiento y presentación de las declaraciones y/o recibos de pago ¿cómo debe proceder el administrado para efectos de las reducciones transitorias del artículo 93 de la Ley 2277 de 2022?

Para este Despacho, la reducción transitoria en materia sancionatoria y de tasa de interés moratoria se debe ver reflejada desde el mismo momento en que dichos conceptos son liquidados en la respectiva declaración tributaria y/o recibo oficial de pago por parte del administrado.

VII. EN RELACIÓN CON LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL CULTURAL A LA BOLETERÍA DE LOS ESPECTÁCULOS PÚBLICOS DE LAS ARTES ESCÉNICAS

1. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Es aplicable lo previsto en los artículos 91 y 93 de la Ley 2277 de 2022?

Sea lo primero señalar que la mencionada contribución parafiscal, creada mediante el artículo 7 de la Ley 1493 de 2011, «hace parte de las obligaciones administradas por esta Entidad, toda vez que el legislador le ha asignado su fiscalización, determinación, cobro coactivo y la imposición de las respectivas sanciones» (énfasis propio), como fuera explicado en el Oficio 904781 - interno 806 del 17 de junio de 2022.

El artículo 14 de la referida Ley 1493 establece:

«ARTÍCULO 14. RÉGIMEN DE LA CONTRIBUCIÓN PARAFISCAL. La administración y sanciones de la contribución parafiscal serán los contemplados en el Estatuto Tributario para el impuesto sobre las ventas. La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, tendrá competencia para efectuar la fiscalización, los procesos de determinación, aplicación de sanciones y la resolución de los recursos e impugnaciones a dichos actos, así como para el cobro coactivo de la contribución parafiscal, intereses y sanciones aplicando los procedimientos previstos en el Estatuto Tributario.» (énfasis propio)

Por ende, es de colegir que, además de las respectivas sanciones de índole tributario, la falta de pago o el pago extemporáneo de la contribución parafiscal en comento causa intereses moratorios en los términos de los artículos 634 y 635 del Estatuto Tributario.

Dicho esto, resulta evidente la procedencia de la tasa de interés moratoria transitoria de que trata el artículo 91 de la Ley 2277 de 2021, la cual está prevista para las obligaciones tributarias (en general). Empero, no ocurre lo mismo con la reducción transitoria de sanciones y de tasa de interés desarrollada en el artículo 93 ibidem, por cuanto esta está exclusivamente contemplada en relación con «lo (sic) impuesto (sic) administrados por la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)» (énfasis propio) y no con las contribuciones parafiscales, aunque ambas especies hagan parte del género «tributo».

2. Adicionado. Concepto DIAN 329/2023. ¿Es aplicable lo previsto en el artículo 92 de la Ley 2277 de 2022?

El artículo 9 de la Ley 1493 de 2011 dispone que «Los productores permanentes que hayan realizado espectáculos públicos de artes escénicas en el bimestre, deberán declarar y pagar la contribución parafiscal en los mismos plazos establecidos para presentar y pagar la declaración de IVA» (énfasis propio).

Aunado a lo anterior, se reitera lo expresado en el punto #1 del título V, esto es que, por sustracción de materia, el artículo 92 carece de aplicabilidad, considerando que los fallos de nulidad del Consejo de Estado (como es el caso de la Sentencia del 3 de noviembre de 2022, Radicación No. 11001-03-27-000-2020-00027-00 (25406)) tienen efectos ex tunc.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de «Normatividad»-«Doctrina», oprimiendo el vínculo «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».

Atentamente,

ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales