Tema: Impuesto al patrimonio
Descriptor: Hecho generador Sujetos pasivos Base gravable
CONCEPTO GENERAL Nº 619 [006365]
29-05-2023
DIAN
100208192-619
Bogotá, D.C.
Señores
CONTRIBUYENTES
Ref.: Concepto General sobre el impuesto al patrimonio creado por la Ley 2277 de 2022
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Tema: |
Impuesto al patrimonio |
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Descriptores: |
Hecho generador Sujetos pasivos Base gravable |
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Fuentes Formales: |
Artículos 10, 12, 24, 263 a 266, 267 y siguientes, 292-3, 294-3, 295-3 y 592 del Estatuto Tributario. Circular Externa 15 de marzo 30 de 2016 de la Superintendencia Financiera de Colombia Oficio 220-050572 de abril 6 de 2018 de la Superintendencia de Sociedades |
Cordial saludo.
De conformidad con los artículos 56 del Decreto 1742 de 2020 y 7-1 de la Resolución DIAN No. 91 de 2021, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el presente pronunciamiento, esta Subdirección absolverá diferentes interrogantes que se han formulado en torno a la interpretación y aplicación del impuesto al patrimonio (el «Impuesto» en adelante) creado por la Ley 2277 de 2022.
I. HECHO GENERADOR
El artículo 36 de la Ley 2277 de 2022 dispone:
«ARTÍCULO 36. Adiciónese el Artículo 294-3 al Estatuto Tributario, así:
Artículo 294-3. Hecho generador. El impuesto al patrimonio se genera por la posesión del mismo al primero (1) de enero de cada año, cuyo valor sea igual o superior a setenta y dos mil (72.000) UVT. Para efectos de este gravamen, el concepto de patrimonio es equivalente al patrimonio líquido/ (sic) calculado tomando el total del patrimonio bruto del contribuyente poseído en la misma fecha menos las deudas a cargo del contribuyente vigentes en esa fecha.»
1. ¿Qué debe entenderse por patrimonio poseído para efectos del Impuesto?
De acuerdo con el artículo 294-3 del Estatuto Tributario y para efectos del Impuesto, por patrimonio debe entenderse el patrimonio líquido. En cuanto a la posesión, se considera apropiado remitirse a los artículos 263 a 266 ibidem:
«ARTÍCULO 263. QUE SE ENTIENDE POR POSESIÓN. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 110> Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.
Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.
ARTÍCULO 264. PRESUNCIÓN DE APROVECHAMIENTO ECONÓMICO. Se presume que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca como titular de un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha económicamente en su beneficio.
ARTÍCULO 265. BIENES POSEÍDOS EN EL PAÍS. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 111> Se entienden poseídos dentro del país:
1. Los derechos reales sobre bienes corporales e incorporales ubicados o que se exploten en el país.
2. Las acciones y derechos sociales en compañías u otras entidades nacionales.
3. Las acciones y derechos sociales de colombianos residentes en el país, en compañías u otras entidades extranjeras que, directamente o por conducto de otras empresas o personas, tengan negocios o inversiones en Colombia.
4. Los demás derechos de crédito, cuando el deudor tiene residencia o domicilio en el país y salvo cuando se trate de créditos transitorios originados en la importación de mercancías o en sobregiros o descubiertos bancarios.
5. Los fondos que el contribuyente tenga en el exterior vinculados al giro ordinario de sus negocios en Colombia, así como los activos en tránsito.
ARTÍCULO 266. BIENES NO POSEÍDOS EN EL PAÍS. No se entienden poseídos en Colombia los siguientes créditos obtenidos en el exterior:
1. Los créditos a corto plazo originados en la importación de mercancías y en sobregiros o descubiertos bancarios.
2. Los créditos destinados a la financiación o prefinanciación de exportaciones.
3. <Numeral modificado por el artículo 130 de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Los créditos que obtengan en el exterior las corporaciones financieras, las cooperativas financieras, Bancoldex, Finagro y Findeter y los bancos, constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
4. Los créditos para operaciones de comercio exterior, realizados por intermedio de las corporaciones financieras y los bancos constituidos conforme a las leyes colombianas vigentes.
(...)
6. <Numeral adicionado por el artículo 56 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> Los títulos, bonos u otros títulos de deuda emitido por un emisor colombiano y que sean transados en el exterior.» (énfasis propio)
II. SUJETOS PASIVOS
El artículo 35 de la Ley 2277 de 2022 dispone:
«ARTÍCULO 292-3. IMPUESTO AL PATRIMONIO - SUJETOS PASIVOS. <Artículo adicionado por el artículo 35 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:> Créase un impuesto denominado impuesto al patrimonio. Están sometidos al impuesto:
1. Las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios o de regímenes sustitutivos del impuesto sobre la renta.
2. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país, respecto de su patrimonio poseído directamente en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
3. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que no tengan residencia en el país, respecto de su patrimonio poseído indirectamente a través de establecimientos permanentes, en el país, salvo las excepciones previstas en los tratados internacionales y en el derecho interno.
4. Las sucesiones ilíquidas de causantes sin residencia en el país al momento de su muerte respecto de su patrimonio poseído en el país.
5. Las sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que posean bienes ubicados en Colombia diferentes a acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio de conformidad con el Artículo 2.17.2.2.1.2 del Decreto 1068 de 2015 y el 18-1 de este Estatuto, como inmuebles, yates, botes, lanchas, obras de arte, aeronaves o derechos mineros o petroleros. No serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las sociedades o entidades extranjeras, que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o personas que sean residentes en Colombia.
PARÁGRAFO 1o. Para que apliquen las exclusiones consagradas en el numeral 5 del presente Artículo, las acciones, cuentas por cobrar, inversiones de portafolio y contratos de arrendamiento financiero deben cumplir en debida forma con las obligaciones previstas en el régimen cambiario vigente en Colombia.
PARÁGRAFO 2o. Para el caso de los contribuyentes del impuesto al patrimonio señalados en el numeral 3 del presente Artículo, el deber formal de declarar estará en cabeza del establecimiento permanente.»
1. ¿Cómo debe entenderse la condición de no declarante del impuesto sobre la renta para las sociedades o entidades extranjeras?
La condición de no declarante del impuesto sobre la renta debe evaluarse y determinarse atendiendo lo previsto en los numerales 2 y 4 del artículo 592 del Estatuto Tributario, los cuales señalan:
«ARTÍCULO 592. QUIENES NO ESTÁN OBLIGADOS A DECLARAR. <Fuente original compilada: D. 2503/87 Art. 3o.> No están obligados a presentar declaración de renta y complementarios:
(…)
2. <Ver Notas del Editor> Las personas naturales o jurídicas, extranjeras, sin residencia o domicilio en el país, cuando la totalidad de sus ingresos hubieren estado sometidos a la retención en la fuente de que tratan los artículos 407 a 411, inclusive, y dicha retención en la fuente (...) les hubiere sido practicada.
(…)
4. <Numeral adicionado por el artículo 29 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes señalados en el artículo 414-1 de este Estatuto.
(…)» (énfasis propio)
También son no declarantes del impuesto sobre la renta las sociedades o entidades extranjeras que no han obtenido rentas de fuente nacional (cfr. artículo 24 del Estatuto Tributario) aunque posean patrimonio en Colombia, ya que -como se recordará- estas «son gravadas únicamente sobre sus rentas y ganancias ocasionales de fuente nacional» (énfasis propio) (cfr. artículo 12 ibidem).
Ahora bien, ya que el Impuesto se genera el 1° de enero de cada año (cfr. artículo 294-3 del Estatuto Tributario), es forzoso concluir que las sociedades o entidades extranjeras deberán evaluar en dicha fecha si son o no declarantes del impuesto sobre la renta en relación con el año gravable anterior. A modo de ilustración: al 1° de enero de 2023 se debía evaluar y determinar si se estaba obligado a presentar declaración del impuesto sobre la renta por el año gravable 2022.
2. ¿Son sujetos pasivos del Impuesto las sociedades o entidades extranjeras que no son declarantes del impuesto sobre la renta y que han arrendado (mediante leasing) aeronaves a sociedades colombianas? En caso de ser así ¿cómo se determina si la aeronave se encuentra poseída en el país?
Las sociedades o entidades extranjeras, objeto de consulta, en principio no son sujetos pasivos del Impuesto, teniendo en cuenta lo plasmado en el numeral 5° del artículo 292-3 del Estatuto Tributario:
«5. (…) No serán sujetos pasivos del impuesto al patrimonio las sociedades o entidades extranjeras, que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país, y que suscriban contratos de arrendamiento financiero con entidades o personas que sean residentes en Colombia.» (énfasis propio)
No obstante, esta conclusión deberá corroborarse en cada caso particular, de acuerdo con las circunstancias propias del mismo.
3. ¿Cómo se determina si se tiene o no residencia fiscal en Colombia para efectos de los numerales 2 a 4 del artículo 292-3 del Estatuto Tributario?
Para estos efectos, es menester remitirse a lo dispuesto en el artículo 10 del Estatuto Tributario.
Ahora bien, ya que el Impuesto se genera el 1° de enero de cada año (cfr. artículo 294-3 del Estatuto Tributario), las personas naturales y sucesiones ilíquidas (en relación con el causante) deberán evaluar en dicha fecha si se era o no residente fiscal en Colombia.
III. BASE GRAVABLE
El artículo 37 de la Ley 2277 de 2022 dispone:
«ARTÍCULO 37. Adiciónese el Artículo 295-3 al Estatuto Tributario, así:
Artículo 295-3. Base gravable. La base gravable del impuesto al patrimonio es el valor del patrimonio bruto del sujeto pasivo poseído a primero (1) de enero de cada año menos las deudas a cargo del mismo vigentes en esa misma fecha, determinado conforme a lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, sin perjuicio de las reglas especiales señaladas en este Artículo.
En el caso de las personas naturales, se excluyen las primeras doce mil (12.000) UVT del valor patrimonial de su casa o apartamento de habitación. Esta exclusión aplica únicamente respecto a la casa o apartamento en donde efectivamente viva la persona natural la mayor parte del tiempo, por lo que no quedan cobijados por esta exclusión los inmuebles de recreo, segundas viviendas u otro inmueble que no cumpla con la condición de ser el lugar en donde habita la persona natural.
PARÁGRAFO 1o. El valor patrimonial que se puede excluir de la base gravable del impuesto al patrimonio se determinará de conformidad con lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. El valor patrimonial neto del bien que se excluye de la base gravable, es el que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a primero (1) de enero de cada año.
PARÁGRAFO 2o. En el caso de las personas naturales sin residencia en el país que tengan un establecimiento permanente en Colombia, la base gravable, corresponderá al patrimonio atribuido al establecimiento permanente de conformidad con lo establecido en el Artículo 20-2 del Estatuto Tributario.
Para efectos de la determinación de los activos, pasivos, capital, ingresos, costos y gastos que se tienen en cuenta al establecer el patrimonio atribuible a un establecimiento permanente durante un año o período gravable, se deberá elaborar un estudio, de acuerdo con el Principio de Plena Competencia, en el cual se tengan en cuenta las funciones desarrolladas, activos utilizados, el personal involucrado y los riesgos asumidos por la empresa a través del establecimiento permanente y de las otras partes de la empresa de la que el establecimiento permanente forma parte.
PARÁGRAFO 3o. Para determinar la base gravable del impuesto al patrimonio, se seguirán las siguientes reglas:
1. El valor de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la Unidad Administrativa Especial Dirección- de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), corresponde al costo fiscal determinado conforme a lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, actualizado anualmente en los términos del artículo 73 del Estatuto Tributario para las acciones o cuotas de interés social, a partir de su adquisición. Las acciones o cuotas de interés social adquiridas antes del primero (1) de enero de 2006, se entenderán adquiridas en el año 2006.
Si el valor calculado conforme a la anterior regla es mayor al valor intrínseco de las acciones, se tomará este último.
El valor intrínseco se calculará dividiendo el patrimonio contable a primero (1) de enero de cada año, entre las acciones o cuotas de interés social en circulación.
2. En el caso de las acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), el valor corresponderá al valor promedio de cotización del mercado del año o fracción de año, inmediatamente anterior a la fecha de causación del impuesto.
El tratamiento previsto en los numerales 1 y 2 será aplicable para determinar el costo fiscal a declarar de los derechos en vehículos de inversión tales como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales, de acuerdo con el Artículo 271-1 del Estatuto Tributario, en lo que no sea contrario a estos numerales.
3. Las participaciones en fundaciones de interés privado, trusts, seguro con componente de ahorro material, fondos de inversión o cualquier otro negocio fiduciario en el exterior, se asimilarán a derechos fiduciarios y en este caso se aplicará lo dispuesto en los Artículos 271-1 y 288 del Estatuto Tributario.
Para estos efectos, cuando los beneficiarios estén condicionados o no tengan control o disposición de los activos subyacentes, el declarante del impuesto al patrimonio será el fundador, constituyente u originario del patrimonio transferido a la fundación de interés privado, trust, seguro con componente de ahorro material, fondo de inversión o cualquier otro negocio fiduciario. Lo anterior sin consideración de la calidad de discrecional, revocable o irrevocable y sin consideración de las facultades del protector, asesor de inversiones, comité de inversiones o poderes irrevocables otorgados a favor del fiduciario o de un tercero. En caso del fallecimiento del fundador, - constituyente u originario, la sucesión ilíquida será el declarante dé dichos activos, hasta el momento -en que los beneficiarios reciban los activos, para lo cual las sociedades intermedias creadas para estos propósitos no serán reconocidas para fines fiscales. En caso de que el fundador, constituyente u originario no pueda ser determinado o la sucesión ya haya sido liquidada, los declarantes serán los beneficiarios directos o indirectos de los activos, aun si su beneficio está sometido a condiciones o plazos o no tengan control o disposición de los activos, con independencia de que no gocen de la propiedad o posesión del bien.
Lo previsto en este parágrafo para la determinación de la base gravable, sólo tiene efectos en el impuesto al patrimonio y no podrá ser aplicado a otros impuestos.
PARÁGRAFO 4o. No se aplicará lo dispuesto en el parágrafo 3 del presente Artículo, cuando se trate de acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) que cumplan la totalidad de los siguientes requisitos. En estos casos, el valor de las acciones o cuotas de interés social será al costo fiscal:
1. Que la sociedad sea una sociedad emergente innovadora, es decir, que su constitución no sea mayor a cuatro (4) años y que su propósito sea el desarrollo de un negocio innovador y escalable e involucre dentro de su actividad económica principal el uso intensivo de tecnologías digitales o la ejecución de programas de I+D+i, con concepto favorable del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo o del Ministerio de Ciencia, Tecnología e Innovación, según el caso;
2. Que la sociedad haya recibido al menos ciento cinco mil (105.000) UVT de inversión en el capital durante el año gravable en curso o en los cuatro (4) años gravables inmediatamente anteriores, a cambio de al menos el cinco por ciento (5%) de la participación en el capital de la sociedad;
3. Que la sociedad no haya tenido renta líquida gravable a treinta y uno (31) de diciembre del año gravable inmediatamente anterior;
4. Que el costo fiscal de las acciones de uno o varios de los accionistas no fundadores o iniciales de la sociedad sea por lo menos tres (3) veces su valor intrínseco con base en el patrimonio líquido de la sociedad a treinta y uno (31) de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
El anterior tratamiento durará por un término de cuatro (4) años desde el momento de recibir la inversión, con el cumplimiento de todos los requisitos en mención.»
1. Si una sociedad o entidad extranjera posee en Colombia acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio junto con otros bienes diferentes a estos ¿el valor de dichas acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones en portafolio conforman la base gravable del Impuesto?
A partir de una interpretación sistemática y armónica del numeral 5 del artículo 292-3 y del artículo 295-3 del Estatuto Tributario es de colegir que, al ser contribuyentes del Impuesto las «sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país» por los bienes que posean, ubicados en Colombia, diferentes de las «acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio», estos últimos no forman parte de su base gravable.
En otras palabras, la base gravable del Impuesto a cargo de las «sociedades o entidades extranjeras que no sean declarantes del impuesto sobre la renta en el país» estará conformado por «el valor del patrimonio bruto del sujeto pasivo poseído a primero (1) de enero de cada año menos las deudas a cargo del mismo vigentes en esa misma fecha», excluyendo el valor de las «acciones, cuentas por cobrar y/o inversiones de portafolio» poseídas en Colombia.
2. ¿Cómo se deben valorar los derechos fiduciarios originados del aporte de acciones en una sociedad a un patrimonio autónomo en el marco de una fiducia mercantil?
Habrá de tenerse en cuenta las reglas previstas en el parágrafo 3° del artículo 295-3 del Estatuto Tributario, algunas de las cuales remiten -a su vez- a las disposiciones sobre valoración patrimonial de los activos establecidas en el mismo Estatuto (cfr. artículos 62 y siguientes, 102, 271-1 y 288, entre otros), sin perjuicio del «valor promedio de cotización del mercado del año o fracción de año, inmediatamente anterior a la fecha de causación del impuesto» en el caso de «acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN)».
3. ¿Cómo se valoran los aportes en fondos voluntarios de pensiones?
Al no existir una regla especial de valoración para efectos del Impuesto, el valor de estos activos corresponderá al determinado acorde con los artículos 267 y siguientes del Estatuto Tributario.
Esta misma conclusión es extensible para cualquier otro bien del que no se haya dispuesto una regla especial de valoración con el mismo alcance.
4. ¿Son aplicables las reglas de valoración del numeral 1 del parágrafo 3° del artículo 295-3 del Estatuto Tributario a las participaciones (unidades) en un fondo de inversión colectiva?
En relación con las acciones, la Superintendencia de Sociedades ha explicado:
«(...) las acciones en que se divide el capital de una sociedad se consideran títulos valores “de contenido corporativo, que representan una participación homogénea o una parte alícuota de capital social”, en otras palabras, éstas representan “una parte alícuota en el capital de una sociedad mercantil y que da derecho a una parte proporcional en el reparto de beneficios y a la cuota patrimonial correspondiente a la disolución de la sociedad”, en la cual “(...) Según el tratadista Gabino Pinzón los socios se hacen deudores de la persona jurídica por sus aportes y al tiempo acreedores de ella misma por las ventajas que son objeto de los derechos legales que les corresponden por su condición de socios. Esas relaciones jurídicas creadas para el socio con ocasión del contrato social constituyen lo que se conoce como interés social (...)”» (énfasis propio) (cfr. Oficio 220-050572 de abril 6 de 2018)
En el caso de las participaciones en un fondo de inversión colectiva, la Superintendencia Financiera precisó en la Circular Externa 15 de marzo 30 de 2016:
«El valor de los fondos de inversión colectiva de que trata la Parte 3 del Decreto 2555 de 2010 o demás normas que lo sustituyan o modifiquen se debe determinar en forma diaria, y expresarse en pesos y en unidades. Esta regla también es aplicable a los títulos o valores que son emitidos por estos fondos de inversión colectiva.
1.1. Valor del fondo de inversión colectiva y su expresión en unidades. Las unidades miden el valor de los aportes de los inversionistas y representan cuotas partes del valor patrimonial del respectivo fondo. El mayor valor de la unidad representa los rendimientos que se han obtenido.
Los aportes, retiros, redenciones y anulaciones se expresan en unidades y tal conversión se efectúa al valor de la unidad calculado para el día t. Tales movimientos deben registrarse en unidades con una precisión de seis (6) decimales.
La cantidad de unidades que representan cada aporte, se le debe informar a los inversionistas el día hábil inmediatamente siguiente al de la adhesión (afiliación o suscripción), una vez se determine el valor de la unidad vigente para el día de operaciones.» (énfasis propio)
Como se puede evidenciar de lo antes reseñado, las participaciones en fondos de inversión colectiva no son asimilables a acciones, con lo cual, su valoración para efectos del Impuesto debe determinarse atendiendo lo previsto en el numeral 3 del parágrafo 3° del artículo 295-3 del Estatuto Tributario.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de «Normatividad»-«Doctrina», oprimiendo el vínculo «Doctrina Dirección de Gestión Jurídica».
Atentamente,
ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA
Subdirector de Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales