Concepto 1113(009989)

Concepto 1113 [009989]

03-12-2024

DIAN

100208192 - 1113

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN¹. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019².

2. Mediante el radicado de la referencia se consulta sobre el contrato de forfaiting y sus efectos en materia tributaria y cambiaria, respecto del que este Despacho tiene las siguientes consideraciones:

3. De acuerdo con lo analizado en la doctrina, se tiene que:

“(…) El forfaiting consiste en la venta, sin recurso, por parte del exportador, de instrumentos negociables, avalados o garantizados, que son originados por operaciones de comercio internacional con vencimientos a medio o a largo plazo, a una entidad financiera (forfaiter), la cual se compromete a entregar al exportador los fondos, una vez deducida la tasa de descuento pactada³. (…)” (Énfasis intencional).

“(…) El forfaiting no es instrumento de crédito sino la compraventa de unos créditos comerciales, mediante la técnica de descuento, emitidos en pago de exportaciones de bienes de capital con vencimientos futuros y sin recurso contra el exportador o vendedor del crédito⁴”.⁵ (Énfasis intencional).

5. De este documento se destacan los siguientes aspectos de la operación bajo estudio:

• Liquidez inmediata sin que repercuta en la capacidad crediticia del exportador.
• Una vez aprobada la operación, la Entidad Financiera abona inmediatamente el importe sin ocupar sus líneas de crédito y en la modalidad de descuento sin recurso. (Negrilla intencional).
• Elimina los riesgos de cambio y de impago, y la carga financiera en balance.
• Tipos de interés de descuento fijo para todo el período.
• Reducción de los controles y las tareas administrativas de la deuda en divisas.

6. Así las cosas, resulta de la esencia en el contrato de forfaiting, que la responsabilidad por el eventual impago de los créditos, entre otros riesgos (fluctuación de la tasa de cambio, político, etc.) se traslada al forfaiter. Como contraprestación, el forfaiter descuenta una suma de dinero (menor valor) sobre el valor nominal de los títulos de contenido crediticio que le transfiere a título de venta o cesión el exportador, los cuales puede hacer exigibles directamente al importador, o negociar en el mercado, conforme a su ley de circulación⁶.

7. El siguiente gráfico⁷ facilita el entendimiento de la operación financiera bajo análisis:

8. Así las cosas, este tipo de convenios son perfectamente viables siempre que se cumpla con los requisitos generales de todo contrato de conformidad con los artículos 16⁸, 1502⁹ y 1602¹⁰ del Código Civil y demás normas concordantes del Código de Comercio.

9. Establecida, como está, la posibilidad de celebrar válidamente este tipo de contratos atípicos como el de forfaiting, se debe entrar a determinar si, por virtud de este, se materializa el hecho o conjunto de circunstancias que, conforme a los presupuestos previstos en la Ley, dan origen a la obligación sustancial tributaria.

Tratamiento tributario del contrato de forfaiting:

10. Teniendo en cuenta las notas características de la operación bajo análisis, este despacho procede a hacer uso de la figura de la analogía legis, es decir, a aplicar la ley tributaria y la doctrina vinculante de esta Subdirección, a un modelo de negocio no contemplado explícitamente en estas: contrato de forfaiting, pero que, en lo esencial, es similar al que sí lo está, es decir, al contrato de factoring “sin recurso”.

11. En efecto, entre las dos operaciones existen ciertos elementos afines que permiten asimilarlas para efectos de su tratamiento tributario, específicamente en lo que se refiere al impuesto sobre la renta, metodología que se encuentra avalada por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia¹¹, desde esta perspectiva:

12. De la comparación de las operaciones en mención, surgen, como ya se dijo antes, ciertos rasgos característicos que permiten su asimilación para efectos tributarios, puntualmente en lo que se refiere al impuesto sobre la renta y la retención en la fuente:

• Constituyen una operación finananciera (sic) y mecanismo de financiación que brinda liquidez. En el caso del forfaiting al exportador.
• Implican la transferencia (venta o cesión) de títulos de contenido crediticio, por regla general títulos valores: pagarés, letras de cambio, facturas, entre otros).
• Por regla general el forfaiting se pacta “sin recurso”, es decir, sin responsabilidad. El factoring se puede pactar con o sin recurso.
• En las dos operaciones se aplica un descuento a cambio de la liquidez que se otorga al exportador y/o al cedente por parte del forfaiter y del factor, respectivamente. Dicho descuento, no constituye un ingreso para el exportador ni para el cedente en los términos del artículo 26 del E.T., sino un gasto financiero.

13. Como ya se dijo antes, el descuento que se aplica en las operaciones bajo análisis, en la medida en que implique un menor valor, no constituye un ingreso sino un gasto financiero, aspecto en el que se detuvo la doctrina¹² de esta Subdirección al absolver el siguiente problema jurídico: ¿En los contratos de compraventa de cartera o factoring, el comprador o factor debe practicar retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta sobre el valor de la cartera enajenada?, frente a lo cual este despacho se pronunció así:

(…) En este orden de ideas, si bien en la operación de factoring, el factor adquiere, a título oneroso, derechos patrimoniales ciertos, de contenido crediticio, y por lo tanto para el endosante de los títulos valores se configura la enajenación de un activo, en principio susceptible de incrementar el patrimonio, no puede perderse de vista que para el vendedor y/o prestador del servicio y emisor de las facturas, el factoring constituye un mecanismo de financiación, mediante el cual recupera en forma anticipada el valor de la cartera originada con ocasión de la venta y/o prestación del servicio, o dicho de otra manera, obtiene un reembolso de capital no susceptible de producir un incremento neto de su patrimonio en los términos del inciso segundo del artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975. (Subraya intencional)

14. Lo anterior, puede ejemplificarse de la siguiente manera: hipotéticamente un importador libra una letra de cambio como medio de pago en favor de un exportador colombiano que nominalmente está representada en un valor de US$100.000,00 (valor de la exportación), pero que en virtud de la tasa de descuento que aplica el forfaiter por la liquidez que brinda (objeto del contrato de forfaiting), el exportador viene a recibir finalmente la suma de US$90.000,00 u otra cifra, que en la realidad, dependerá de lo efectivamente pactado. Lo anterior sin perjuicio de que el valor recibido por la venta de los derechos crediticios al forfaiter sea superior.

15. En lo que concierne a la retención en la fuente, mediante Oficio No. 900919 - int 0151 del 5 de febrero de 2021, proferido por esta Subdirección, se concluyó:

“(…). En los contratos de compraventa de cartera o factoring, hay lugar a practicar retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, por concepto de otros ingresos tributarios, cuando la operación no corresponda a un reembolso de capital y/o cuando el factor no adquiera títulos valores”.

La anterior doctrina se encuentra en armonía con las disposiciones del artículo 1.2.4.9.1 del Decreto 1625 de 2016 (DUR Tributario), el cual establece:

“Se exceptúan de la retención prevista en este artículo los siguientes pagos o abonos en cuenta:

(…)

b) Los que correspondan a la cancelación de pasivos, al otorgamiento de préstamos o a reembolsos de capital;

(…).

d) Los que correspondan a la adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares;”.

16. Lo anterior sin perjuicio del tratamiento que le corresponda si forfaiting se realiza entre partes vinculadas, para efectos de la aplicación del artículo 260-1 y siguientes del Estatuto Tributario¹³ y su aplicación. Así como si hay lugar a revisar las disposiciones específicas de los Convenios para Evitar la Doble Imposición, en el caso el forfaiter pertenezca a un país con el que Colombia haya celebrado estos convenios.

17. En lo que se refiere al impuesto sobre las ventas y en consideración a en líneas anteriores se concluyó que el contrato de forfaiting en lo esencial es similar contrato de factoring “sin recurso” el concepto unificado de IVA 00001 de 2003 señaló:

“1.4 Compra de Cartera (FACTORING)

La compra de cartera no se considera un hecho generador del impuesto sobre las ventas. La adquisición de documentos que entrañan per se una obligación de pagar y que conceden el derecho de hacer exigible su cobro, corresponde a aquellas actuaciones que no se enmarcan dentro de los parámetros previstos por la ley como hechos generadores del impuesto sobre las ventas, pues lo que en esencia caracteriza la transacción es la cesión del derecho a la titularidad y cobro de una obligación.”

18. Tratándose del gravamen a los movimientos, se tendrá que revisar la forma como se estructura la operación de forfaiting y los pagos que se realicen, frente a lo dispuesto en los artículos 871 y 879 del Estatuto Tributario principalmente.

Implicaciones cambiarias del Forfaiting:

19. Al respecto, se tiene que el artículo 41 de la Resolución Externa No. 1 del 25 de mayo de 2018, proferida por la Junta Directiva del Banco de la República, establece las operaciones que deberán canalizarse obligatoriamente a través del mercado cambiario, entre las cuales se encuentran taxativamente señaladas la: “(…) 1.- Importación y exportación de bienes (…)”.

20. El artículo 42 de la misma normatividad, regula la forma en que se deben hacer los pagos de dichas obligaciones, en los siguientes términos: “(…) Las divisas correspondientes al cumplimiento de operaciones de cambio del mercado cambiario deben canalizarse por conducto de los intermediarios autorizados para el efecto o través del mecanismo de compensación previsto en esta resolución. Los pagos que conforme a la presente resolución se autoricen en moneda legal deberán realizarse a través de los intermediarios del mercado cambiario. (…)”.

21. Partiendo de la hipótesis de la consulta, donde se plantea un escenario de “incentivar y aumentar” unas exportaciones de commodities (productos y subproductos cárnicos), mediante contratos de forfaiting, resulta claro que las operaciones que subyacen en ese modelo de negocio deberán ser canalizadas a través del mercado cambiario, entiéndase, el pago de las obligaciones que de allí se deriven.

22. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

Atentamente,

INGRID CASTAÑEDA ’ CEPEDA

Subdirectora de Normativa y Doctrina (A)

Dirección de Gestión Jurídica

U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

Notas al pie

1. ↑ De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
2. ↑ De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
3. ↑ Moyano Vera Martha Jacqueline. Una aproximación al contrato de forfaiting. Recuperado el 13 de noviembre de 2024, de Revista de Derecho, Comunicaciones y Nuevas Tecnologías, GECTI No. 5, Enero – junio de 2011, Universidad de los Andes.
4. ↑ Cfr. Dellantonio, D. Forfaiting: análisis y perspectivas. Instituto Español de Comercio Exterior. 2002, pp. 15-18. Citado en Revista de Derecho, Comunicaciones y Nuevas Tecnologías. GECTI No. 5. Universidad de los Andes – Facultad de Derecho. https://app.vlex.com/search/jurisdiction:CO/FORFAITING/vid/514190146.
5. ↑ El Instituto Superior de Operaciones Bancarias Internacionales (ver https://www.isobi.institute/es/financiaci%C3%B3n-internacional-exportaciones-importaciones/forfaiting) define el forfaiting como: “(...) una modalidad de financiación de exportaciones que consiste en el descuento sin recurso, por parte de una entidad financiera, de los derechos de cobro de una serie de efectos mercantiles que el exportador recibe para instrumentar el pago diferido de operaciones comerciales de compra/venta. Los instrumentos susceptibles de ser financiados son las letras y los pagarés, ambos con el aval de bancos de primera línea. El plazo admitido suele ser de entre 6 meses y 5 años.”
6. ↑ Entiéndase la forma en que se transmiten los derechos crediticios contenidos en los instrumentos negociables. Para el caso de los títulos valores mediante el endoso y en lo que concierne a los créditos documentarios mediante la cesión.
7. ↑ Tapia, Gustavo N. Artículo web: “Forfaiting: Finanzas y Comercio integrados”. Thompson Reuters – Checkpoint. https://economicas.unsa.edu.ar/afinan/afe_1/material_de_estudio/material/Forfaiting%20finanzas%20y%20comercio%20integrados.pdf
8. ↑ Cfr. Artículo 16 Código Civil. Derogatoria normativa por convenio. No podrán derogarse por convenios particulares las leyes en cuya observancia están interesados el orden y las buenas costumbres.
9. ↑ Cfr. Artículo 1502 del Código Civil. “Requisitos para Obligarse: Para que una persona se obligue a otra por un acto o declaración de voluntad, es necesario: 1.- Que sea legalmente capaz; 2.- Que consienta en dicho acto o declaración y su consentimiento no adolezca de vicio; 3.- Que recaiga sobre un objeto lícito; 4.- Que tenga una causa lícita. La capacidad legal de una persona consiste en poderse obligar por sí misma, sin el ministerio o la autorización de otra”.
10. ↑ Cfr. Artículo 1602 Código Civil. “Los contratos son ley para las partes. Todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes, y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales”. (Subraya intencional).
11. ↑ Cfr. Corte Suprema de Justicia – Sala de Casación Civil, Sentencia del 22 de octubre de 2001, proferida dentro del Radicado No. 5817. “(...). Con miras a determinar la reglamentación de esa especie de pactos, estos se han clasificado en tres grupos fundamentales: a) Los que presenten afinidad con un solo contrato nominado determinado; b) los que resulten con elementos atinentes a varios y diversos contratos nominados; es decir, los llamados mixtos, en los que concurren y se contrapesan distintas causas; y c) los que no tienen ningún parentesco conceptual con figuras conocidas y un contenido absolutamente extraño a los tipos legales. Relativamente al primer grupo, doctrina y jurisprudencia coinciden en que deben aplicarse analógicamente las reglas escritas para el correspondiente contrato nominado; (...)”. (Subraya intencional).
12. ↑ Cfr. Concepto 002185 del 28 de enero de 2015 de la Dirección de Gestión Jurídica – UAE DIAN. En el mismo sentido los Conceptos vertidos en el Oficio No. 040882 del 01/12/2015; Oficio No. 151 (900919) del 05/02/2021 y Oficio No. 901108 – Interno 180 del 13/02/2021 de esta Entidad, que se anexan.
13. ↑ Precios de transferencia