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CONCEPTO JURÍDICO N° 021182
19-06-2012
MINISTERIO DE HACIENDA Y CRÉDITO PÚBLICO
Asunto: Radicado 1-2012-038605
Tema: Procedimiento tributario
En atención a su comunicación radicada conforme el asunto, damos respuesta en los términos y con los alcances del Artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, de manera que no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución, y no comprometen la responsabilidad de este Ministerio.
Comenta usted que se adelanta un programa de fiscalización a contribuyentes del impuesto de industria y comercio que presentan una posible inexactitud en su declaración, detectado a partir de cruce de información con la DIAN, por cuanto se registraron mayores ingresos en la declaración de renta. Del desarrollo del programa surgen los siguientes interrogantes:
1. El equipo de fiscalización analiza las pruebas presentadas por los contribuyentes (…) Con fundamento en lo establecido en los artículos 767 y 770 del Estatuto Tributario Nacional, es posible rechazar aquellos documentos que no cumplan con las condiciones mencionadas en tales artículos? Existe contradicción con lo dispuesto en el Código Civil con respecto a exigir documentos como contratos de arrendamiento registrados ante notario, juez o funcionario competente?
De conformidad con el artículo 59 de la Ley 788 de 2002, los procedimientos tributarios que deben aplicar las entidades territoriales en la administración de sus impuestos es el previsto en el Estatuto Tributario Nacional, el cual debe ser ajustado en los términos del mismo artículo 59 conforme la naturaleza de los tributos de orden territorial.
Dice el artículo 742 del Estatuto Tributario Nacional que la determinación de tributos y la imposición de sanciones deben fundarse en los hechos que aparezcan demostrados en el respectivo expediente, por los medios de prueba señalados en la leyes tributarias o en el Código de Procedimiento Civil, en cuento estos sean compatibles con aquellos. Así mismo, señala el artículo 743 que la idoneidad de los medios de prueba depende, en primer término, de las exigencias que para establecer determinados hechos preceptúen las leyes tributarias o las leyes que regulan el hecho por demostrarse y a falta de unas y otras, de su mayor o menor conexión con el hecho que trata de probarse y del valor de convencimiento que pueda atribuírseles de acuerdo con las reglas de la sana crítica.
Si bien un cruce de información con la DIAN, relativo al dato por concepto de ingresos registrado en la declaración tributaria del impuesto sobre la renta, brinda información que resulta comparable con los ingresos informados por el contribuyente en la declaración del impuesto de industria y comercio, debe tenerse presente que se trata de impuestos cuyo hecho generador, actividades gravadas, base gravable, depuración de la liquidación, son diferentes y que no todos los declarantes de renta son sujetos pasivos del impuesto de industria y comercio, y lo contrario.
En ese orden de ideas, la diferencia que arroja un cruce de información con la DIAN es tan solo un indicio de la capacidad contributiva del sujeto pasivo, por lo que la administración en uso de sus amplias facultades debe probar que dichos ingresos (de renta) son, total o parcialmente, provenientes de la realización de actividades gravadas con el impuesto de industria y comercio, obtenidos en el municipio (por las reglas de territorialidad), que fueron incluidos o no en la declaración tributaria, que cuenta con soportes que expliquen una cosa o la otra. En consecuencia, debe tenerse en cuenta que ciertas pruebas, como las contables, tienen reglas propias del Código de Comercio y las normas de contabilidad general aceptadas en Colombia.
El fin último de la prueba es, como lo dice el artículo 742 del ETN, demostrar en el expediente la omisión de ingresos gravados, la inexactitud en los datos de la declaración tributaria, la consistencia de los soportes y pruebas suministradas por el contribuyente o las conseguidas por los funcionarios competentes.
Por lo tanto, consideramos que si se trata de documentos que exigen condiciones especiales, como lo es la fecha cierta de los documentos privados de que trata el artículo 767 del ETN, y estos no cumplen con aquella condición legal, no podría la administración aceptarlo. Para tal efecto conviene revisar la Sentencia del 24 de octubre de 2007 del Consejo de Estado, Sección Cuarta, expediente 15093 que señala:
“El artículo 770 del Estatuto Tributario establece que los contribuyentes que no estén obligados a llevar libros de contabilidad, sólo podrán solicitar pasivos que estén debidamente respaldados por documentos de fecha cierta. En los demás casos, se debe contar con documentos idóneos. Y un documento privado cualquiera que sea su naturaleza, tiene fecha cierta o auténtica, desde cuando ha sido registrado o presentado ante un notario, juez o autoridad administrativa, siempre que lleve la constancia y fecha de tal registro o presentación, según el art. 767 ib. Así, se estableció un instrumento probatorio que debe ser atendido, de tal suerte que si el documento exigido no existe o es incompleto no es posible demostrar el pasivo. En este caso, el contribuyente no lleva libros de contabilidad, por lo que la prueba de las deudas debía realizarse con documentos de fecha cierta. El actor no comprobó con un documento de fecha cierta aportado en la oportunidad legal la existencia del pasivo en la suma de $15.500.000 a 31 de diciembre de 1997. Por lo anterior no prospera el cargo y debe mantenerse el rechazo planteado en los actos acusados.”
2. En el caso de los rentistas de capital es procedente aceptar como prueba válida fotocopia de letras de cambio, cuando éstas podrían ser realizadas en la fecha actual para soportar las diferencias detectadas?
Con la explicación y las normas citadas en el punto 1 creemos queda atendida esta inquietud, más aún cuando las normas catalogan a la letra de cambio como un título valor que debe cumplir con ciertos requisitos para su validez.
Ahora bien, sugerimos revisar si la actividad del rentista de capital que esgrime el investigado es en realidad actividad no sujeta al impuesto de industria y comercio. Nótese que de conformidad con el artículo 198 del Decreto Ley 1333 de 1986, se entiende por actividades comerciales, entre otras, las definidas como tales por el Código de Comercio (artículo 20); en consecuencia, creemos necesario corroborar con más información (habitualidad de la actividad, objeto social, inscripción en Registro Mercantil) la condición de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio y determinar el monto y origen de los ingresos dejados de declarar.
3. Teniendo en cuenta que el impuesto de industria y comercio grava las actividades económicas, es correcto cobrar el impuesto por todas las actividades que generan los ingresos aunque éstas no se encuentren registradas en el objeto social de Cámara de Comercio?
4. Es correcto indicar que el impuesto de Industria y Comercio se genera a partir de la fecha del registro mercantil en Cámara de Comercio y no a partir del inicio de actividades?
En sentencia del 23 de agosto de 2002, radicación 12438, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, dijo lo siguiente:
“(…) Para la sala es inaceptable que del Certificado de la Cámara de Comercio baste a la administración tributaria para determinar si un contribuyente realiza actividad comercial o industrial o de servicios, sin que por otra parte demuestre que en la realidad realizan los actos que constituyen su objeto social. (…)”
Como se observa, no es suficiente para adelantar un proceso de determinación oficial partir del objeto social que aparece en el registro mercantil o lo registrado en la declaración de renta o cualquier otro dato suelto, que da algunas señales, pero que no logra demostrar la ocurrencia del hecho generador y la condición de sujeto pasivo del impuesto de que se trate.
No debe perderse de vista que lo que genera la obligación tributaria es la ocurrencia del hecho generador, por lo tanto consideramos que deberá liquidarse y pagarse sobre la base gravable resultante de la sumatoria de la totalidad de ingresos provenientes de la realización de actividades gravadas, independientemente que sean contempladas o no en el objeto social. En un caso particular de discusión, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, en sentencia del 1 de septiembre de 2005, radicación 14876, manifestó:
“(…) Cabe anotar, como lo ha precisado la Sala, que de la definición de actividad comercial, prevista en el artículo 35 de la Ley 14 de 1983, no se puede concluir que los ingresos originados en actividades no consagradas en el objeto social principal de una empresa no hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, pues el legislador no hizo distinción alguna entre los ingresos provenientes del cumplimiento del objeto social y los que no lo son. Por el contrario, la base gravable se liquida teniendo en cuenta la totalidad de los ingresos brutos del año anterior, dentro de los cuales se encuentran los ordinarios como los extraordinarios, sin perjuicio de las exclusiones legales.
Por las razones expuestas y habida cuenta que en el caso concreto los ingresos por dividendos hacen parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio, se mantendrán los ingresos determinados por el municipio por el concepto en mención.”
En consecuencia, la administración debe determinar la realidad del contribuyente en cuanto la actividad realizada, base gravable y demás elementos de la obligación, a partir de la recopilación, valoración y análisis de las pruebas allegadas al expediente.
En relación con la fecha de inicio de actividades, consideramos que el registro ante la Cámara de Comercio es tan solo un dato que deberá corroborarse con otros documentos que permitan tener certeza de dicho momento, como por ejemplo, contratos de alquiler de local comercial si es allí en donde se realiza la actividad, fecha de primera factura, contratos de trabajo o suministro, movimientos bancarios, etc.
5. …aclarar si el posible archivar un proceso de fiscalización por cuanto para su documentación se realizaron requerimientos de información a otras entidades estatales que no atendieron tales solicitudes las cuales fueron requeridas hasta por el término de tres veces y por tanto no ha sido posible continuar con las investigaciones requeridas.
Como se mencionó en el punto 1 y de conformidad con los artículos 745 y 746 del Estatuto Tributario Nacional, si la administración no logra demostrar la inexactitud, la omisión, el hecho sancionable o lo que se pretenda en el programa de fiscalización que se ejecuta, deberá proceder a cerrar las investigaciones, sin perjuicio de iniciar procesos independientes que impongan sanciones a contribuyentes o no contribuyentes por la no respuesta al requerimiento de información.
Dada la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, sus correcciones o las respuestas a los requerimientos administrativos, mientras no se logré desvirtuar el accionar del contribuyente y existan dudas provenientes de vacíos probatorios, habrá lugar a dar por terminado el proceso.
No obstante, consideramos conveniente que al inicio de un programa de fiscalización se expida un instructivo u orden administrativa que indique a los funcionarios ejecutores los pasos a seguir en cada una de sus etapas, con el fin de hacer transparente la gestión y que la continuación o cierre no dependa del criterio de quien adelanta la investigación tributaria. Sobre este tema recomendamos la lectura de la cartilla de fiscalización, publicación de esta Dirección, que puede ser consultada en la página Web del Ministerio en el enlace “Publicaciones Territoriales”, así como el “Manual de Procedimiento Tributario y Régimen Sancionatorio para Entidades Territoriales”.
6. Con respecto a los procesos de fiscalización que requieren cruces de información con terceros, cuando los terceros no contestan y no es posible verificar la veracidad de las prueba aportada por el contribuyente, es correcto no aceptar dicha prueba?
La decisión de aceptar o no aceptar una prueba depende de la idoneidad de la misma y de los soportes u otros datos que permitan calificarla de idónea o no. Si para corroborar algo manifestado por el contribuyente es necesario acudir a un tercero y este no da respuesta, indica que no se tendría suficiente información para llegar a una conclusión, pero no impide acudir al mismo tercero por otros medios o indagar por algún otro medio probatorio.
Ahora bien, si el tercero no da respuesta, la administración puede iniciar un proceso sancionatorio por haber desatendido lo preceptuado en el artículo 686 del ETN, deber de atender requerimientos. Independientemente de la calidad o no de sujeto pasivo de cualquiera de los impuestos administrados por el municipio, el suministro de información se erige como una de las obligaciones que deben ser atendidas por aquellas personas naturales o jurídicas requeridas por la administración, incluso por terceros. Es de anotar que a este respecto se ha pronunciado la jurisprudencia de la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en el cual reiterando sus argumentos sobre el tema ha expresado[1][1]:
“[…] En consecuencia, para la Sala del error cometido en el citado acto administrativo no se puede justificar la conducta del demandante al considerar que por no tener la calidad de contribuyente no estaba obligado a presentar la información solicitada, toda vez que en el texto del citado requerimiento y conforme a las normas citadas, los contribuyentes y no contribuyentes de los Impuestos distritales están obligados a atender los requerimientos del información (artículo 53).
Adicionalmente, la obligación de atender los requerimientos de información, no se exclusiva de los contribuyentes, pues este deber no debe confundirse con la obligación sustancial que tiene todo contribuyente al realizarse los presupuestos señalados en la ley como generadores del impuesto, dado que es un deber de colaboración que tienen las personas con la Administración para que ésta pueda ejercer sus facultades de control y fiscalización.
En el asunto bajo examen el artículo 53 del Decreto 807 de 1993, consagra entre otros deberes formales a cargo de los contribuyentes y no contribuyentes de los impuestos distritales la atención de los requerimientos de información y pruebas que de forma particular les haga la Administración Distrital de Impuestos.
En este punto se resalta que para la disposición legal no tiene incidencia la calidad de sujeto pasivo de impuesto de industria y comercio o el objetivo o propósito perseguido al solicitar la información, pues son condiciones no previstas en la norma. (…)
Se reitera de esta forma el criterio expuesto en sentencia del 21 de noviembre de 2007, exp. 15927 C.P. Héctor J. Romero Díaz:
“El artículo 53 del Decreto 807 de 1993 señala que los contribuyentes y no contribuyentes de los impuestos distritales deben atender los requerimientos de información y pruebas que en forma particular solicite la Dirección Distrital de Impuestos y que se hallen relacionados con las investigaciones que esta dependencia efectúe. (…) “Como se trata de un impuesto territorial es indispensable tener en cuenta que en materia tributaria la actividad investigada y fiscalizada se circunscribe a los hechos generadores del impuesto dentro del respectivo territorio. (...)
“Luego el incumplimiento de la obligación de informar en el término que concede en ente fiscal, independientemente de la calidad de sujeto o no del impuesto, acarrea la sanción prevista en el artículo 69 del Decreto 807 de 1993, siempre y cuando corresponda a los fines del artículo 53 ibídem. (…)
“De lo anterior se evidencia que la actora no suministró la información solicitada, a pesar de estar obligada a ello, pues, no se le estaba indagando sobre su actividad industrial; y, aunque contestó el requerimiento, tal respuesta no equivale a suministrar información, que era el objeto de la solicitud, motivo por el cual procedía la sanción por no informar.
Además, confundió la obligación de informar con el cumplimiento de la obligación sustancial, pues, el argumento para no suministrar información consistió en que no era sujeto pasivo del tribuno en Bogotá D.C., por el hecho de no ejercer aquí actividad industrial, a pesar de que, se repite, el objeto de la información solicitada era verificar si eras o no sujeto pasivo del impuesto de Industria y comercio por otra actividad.
“Así mismo, el hecho de que un contribuyente sea sujeto pasivo de dicho impuesto en un municipio, no quiere decir que no pueda serlo en otros municipios y por actividades distintas.
“De otra parte, el artículo 84 del Decreto 807 de 1993 permite a la Administración, dentro de sus facultades de fiscalización e investigación, practicar inspecciones tributarias y contables a contribuyentes y no contribuyentes aún por fuera del Distrito Capital, lo cual tiene como finalidad verificar si en su jurisdicción se causa o no el tributo.
“Luego, el sentido de la norma, es, precisamente, que la Administración pueda investigar qué actividades pueden estar gravadas en Bogotá con el impuesto de industria y comercio, así quienes las ejerzan no tengan domicilio dentro del Distrito Capital, como una medida de control de evasión.
“No permitir que la Administración ejerza control sobre contribuyentes que no están domiciliados en el Distrito Capital, pero pueden ejercer actividades gravadas en esta ciudad, además de obstaculizar las funciones de fiscalización e investigación, permiten la evasión tributaria, pues basta con un contribuyente se domicilie fuera de Bogotá para que esta ciudad no pueda investigarla, a pesar de que en la misma ejerza una o varias actividades gravadas.
“Por último, en el asunto sub júdice se evidencia, que la finalidad de la Administración no era necesariamente proferir una liquidación de aforo, sino determinar la calidad de sujeto pasivo del impuesto de industria y comercio por el ejercicio de actividad comercial, pues, se repite, no se investigó la actividad Industrial, tal como se desprende del auto de verificación, del acta de visita y del requerimiento de información”.”
Nótese como lo expresado por esa alta corporación en el apartado jurisprudencial trascrito, resulta plenamente aplicable al caso toda vez que si bien se hace referencia a normas del Distrito Capital, éstas son equiparables en su contenido y finalidad a las establecidas en el estatuto municipal, en concordancia con lo normado en el Estatuto Tributario Nacional, aplicable por expresa remisión del artículo 59 de la Ley 788 de 2002, como se mencionó arriba.
7. En lo relacionado con las retenciones de Industria y Comercio, las retenciones que corresponden a un año fiscal, ¿se pueden descontar dentro de otro año fiscal?
Teniendo en cuenta que el sistema de retención en la fuente es un esquema de recaudo anticipado del impuesto, consideramos que su reglamentación y reglas operativas son asuntos de competencia de la administración territorial; por lo tanto, creemos que debe consultarse la norma municipal en cuanto la aplicación de las retenciones que le fueron practicadas.
Sin embargo, por tratarse de un impuesto de período anual, que se declara en el año siguiente a la ocurrencia de los hechos generadores de la vigencia que se declara, creeríamos que no hay lugar a arrastrar retenciones de una vigencia a otra. Veamos: a manera de ejemplo, si todas las operaciones de un contribuyente en el período son objeto de retención en la fuente y el Estatuto Tributario municipal establece que la tarifa de retención es la correspondiente a cada actividad económica y que ésta debe ser informada en la factura o soporte de venta, el monto de la retención en la fuente equivale al 100% del impuesto de industria y comercio que le correspondería pagar en dicho período, con lo cual se cierra la posibilidad e aplicar valores retenidos de otra vigencia.
Si lo que se detecta es que el contribuyente no aplicó de manera correcta el valor de las retenciones practicadas o no está informando la totalidad de las operaciones sobre las cuales le fueron practicadas retenciones, consideramos que habrá lugar a corregir la declaración tributaria en los términos y condiciones del Estatuto Tributario ya sea por mayor o menor valor a pagar.
Cordialmente,
Subdirector de Fortalecimiento Institucional Territorial
Dirección General de Apoyo Fiscal
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