Tema. Renta. Cree
Descriptor: Entidades sin ánimo de lucro
CONCEPTO Nº 002388
30-01-2015
DIAN
Dirección de Gestión Jurídica
100202208-0084
Referencia: Radicado 25662 del 22/04/2014
Tema: Impuesto sobre la renta para la equidad-CREE/exoneración de aportes
Descriptores: Entidades sin ánimo de lucro
Fuentes Formales: Ley 1607/2012 artículos 20 al 37. D R 1828/13
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, es función de este Despacho absolver las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.
PROBLEMA JURÍDICO
¿Las entidades sin ánimo de lucro, pueden acogerse a la exoneración de aportes parafiscales consagrada en la Ley 1607 de 2012?
TESIS JURÍDICA
Únicamente pueden acogerse a la exoneración de aportes parafiscales al SENA y al ICBF, y cotizaciones al régimen contributivo de salud, las personas naturales y los sujetos pasivos del impuesto sobre la renta para la equidad CREE.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA
Solicita modificación de los Conceptos números 064457 y 59218 ambos de 2013 en los cuales al hacer el estudio de los artículos 20 y 25 de la Ley 1607 de 2012, se señaló que las Entidades sin ánimo de lucro, no pueden acogerse a la exoneración de los aportes parafiscales en razón a que no fueron previstas como beneficiarias de la misma.
Como soporte de su solicitud, cita el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 que consagra los sujetos pasivos del impuesto, en donde no se contempla a las entidades sin ánimo de lucro como contribuyentes del mismo; no obstante en el punto de la exoneración de aportes el parágrafo 4º del artículo 204 de la Ley 100 de 1993 adicionado por el artículo 31 de la Ley 1607 de 2012, exonera de la contribución al sistema de salud a las personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta, sin distinción. Por ello considera que la interpretación contenida en los citados pronunciamientos, desborda las disposiciones legales y en tal sentido estima que se debe reconsiderar para señalar que las entidades sin ánimo de lucro están exoneradas de las cotizaciones al régimen contributivo de salud.
Sobre el particular es necesario remitirse no solo a la Ley 1607 de 2012 y sus decretos reglamentarios, sino a los antecedentes de su expedición, razón por la cual se trae a colación lo señalado en la exposición de motivos presentada por el Gobierno nacional:
“EXPOSICIÓN DE MOTIVOS
(...)
3.3. CREE: Impuesto sobre la renta para la equidad - CREE
(...)
.... el Gobierno Nacional, con el fin de incentivar la creación de empleo y combatir las consecuencias negativas que representa tener altos niveles de informalidad, considera necesario disminuir los gravámenes sobre la nómina, aliviando sustancialmente la carga de los aportes parafiscales y las cotizaciones al sistema de seguridad social en salud en cabeza de las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta, actores fundamentales para cumplir los objetivos mencionados. Así, se propone eliminar los aportes al Servicio Nacional de Aprendizaje (SENA), Instituto Colombiano de Bienestar Familiar (ICBF), y cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, correspondientes a los trabajadores cuyos salarios no superen diez salarios mínimos legales mensuales vigentes.
Como requisito esencial para lograr la eliminación mencionada, es fundamental sustituir las fuentes de la financiación que representaban para las entidades mencionadas y para el Sistema de Seguridad Social en Salud, los aportes y cotizaciones que se eliminan en el presente proyecto de ley. Lo anterior, toda vez que se reconoce el gran impacto social que generan los programas a cargo del SENA y del ICBF, y la importancia del sostenimiento del sistema de salud en Colombia.
Así las cosas, se crea un nuevo impuesto (impuesto sobre la renta para la equidad - CREE) el cual se calculará tomando en consideración, ya no las nóminas de las empresas, sino las utilidades obtenidas en un período gravable, lo cual contribuye a que el sistema tributario sea más eficaz y equitativo, respetando los principios constitucionales de progresividad, justicia y legalidad.
El CREE tendrá como destinación específica, la atención de los gastos del ICBF y SENA, garantizar los programas a su cargo y financiar parcialmente el Sistema de Seguridad Social en Salud.
El Gobierno nacional reconoce la importancia de que no se altere la prestación de los servicios por parte de las entidades mencionadas, ni el adecuado funcionamiento del sistema de salud, razón por la cual, en caso de que los recursos obtenidos a través del recaudo del CREE no sean suficientes para dicho fin, excepcionalmente, la financiación se hará con cargo al Presupuesto General de la Nación.
Lo anterior constituye una garantía de que la eliminación de los aportes parafiscales y las cotizaciones por concepto de salud a cargo de los empleadores, no generará ningún traumatismo en los servicios y prestaciones a su cargo.
En este orden de ideas, el presente proyecto de ley establece todos los elementos esenciales del nuevo tributo. Como sujetos pasivos del CREE, se establecen las personas jurídicas contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarias. En principio, la disminución de los aportes parafiscales va dirigida a estos sujetos, los cuales financian en gran parte al ICBF, al SENA y al Sistema de Seguridad Social en Salud. Así las cosas, y considerando que es fundamental sustituir la financiación de dichas entidades, se creó este nuevo impuesto a cargo de los sujetos mencionados. (...).
… Ahora bien, el desmonte de los aportes que realice el sujeto pasivo a título de cotizaciones al Sistema de Seguridad Social en Salud, se efectuará a partir del 1º de enero de 2014, razón por la cual parte de los recursos derivados del recaudo del CREE se destinarán a este fin a partir de dicha fecha. (...).
... Así las cosas, se modificaron los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, 7° de la Ley 21 de 1982, 2 y 3° de la Ley 27 de 1974 y 1º de la Ley 89 de 1988.
Dichas modificaciones se hacen necesarias en el marco de este proyecto de ley, toda vez que son esenciales para hacer efectiva la disminución de los impuestos a la nómina y la promoción de la formalidad laboral ...”.
Como se observa, si bien se buscó un alivio en la carga impositiva de la nómina de ciertos empleadores, se hizo necesario crear a cargo de estos el impuesto CREE, de tal forma que el presupuesto de las entidades no se desfinanciara, de allí que concordante con los motivos que la inspiraron se expidieron las disposiciones tanto del impuesto CREE como de la exoneración de aportes parafiscales, contenidas en el Capítulo II de la mencionada ley y que comprende los artículos 20 al 37 de la misma. No obstante, y salvo la excepción consagrada para las personas naturales, la exoneración de los aportes parafiscales y de las cotizaciones al sistema de salud, se estableció para quienes precisamente por lograr acceder a ella, deben contribuir al financiamiento de estas entidades, solo que ya entonces la carga no será sobre la nómina del empleador, sino sobre una utilidad del período gravable depurada.
En este contexto, el artículo 20 de la Ley 1607 de 2012 que consagra el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE, señala como sujetos pasivos del mismo “... las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios ...” y respecto de las entidades sin ánimo de lucro expresamente consagra:
“.... Parágrafo 2°. Las entidades sin ánimo de lucro no serán sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad (CREE), y seguirán obligados a realizar los aportes parafiscales y las cotizaciones de que tratan los artículos 202 y 204 de la Ley 100 de 1993, y los pertinentes de la Ley 1122 de 2007, el artículo 7º de la Ley 21 de 1982, los artículos 2º y 3º de la Ley 27 de 1974 y el artículo 1º de la Ley 89 de 1988, y de acuerdo con los requisitos y condiciones establecidos en las normas aplicables”. Resaltado fuera de texto.
Esta disposición es reiterada de igual manera, en el parágrafo 2° del artículo 25 de la mencionada ley que contiene el punto de la exoneración de dichos aportes.
Por su parte el Decreto reglamentario 1828 de 2013, precisa al respecto:
“Artículo 7°. Exoneración de aportes parafiscales.
(...)
A partir del 1° de enero de 2014, los contribuyentes señalados en los incisos anteriores que cumplan las condiciones de este artículo, estarán exonerados de las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud de que trata el artículo 204 de la Ley 100 de 1993, correspondientes a los trabajadores que devenguen, individualmente considerados, menos de diez (10) salarios mínimos mensuales legales vigentes. Lo anterior no será aplicable a las personas naturales que empleen menos de dos (2) trabajadores, las cuales seguirán obligadas a efectuar las cotizaciones al Régimen Contributivo de Salud de que trata este inciso. Para efectos de esta exoneración, los trabajadores a que hace mención este inciso tendrán que estar vinculados con el empleador persona natural mediante contrato laboral, quien deberá cumplir con todas las obligaciones legales derivadas de dicha vinculación.
No son beneficiarios de la exoneración aquí prevista, las entidades sin ánimo de lucro, así como las sociedades declaradas como zonas francas a 31 de diciembre de 2012, o aquellas que a dicha fecha hubieren radicado la respectiva solicitud ante el Comité Intersectorial de Zonas Francas, y los usuarios que se hayan calificado o se califiquen a futuro en estas que se encuentren sujetos a la tarifa especial del impuesto sobre la renta del quince por ciento (15%) establecida en el inciso 1º del artículo 240-1 del Estatuto Tributario; así como quienes no hayan sido previstos en la ley de manera expresa como sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta para la Equidad – CREE ...”. Resaltado fuera de texto.
Por ello en razón a que los artículos 20 y 25 de la Ley 1607/12, así como el Decreto Reglamentario 1828/13 expresamente consagran que las entidades sin ánimo de lucro no pueden acogerse a la exoneración de los aportes parafiscales y aportes al régimen contributivo de salud, los Oficios 64457 y 59218 de 2013 expedidos por esta dependencia señalaron lo pertinente, toda vez que la interpretación doctrinal debe ajustarse a la normatividad vigente.
Cierto es que el artículo 31 de la Ley 1607/12 –norma incluida en el capítulo del CREE- adicionó el artículo 204 de la Ley 100 de 1993 con un parágrafo precisando que a partir del 1º de enero de 2014, estarán exoneradas –con las condiciones allí establecida- de la cotización al Régimen Contributivo de Salud del que trata este artículo, las sociedades y personas jurídicas y asimiladas contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, sin hacer expresa mención al impuesto sobre la renta para la equidad CREE mas sí a los sujetos pasivos del mismo tributo. Sobre el particular estima el despacho que dado los antecedentes y normatividad analizadas, esta norma no puede ser tomada de manera aislada del contexto que la contiene para pretender que la exoneración se amplió incluso a aquellas personas jurídicas a quienes la ley claramente limitó acceder a la misma y mucho más si se observa que tanto en el artículo 20 como en el 25 de la Ley 1607 de 2012 ya estudiados, expresamente se cita el 204 de la Ley 100 de 1993 como norma que deben cumplir las entidades sin ánimo de lucro.
Al respecto, es pertinente recordar el principio de interpretación sistemática de la ley contenido en el artículo 30 del Código Civil, según el cual el contexto de la ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre todas ellas la debida correspondencia y armonía y como bien se ha señalado anteriormente, “(...) ciertamente, resulta aplicable la regla de interpretación fijada en el artículo 27 del Código Civil “cuando el sentido de la ley sea claro pero más aún en el artículo 30 del mismo ordenamiento. “El contexto de la Ley servirá para ilustrar el sentido de cada una de sus partes, de manera que haya entre ellas la debida correspondencia y armonía”, es decir, y como lo expresa Jaime Giraldo Ángel en su libro Metodología y Técnica de la Investigación Jurídica, no debe olvidarse que “... El derecho constituye un sistema y solamente bajo la perspectiva de entenderlo como tal puede el jurista aproximarse a su conocimiento, de tal manera que la norma debe ser comprendida como una parte de ese sistema y debe ser interpretada, para aplicarla a casos concretos, teniendo en cuenta la funcionalidad dentro del mismo… No es posible perder de vista la totalidad, ya que lo general se expresa en lo particular o lo que es lo mismo, el todo se contiene y se expresa como referencia obligada en la parte ...”. Giraldo Ángel Jaime, “Metodología y Técnica de la Investigación Jurídica” pag. 231. “Concepto 048712 de 1999 mayo 25.
En este sentido, considera el Despacho que el artículo 204 de la Ley 100 de 1993 modificado por el artículo 31 de la Ley 1607 de 2012 en estudio, debe ser tomado en armonía con el contexto que lo comprende y en especial con las normas que regulan el impuesto sobre la renta para la equidad-CREE y la consecuente exoneración de aportes parafiscales, -artículos 20 y 25- y en consecuencia no es aplicable a las entidades sin ánimo de lucro quienes por tanto están obligadas a realizar todos estos aportes y cotizaciones.
Por último tenga en cuenta que el Decreto 1828 de 2013 no ha sido anulado, ni suspendido provisionalmente, lo que reafirma su presunción de legalidad y cuyo contenido es de obligatorio cumplimiento. Igualmente es oportuno indicar que del contenido de la Ley 1739 del 23 de diciembre de 2014, no hay previsión que modifique la interpretación jurídica aquí adoptada.
En estos términos, se confirma la interpretación contenida en los Oficios 59218 de septiembre 18 de 2013 y 64457 de octubre 9 de 2013.
Finalmente, de manera cordial le informamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios ha publicado en su página de Internet www.dian.gov.co, http://www.dian.gov.co la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad” -”técnica”- dando click en el link “Doctrina” – “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.
Publicado en D.O. 49.431 del 20 de febrero de 2015.