Tema: Renta
Descriptor: Base del impuesto a la riqueza. Régimen tributario especial.
OFICIO Nº 027890
24-09-2015
DIAN
Dirección de Gestión Jurídica
Bogotá, D. C.
100202208-0940
Señores
CARLOS ERNESTO ACERO SÁNCHEZ
Presidente Ejecutivo
JORGE HERNANDO LEAL USSA
Representante Legal
Confederación de Cooperativas de Colombia (Confecoop)
Carrera 15 N° 97-40 Oficina 601
Bogotá, D. C.
Referencia: Radicados números 1789 del 12 de mayo de 2015 y número 029776 del 24 de julio de 2015.
Tema Impuesto a la Riqueza; Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores BASE DEL IMPUESTO A LA RIQUEZA; Régimen Tributario Especial
Fuentes formales Artículos 19 y 295-2 del Estatuto Tributario, 12 del Decreto número 4400 de 2004; Conceptos número 000660 del 4 de enero de 2008 y número 024258 del 20 de agosto de 2015; Oficios número 049412 del 15 de agosto de 2014 y número 001408 del 21 de enero de 2015.
Atento saludo señores Acero Sánchez y Leal Ussa:
De conformidad con el artículo 19 del Decreto número 4048 de 2008, es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.
Mediante los radicados de la referencia solicitan “la revisión de los pronunciamientos emitidos (…) en relación con la forma de determinar la base gravable del impuesto a la riqueza para las cooperativas, y la tarifa de retención en la fuente en títulos de renta fija”, entre otros.
Asimismo, exponen algunos acontecimientos “que se han venido presentando en algunas regiones del país, derivados de interpretaciones dadas por algunos funcionarios seccionales (…) al régimen tributario especial” sobre lo cual requieren la “revisión y el pronunciamiento correspondiente”.
Tal es el caso de una interpretación del artículo 10 de la Ley 79 de 1988 que han efectuado funcionarios de Direcciones Seccionales de Impuestos tratándose de las cooperativas de ahorro y crédito, pues “ha optado por aplicar la presunción de que todos los ingresos no operacionales se originan en operaciones con terceros”, razón por la cual “debieron ser llevados al fondo especial no distribuible” y “[b]ajo esta premisa se quiere gravar con el 20% la totalidad de los ingresos no operacionales (…) inclusive sin tener en cuenta la existencia de costos asociados”.
Concordante con lo anterior, añaden que Administraciones Seccionales “argumentan que la inversión del 20% en educación formal debe realizarse sobre el total del beneficio contable, desconociendo que según el artículo 10 de la Ley 79 de 1988, los excedentes generados de la prestación de servicios a terceros deben llevarse a un fondo social no susceptible de repartición”.
También expresan que “[d]espués de varios años de haber sido aceptadas las reservas constituidas con cargo al gasto, conforme a lo establecido en el artículo 56 de la Ley 79 de 1988, la DIAN ha empezado a cuestionar esta ‘deducción’”, “[e]n algunos casos ha rechazado el gasto por esta reserva y solicita el pago del 20% de impuesto de renta sobre este ‘egreso no procedente’; en otros casos, ha argumentado que es una distribución de excedentes que no cumple con el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y, por lo tanto, ha exigido el pago del 20% sobre el total del excedente fiscal rechazando la renta exenta por inversión en educación formal”.
Finalmente, aseveran:
“En las liquidaciones oficiales se impone la sanción de inexactitud (…). Sin embargo, creemos que las actuaciones de las cooperativas están fundamentadas en una sana interpretación de las normas, de la jurisprudencia y de los conceptos de la DIAN, razón por la cual se le debe excluir de la aplicación de dicha sanción (…)”.
Referente a los antepuestos acontecimientos, es preciso recordar que en materia tributaria se encuentran instituidos el recurso de reconsideración –y para ciertos casos los recursos de reposición y de apelación– junto con la acción de revocatoria directa con el propósito de garantizar a los administrados la posibilidad de impugnar o controvertir los actos proferidos por la autoridad en desarrollo de la actuación administrativa; de modo que, frente a las objeciones planteadas en torno a las actuaciones de las Administraciones Seccionales de Impuestos y/o Aduanas deberá acudirse a los medios previamente indicados, siempre que sea procedente y oportuno en los términos de la ley.
Especificado lo antepuesto, procederá este Despacho a pronunciarse sobre los temas propuestos.
1. Base gravable del impuesto a la riqueza para las cooperativas
Indican que, acorde con el artículo 295-2 del Estatuto Tributario, “las cooperativas pueden excluir de la base gravable el valor patrimonial de los aportes realizados por los asociados”, empero, esta Entidad “llega a la conclusión de que es el valor patrimonial neto, en el concepto radicado con el número 000S2015004349 del 17 de febrero de 2015” (negrilla fuera de texto).
Agregan que “Confecoop radicó una comunicación (…) en la cual explicó que el concepto ‘neto’ no está establecido en el numeral 9° de dicho artículo para las cooperativas (…) y que el mismo no es aplicable a los aportes sociales de los asociados, pues estos no son activos sino un factor patrimonial con características de pasivo”.
En efecto, mediante Concepto número 004349 del 17 de febrero de 2015 la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina de esta Entidad expresó:
“Para la depuración de los valores patrimoniales de los aportes sociales, realizados por los asociados de las entidades del sector solidario, conforme con el numeral 9 del artículo 295-2 del Estatuto Tributario, se determinarán por el procedimiento del parágrafo 2° del mismo artículo.
(…)
Así las cosas, para las personas jurídicas el valor patrimonial que pueden depurar por aportes sociales a la base del impuesto a la Riqueza, se obtiene de la aplicación del siguiente procedimiento:
1. Se obtiene un porcentaje que resulta de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto.
2. Tal porcentaje así obtenido se multiplica por el valor patrimonial del bien, cuyo resultado es el que se debe excluir de la base gravable.
En virtud de lo anterior, se colige que el tratamiento acertado para la depuración de los aportes sociales, es a través de la aplicación del parágrafo 2° del artículo 295-2 del Estatuto Tributario, lo anterior por ser regla general, aplicable a las entidades por las que Ud. indaga”. (sic)(negrilla fuera de texto).
Sobre el particular, el artículo 295-2 del Estatuto Tributario y en concreto su numeral 9 consagra:
“Artículo 295-2. Base Gravable. <Artículo adicionado por el artículo 4° de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base gravable del impuesto a la riqueza es el valor del patrimonio bruto de las personas jurídicas y sociedades de hecho poseído a 1° de enero de 2015, 2016 y 2017 menos las deudas a cargo de las mismas vigentes en esas mismas fechas, y en el caso de personas naturales y sucesiones ilíquidas, el patrimonio bruto poseído por ellas a 1° de enero de 2015, 2016, 2017 y 2018 menos las deudas a cargo de las mismas vigentes en esas mismas fechas, determinados en ambos casos conforme a lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial que tengan al 1° de enero de 2015, 2016 y 2017 para los contribuyentes personas jurídicas y sociedades de hecho, y el que tengan a 1° de enero de 2015, 2016, 2017 y 2018 las personas naturales y las sucesiones ilíquidas, los siguientes bienes:
(…)
9. Los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del artículo 19 de este Estatuto, pueden excluir de su base el valor patrimonial de los aportes sociales realizados por sus asociados.
(…)” (negrilla fuera de texto).
A su vez, el parágrafo 2° de la norma transcrita señala:
“Parágrafo 2°. Los valores patrimoniales que se pueden excluir de la base gravable del Impuesto a la Riqueza se determinarán de conformidad con lo previsto en el Título II del Libro I de este Estatuto. El valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base gravable, es el que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a 1° de enero de 2015, a 1° de enero de 2016, a 1° de enero de 2017 en el caso de los contribuyentes personas jurídicas y sociedades de hecho, y el que resulte de dividir el patrimonio líquido por el patrimonio bruto a 1° de enero de 2015, 1° de enero de 2016, 1° de enero de 2017 y 1° de enero de 2018 en el caso de los contribuyentes personas naturales y sucesiones ilíquidas”. (Negrilla fuera de texto).
Luego, advirtiendo que el parágrafo 2° del artículo 295-2 ibídem comprende dos tratamientos tributarios diferentes, separados entre sí por el uso lingüístico del signo punto y seguido – cuya finalidad es separar los enunciados que integran un párrafo, en palabras de la Real Academia Española (Diccionario panhispánico de dudas, 2005) – y referidos a la determinación de valores patrimoniales y de valores patrimoniales netos, es razonable concluir que, en atención al numeral 9 de la misma norma (que dicho sea de paso se refiere estrictamente a valor patrimonial), en cuanto a los aportes sociales realizados por los asociados de las entidades del sector solidario, su valor patrimonial se determina conforme lo contemplado en el Título II del Libro I del Estatuto Tributario, contrario a lo expresado en el pronunciamiento objeto de disenso.
Por tal razón, esta Dirección se permite revocar el Concepto número 004349 del 17 de febrero de 2015.
2. Cálculo del beneficio neto para las cooperativas
Manifiestan que en el cálculo del beneficio neto previsto en el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, en tratándose de cooperativas, “[l]os funcionarios de la DIAN (…) no aceptan gastos tales como el GMF, provisiones, impuesto al patrimonio, entre otros, por no estar permitidos en el Estatuto Tributario”.
Agregan que Confecoop “no comparte la anterior interpretación pues el sentido de la norma es que el cálculo (…) se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente. Por esta razón, no es posible entender, como lo hacen algunos funcionarios (…) que dicho artículo 10 se refiere a la ley tributaria ya que la norma no hizo esa distinción”.
Denotan que “[c]on la expedición de la Ley 1066 se derogó tácitamente la segunda parte del artículo 11 del Decreto número 4400 de 2004, modificado por el artículo 5° del Decreto número 640 del 9 de marzo de 2005” (sic), interpretación que “fue avalada por la DIAN”; de modo que, al ser claro “que a las cooperativas no les aplica lo dispuesto en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto número 4400 de 2004” solicita la revocatoria del“Concepto número 016648 del 18 de diciembre de 2014” al desconocer lo establecido en el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. Del mencionado pronunciamiento también añaden que “contrarían la ley las respuestas a las preguntas 2, 3 y 7 (…) en las que se afirma que el 50% del GMF, el impuesto al patrimonio y el impuesto de vehículos no son egresos procedentes para las cooperativas”.
Además, señalan que “el Concepto número 056644 de 2010 induce a una interpretación errónea de la ley al agregar una coma (,) que en el texto original del artículo 10 de la Ley 1066 de 2006 publicado en el Diario Oficial no existe” y que “con base en este error se han proferido actos administrativos en los que se afirma que el término ‘ley’ se refiere a la ley tributaria”.
Al respecto, mediante Concepto número 024258 del 20 de agosto de 2015 se declaró:
“El artículo 19 del Estatuto Tributario prevé un régimen especial para determinar el impuesto sobre la renta de acuerdo con lo establecido en el Título VI del mismo ordenamiento jurídico (artículo 356 y siguientes), régimen que aplica taxativamente a los sujetos enumerados en esta disposición, entre ellas las señaladas en el numeral 4, así:
‘Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del fondo de educación y solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional’.
El inciso 2° de este numeral señala que:
‘El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente’.
Y, en el inciso siguiente, adicionado por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, se indica que:
‘El cálculo de este beneficio neto o excedente se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente’.
Ahora bien, el artículo 356 del Estatuto Tributario establece:
‘Artículo 356. Tratamiento especial para algunos contribuyentes. Los contribuyentes a que se refiere el artículo 19, están sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa única del veinte por ciento (20%)’.
En relación con la depuración y la forma de obtener el beneficio neto o excedente el artículo 357 ibídem, dispone.
‘Artículo 357. Determinación del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomará la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restará el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relación de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este Título, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo’.
Por su parte, el Decreto 4400 de 2004, por el cual se reglamenta el artículo 19 y el Título VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al Régimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones, modificado parcialmente por el Decreto 640 de 2005, en el artículo 4° se refiere a los egresos procedentes y el artículo 5° a la determinación del beneficio neto o excedente.
Así mismo, se observa que el artículo 11 del Decreto número 4400 de 2004, relativo a la determinación del beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales, fue modificada por el artículo 5° del Decreto número 640 de 2005, de acuerdo con el cual, para tal efecto estas entidades determinarán el beneficio neto o excedente conforme con el procedimiento establecido en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto número 4400 de 2004.
Ahora bien, es claro que estas disposiciones son anteriores a la modificación introducida al numeral 4 del artículo 19 Estatuto Tributario por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, según la cual para el cálculo del beneficio neto o excedente, las entidades a que se refiere este numeral, lo realizarán de acuerdo como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente, lo que implica que el procedimiento señalado en los artículos 3°, 4° y 5° del Decreto número 4400 y su modificatorio no tienen lugar en este caso, en virtud de la respectiva modificación legal.
No obstante lo anterior, mediante Concepto número 016648 de 2014, al resolver diferentes preguntas tendientes a establecer la inclusión o no de algunos pagos para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente para el sector cooperativo, se interpretó que era necesario considerar en primer lugar lo que se entiende como egreso procedente y se indicó que:
‘En el caso de las cooperativas la determinación del beneficio neto o excedente se calcula por la resta entre ingresos y egresos procedentes en aplicación del artículo 357 del Estatuto Tributario y los artículo 4° y 5° del Decreto número 4400 de 2005’.
Y así mismo, que:
‘… para efectos de determinar los egresos procedentes realizados debe observarse la relación de causalidad con los ingresos o con el objeto social’.
Ahora bien, revisado el fallo del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Expediente número 16612 del 26 de noviembre de 2009, en un caso particular y concreto, donde el tema objeto de discusión era si las cooperativas podían tener en cuenta como egreso procedente el GMF, después de analizar las normas aplicables a la época de los hechos, se concluye de acuerdo con la normatividad vigente en materia cooperativa, que:
‘En consecuencia, tratándose concretamente de los egresos de las cooperativas procederán aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relación de causalidad con los ingresos y los que no teniendo relación de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las demás actividades comerciales de la cooperativa, serán procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislación cooperativa.
Ahora bien, el artículo 872 del Estatuto Tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF, sin embargo, la Sala considera que tal norma no es aplicable a las cooperativas porque, como se vio, tienen una forma de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, especial y diferente a la de los demás contribuyentes del régimen especial, con una procedencia de egresos especial para ellas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas sí lo será si es realizado conforme a la normatividad cooperativa.
Si bien, la norma que prohíbe la deducción del GMF y la que establece una especialidad en la determinación del beneficio neto de las cooperativas, tienen el mismo rango, para la Sala prima la especial de las cooperativas porque constituye una regulación completa y excluyente, en materia de egresos, de las demás disposiciones, aun de las que regulan a las entidades del régimen especial.
Teniendo en cuenta lo anterior, dentro de la normatividad de las cooperativas el Plan Único de Cuentas establecido por la Resolución número 1515 de 2001 de la Superintendencia de la Economía Solidaria establece el pago de impuestos obligatorio a favor del Estado diferentes a los de renta y complementarios, como gastos de ventas de la clase 5, grupo 52, código 5215 y concretamente, el impuesto del 3 por mil en la cuenta 521575.
Según la descripción del PUC, la cuenta 52 - gastos de ventas - comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social de la entidad y se registran, sobre la base de causación, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gestión de ventas encaminada a la dirección, planeación, organización de las políticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas de la entidad incluyendo básicamente las incurridas en las áreas ejecutiva, de distribución, mercadeo, comercialización, promoción, publicidad y ventas. Se clasifican bajo los conceptos de gastos de personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, seguros, servicios, provisiones entre otros’.
Después de plantear la dinámica de la cuenta 5215 correspondiente a impuestos, se concluye que:
‘De acuerdo con lo anterior, el GMF pagado por la actora es un gasto ocasionado en el desarrollo de su objeto social, razón por la cual es realizado conforme a la normatividad de las cooperativas y en tal sentido es un egreso procedente para determinar el beneficio neto o excedente por la vigencia discutida’.
Al respecto se observa, sin perjuicio del valor del análisis y la conclusión a que llega el Consejo de Estado en el fallo que se cita, que el mismo tiene como fundamento el texto del numeral 4 del artículo 19 que regía antes de la modificación efectuada por el artículo 8° de la Ley 863 de 2003, disposición que modificó el artículo 19 del Estatuto Tributario, eliminando el inciso que remitía a la normatividad cooperativa para efectos de la determinación del beneficio neto o excedente en el caso de las cooperativas.
Siendo en ese nuevo contexto, que tiene lugar la expedición en el año 2004 del Decreto número 4400 que, como se ha indicado, fue parcialmente modificado por el Decreto número 640 de 2005.
En efecto, la segunda parte del artículo 11 del Decreto número 4400 de 2006 una vez modificado por el artículo 5° del Decreto número 640 de 2005, dispone que: ‘A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios se determinará conforme al procedimiento previsto en los artículos 3°, 4° y 5° de este decreto’.
No obstante, con posterioridad tiene lugar la expedición de la Ley 1066 de 2006, que introdujo nuevamente en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario la disposición que expresamente indica, para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente de las entidades listadas en ese numeral, se realizará de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.
Ahora bien, es preciso mencionar que mediante Concepto número 000660 de 2008, la DIAN, se refiere a la derogatoria tácita del artículo 11 del Decreto número 4400 de 2004 modificado por el artículo 4° del Decreto número 640 de 2005 con ocasión del artículo 10 de la Ley 1066 de 2006. En este concepto, previa consideración del artículo 71 del Código Civil sobre derogatoria de las leyes, se destaca que, la misma es tácita cuando la nueva ley contiene disposiciones contrarias que no pueden conciliarse con la ley anterior.
Indicando, así mismo que:
‘… el artículo 3º de la Ley 153 de 1887, consagra que es insubsistente una disposición legal por declaración expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule íntegramente la materia a que la disposición anterior se refería.
El presupuesto de la derogación tácita, es que las dos leyes sean irreconciliables, esto es, que la una no pueda subsistir, junto con la otra, así lo ha sostenido la Honorable Corte Suprema de Justicia:
‘La derogación tácita encuentra su fundamento o razón de ser en que, existiendo dos leyes contradictorias de diversas épocas, tiene que entenderse que la segunda ha sido dictada por el legislador con el propósito de modificar o corregir la primera’. (Sala de Casación Civil, 28 de marzo de 1984).
En este orden de ideas, es forzoso concluir que la remisión que hace el inciso final del numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, a la ley y la normatividad cooperativa vigente, deroga tácitamente la segunda parte del artículo 11 del Decreto Reglamentario número 4400 de 2004, modificado por el artículo 5º del Decreto número 640 de 2005.
Para mayor claridad, resulta pertinente traer a colación la exposición de motivos de la Ley 1016 de 2006, en especial la explicación del artículo 10 codificado inicialmente bajo el número 13 del Proyecto de ley número 296 de 2005 Cámara (Gaceta del Congreso número 61 del 23 de febrero de 2005):
‘Cálculo del beneficio neto o excedente por parte de las entidades cooperativas.
Se propone adicionar el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario estableciendo que las entidades cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas determinen el beneficio neto o excedente de conformidad a lo establecido en la normatividad cooperativa, para efectos de pertenecer al régimen tributario especial. Con esta adición se restablece dicho tratamiento tal como se realizaba antes de la modificación introducida por la Ley 863 de 2003 para estos contribuyentes’.
De acuerdo con lo anterior, se revoca el Concepto número 016648 de 2014, toda vez que el análisis efectuado en el mismo se fundamentó en el Decreto número 4400 de 2004 y su modificatorio, el Decreto número 640 de 2005, remitiendo para efectos del cálculo del beneficio neto o excedente de las cooperativas a los artículos 4° y 5° del Decreto número 4400, lo cual no tiene lugar como quiera que atendiendo a la modificación introducida en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario por el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, para efectos del cálculo del beneficio neto de las cooperativas debe estarse a lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente.
En consecuencia, cuando se trate de la determinación del beneficio neto o excedente de las entidades listadas en el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al establecer la procedencia de los respectivos egresos debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 1066 de 2006, es decir, debe procederse acorde con lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente”. (Negrilla fuera de texto).
En cuanto al Oficio número 056644 del 9 de agosto de 2010, al decirse que “[e]l cálculo del beneficio neto o excedente, se debe hacer conforme lo dispone la ley, y la normatividad cooperativa” (negrilla fuera de texto), es propicia su aclaración en el sentido de eliminar el signo de puntuación alegado e indebidamente empleado, a fin de evitar un entendimiento erróneo del inciso final del numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario.
3. Exención del beneficio neto para las cooperativas
Anotan que “[d]e acuerdo con los funcionarios de la DIAN, los egresos rechazados ocasionan el pago del impuesto a la tarifa del 20%, situación que no procede conforme al artículo 12 del Decreto número 4400 de 2004 (…) el cual establece que el beneficio neto o excedente fiscal estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios si cumple con las condiciones que allí se establecen”.
Asimismo, “[e]s importante resaltar que el citado artículo hace (…) una remisión expresa a la normatividad cooperativa, pues establece que para que el beneficio neto fiscal esté exento del impuesto de renta, el beneficio neto contable debe destinarse en los términos establecidos por la misma normatividad cooperativa e invertir por lo menos el 20% en programas de educación formal”.
“Sin embargo, los funcionarios de algunas seccionales de la DIAN consideran que se debe seguir el siguiente procedimiento:
· El Excedente fiscal es igual al excedente contable más los egresos no procedentes.
· Sobre el excedente contable se puede solicitar la renta exenta por inversión en educación formal y sobre los egresos no procedentes se debe pagar el 20% del impuesto de renta” (sic).
Por lo anterior solicitan “se reitere que cuando se cumplan los requisitos exigidos en el artículo 12 del Decreto número 4400 de 2004 (…) referentes a la distribución del excedente contable según lo dispuesto en la Ley 79 de 1988 y a la inversión del 20% del excedente contable en educación formal conforme a la normatividad vigente, el excedente fiscal es exento”.
En relación con lo planteado, mediante Oficio número 001408 del 21 de enero de 2015 se aseveró acerca del beneficio consultado:
“El artículo 19 y los precitados del Estatuto Tributario fueron reglamentados mediante el Decreto número 4400 de 2004 modificado por el Decreto número 640 de 2005 referentes al régimen tributario especial.
Cabe destacar que es necesario que se cumpla con todas las condiciones señaladas en la normatividad anterior para obtener el beneficio, habida cuenta que en caso de omitir el cumplimiento de estas exigencias, resulta inaplicable tarifa especial de renta consagrada para este tipo de personas jurídicas”. (Negrilla fuera de texto).
Luego, en los términos del artículo 12 del Decreto número 4400 de 2004, el beneficio neto o excedente fiscal para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales estará exento del impuesto sobre la renta y complementarios en tanto se cumplan las siguientes condiciones:
“a) Que el beneficio neto o excedente contable se destine exclusivamente según lo establecido en la Ley 79 de 1988, para el caso de las cooperativas y en el Decreto número 1480 de 1989, para las asociaciones mutuales, y
b) Que de conformidad con el numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario, al menos el veinte por ciento (20%) del beneficio neto o excedente contable, se destine de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional, de acuerdo con las disposiciones reglamentarias vigentes. Estos recursos serán apropiados de los Fondos de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988 y del Fondo Social Mutual de que trata el artículo 20 del Decreto número 1480 de 1989”. (Negrilla fuera de texto).
Es de resaltar que la misma disposición instaura en su inciso final que “[l]a destinación del excedente contable, en todo o en parte, en forma diferente a lo aquí establecido, hará gravable la totalidad del beneficio neto o excedente fiscal determinado, sin que sea posible afectarlo con egreso ni con descuento alguno” (negrilla fuera de texto).
Así las cosas, se reitera lo expresado en el Oficio número 001408 del 21 de enero de 2015.
4. Retención en la fuente en títulos de renta fija
Manifiestan que “[e]l artículo 3° del Decreto número 2418 de 2013, disminuye al 4% la tarifa de retención en la fuente para los títulos de renta fija, refiriéndose a estos en forma genérica, es decir, sin cualificaciones”. De manera que, “[o]bservando el principio de interpretación según el cual cuando la ley no distingue, no le es dado hacerlo al interprete, esta Confederación concluyó que dentro de tales títulos están incluidos los CDAT que emiten las cooperativas a sus asociados, por ser títulos de renta fija”.
Por tal razón solicita la revocatoria del Oficio número 008175 del 16 de marzo de 2015, pues “desconoce que uno de los objetivos de este decreto es incentivar el ahorro y que, desde esa perspectiva, estos dos títulos cumplen la misma función”.
Sobre el particular, en el aludido Oficio se declaró:
“En particular se solicita la revisión del Concepto número 0494879 de agosto de 2014 relacionado con la retención en la fuente sobre rendimientos financieros para los depósitos de ahorro a la vista y CDAT que realizan los asociados a cooperativas
1. La discusión gira en torno a la definición de títulos de renta fija y su mención en el artículo 3° del Decreto número 2418 de 2013 cuyo tenor literal señala:
Artículo 3°. Tarifa de retención en rendimientos financieros provenientes de títulos de renta fija. Todas las referencias hechas en el Decreto número 700 de 1997, en particular las que se realizan en el artículo 4°, el parágrafo del artículo 12, el parágrafo del artículo 13, el artículo 24, el numeral 5 del artículo 33 y el inciso 2° del parágrafo del artículo 42 del Decreto número 700 de 1997, a la tarifa de retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros provenientes de títulos con intereses y/o descuentos o generados en sus enajenaciones del siete por ciento (7.0%), serán efectuadas a la tarifa del cuatro por ciento (4.0%). (Subrayados fuera de texto).
Como se encuentra en el aparte subrayado de la norma transcrita el cambio de tarifa dispuesto por la norma se refiere a la tarifa de retención en la fuente por concepto de rendimientos financieros provenientes de títulos con intereses y/o descuentos o por sus enajenaciones, circunstancia que fue suficientemente explicada en el concepto del cual se pide reconsideración.
Esta situación fundamentó la tesis jurídica expuesta, habida cuenta que en aplicación de las reglas generales de hermenéutica jurídica, las palabras contenidas en la ley deben entenderse en su sentido natural y obvio conforme lo dispuesto en los artículos 28 y 29 del Código Civil.
Artículo 28. <Significado de las palabras>. Las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal.
Artículo 29. <Palabras técnicas. Las palabras técnicas de toda ciencia o arte se tomarán en el sentido que les den los que profesan la misma ciencia o arte; a menos que aparezca claramente que se han formado en sentido diverso.
En concordancia con lo anterior, se acudió a la definición técnica emitida por La Superintendencia Financiera como organismo rector de la materia que definió los títulos de renta fija y de la entidad encargada de la vigilancia de aquellos que se dedican a actividades que involucran la expedición y negociación de los mismos; es decir, se dio pleno cumplimiento a la aplicación de las normas de interpretación al buscar la definición técnica del término “títulos de renta fija” y su relación con los CDAT.
Resultado de lo mencionado se llegó a la conclusión que la norma no aplica para los CDAT considerando que estos no son títulos valores y por tanto, no son títulos de renta fija.
2. No obstante la claridad en la estructura y la consistencia del planteamiento jurídico el consultante argumenta que la norma en estudio no hace referencia a títulos valores, y que es necesario que fuera expresado particularmente para evitar interpretaciones.
Frente a dicho argumento cabe destacar que no es de recibo por este despacho, en tanto, existe expresa mención de los títulos de renta fija, y para el análisis se utilizaron las definiciones técnicas de este tipo de títulos, las cuales fueron emitidas por autoridades en la materia, quienes profesan la actividad mercantil y la vigilancia financiera relacionada con este tipo de documentos o títulos, como bien fue expuesto en el Concepto número 049489 de 2014, sin que dicha interpretación excediera los límites que fijan las normas que regulan tal actuación.
Por tanto, si la norma no trae la mención completa de títulos valores, se debe hacer uso de las normas interpretativas que posibilitan buscar su verdadero alcance y sentido, resultado de lo cual se encuentra que revisando el contenido integral de sus términos y la definición de los mismos puede deducirse, sin lugar a dudas, que se trata de títulos valores.
En cuanto a la segunda razón expuesta para la revisión del concepto, en la cual se expone que la conclusión afecta a las cooperativas que ejercen la actividad financiera, es menester precisar que el desarrollo de las funciones de interpretación de la ley que realiza esta entidad no puede estar condicionado a la conveniencia de los particulares, ni a las consecuencias que surgen de la aplicación de las normas objeto de estudio, sino al imperio de la ley, en especial, a la aplicación de las disposiciones que consagran las reglas para su interpretación.
Adicionalmente, al tratarse de una tarifa consagrada para ciertos hechos, su interpretación es de carácter restrictivo atendiendo las circunstancias expresamente reguladas en la ley, no puede vía doctrina hacerse extensiva su aplicación a otros sucesos no contemplados en los preceptos pertinentes.
Así las cosas, no hay lugar a la modificación o aclaración del concepto censurado y procede su ratificación en todo su contenido”. (Negrilla fuera de texto).
Luego, toda vez que no se aportan nuevos argumentos jurídicos con miras a analizar la revocatoria del pronunciamiento transcrito, esta Dirección se permite confirmar el Oficio número 008175 del 16 de marzo de 2015.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN:www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “técnica” y seleccionando “Doctrina” y Dirección Gestión Jurídica.
Atentamente,
La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.
Publicado en D.O. 49.679 del 28 de octubre de 2015.