Tema: G.M.F
Descriptor: Exención en desembolsos de crédito y novación.
OFICIO Nº 026155
08-09-2015
DIAN
Dirección de Gestión Jurídica
Bogotá, D. C.
100202208-0858
Referencia: Radicado número 012826 del 28 de abril de 2015
Tema Gravamen a los Movimientos Financieros
Descriptores Exención en desembolsos de crédito y novación
Fuentes formales Artículos 8079 del Estatuto Tributario, 4° y 5° del Decreto 660 de 2011; Concepto número 96044376-3 del 4 de septiembre de 1997 de la Superintendencia Bancaria de Colombia.
Atento saludo señor Bolaño Sánchez:
De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, así como normas de personal, presupuestal y de contratación administrativa que formulen las diferentes dependencias a su interior, ámbito dentro del cual será atendida su solicitud.
Mediante el radicado de la referencia solicita la revocatoria del Concepto No. 004445 del 17 de febrero de 2015 con el cual la Administración Tributaria expresara:
“(…) consulta si la compra de cartera o novación de un crédito entre entidades bancarias, está exenta del Gravamen de los Movimientos Financieros (…)
Al respecto, el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros está consagrado en el artículo 871 del Estatuto Tributario, que establece:
(…)
Artículo 871. Hecho generador del GMF. <> El hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financieros lo constituye la realización de las transacciones financieras, mediante las cuales se disponga de recursos depositados en cuentas corrientes o de ahorros, así como en cuentas de depósito en el Banco de la República, y los giros de cheques de gerencia.
(…)
Ahora bien, el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, regula de manera precisa y taxativa aquellas situaciones en las cuales determinadas operaciones se encuentran exentas del GMF:
11. <Numeral modificado por el artículo 6° de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:>
Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente, siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor cuando el desembolso se haga a un tercer solo será exento cuando el deudor destine el crédito a adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos.
Asimismo, y en relación con la exención transcrita, se expidió el Decreto 660 de 2011, mediante el cual se incorporaron las siguientes situaciones que se tendrán a su vez como exentas de dicho impuesto:
(…)
… Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento, los cuales se entenderán realizados al beneficiario del crédito. De igual manera cobija los contratos de factoring –compra o descuento de cartera, o descuento de contratos – cuando el factor sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia y/o de Economía Solidaria.
Cuando el desembolso de crédito sea gravado el agente retenedor será la entidad que otorga el crédito.
Parágrafo 1°. Esta exención cobija las subrogaciones, novación y reestructuración de un crédito, cuyo desembolso se entenderá abonado a la cuenta del deudor. La totalidad de los registros para la contabilización de estas operaciones, conforman una sola operación.
(…)
Sin perjuicio de lo anterior, para la debida aplicación de la exención debe entenderse que esta debe ser interpretada en concordancia con el numeral 11 del artículo 879 del E.T., donde se prevé que para esta opere sobre desembolsos de crédito, estos deberán ser entregados directamente al deudor y/o a terceros cuando tiene como destino la adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos.
Así las cosas, si el desembolso del crédito se no se efectúa bajo las condiciones que las disposiciones prevén, se encontrará sujeto al Gravamen sobre los Movimientos Financieros.
En el mismo sentido es importante precisar que los beneficios fiscales de origen legal en lo ateniente a la exoneración del pago de una obligación tributaria sustancial, son de carácter restrictivo y únicamente abarca los supuestos y sujetos expresamente previstos, y no procede la interpretación por vía extensiva, ya que por disposición del artículo 338 de la Constitución Política corresponde al legislador fijar no solo los tributos sino los tratamientos exceptivos.
Por último, cabe destacar que debido a que la operación descrita se encuentra gravada, no hay lugar a solicitar la devolución del impuesto pagado”. (sic) (Negrilla fuera de texto).
Fundamenta su solicitud indicando que el tenor literal del artículo 4° del Decreto 660 de 2011 “es simple, claro y gramaticalmente unívoco en consagrar taxativamente la exención del gravamen a los movimientos financieros en las operaciones de compra de cartera (créditos ordinarios de consumo en general) realizadas entre entidades financieras habida cuenta que las mismas se tipifican como subrogaciones o novaciones”.
Agrega que “si bien es cierto que el artículo 879-1 del Estatuto Tributario indica que el desembolso de créditos a terceros está exento de GMF siempre que el mismo se destine a la compra de vivienda, vehículos o activos fijos, no es correcta la conclusión a la que arriba la DIAN (…) en el sentido que la operación de subrogación o novación configurada en la compra de la cartera NO se encuentra exenta de GMF si el desembolso del crédito no tiene como destino alguno de los 3 fines mencionados” (sic) (negrilla fuera de texto).
Asimismo indica:
“(…) mientras el artículo 879 ET dispone que el abono de todo crédito siempre es exento cuando se efectúa a la cuenta del deudor, a su turno, el texto del parágrafo del artículo 4 del Decreto 660 de 2011 (…) en tratándose del caso de operaciones constitutivas de novación o subrogación, de manera expresa crea una presunción iuris et de iure al señalar que se entiende abonado dicho desembolso a la cuenta del deudor, es decir que taxativamente al regular la exención general para el desembolso de créditos, distinta a la exención especial para créditos desembolsados a terceros (art. 5 Dec. 660 de 2011), consagra que cualquier crédito, independientemente de la finalidad del mismo, al desembolsarse bajo la figura de una subrogación o novación como ocurre en la compra de cartera entre entidades financieras, resulta exento de GMF precisamente porque para los efectos de la interpretación de la norma ordena que debe entenderse que el desembolso no se hace a un tercero, sino directamente al deudor en la forma prevista en el artículo 879-1 del Estatuto Tributario, conciliando así el reglamento su aplicación bajo el supuesto de exención general consagrado en la ley.
Corolario de lo anterior, se extrae que la novación y subrogación de los créditos de consumo se rige por la norma reglamentaria en su artículo 4°, que no el 5° establecido de forma especial, independiente y paralela para los desembolsos a terceros para ciertos créditos específicos (compra de vivienda, etc.). Además, se dilucida con nitidez que el artículo 4 ejusdem regula la exención del artículo 879-1 ET. creando la ficción jurídica descrita y, por lo tanto, la exención por concepto de dichos desembolsos entendidos como directos al deudor no está sometida a los requisitos de destinación para la compra de vivienda, vehículos o activos fijos, propios de los desembolsos a terceros.
No de otra manera se puede interpretar el Decreto 660 en concordancia con la ley que reglamenta, por las siguientes razones:
1. De la lectura del inciso primero del artículo 879-1 ET. (…) se concluye que el legislador contempló: a) una exención general en el desembolso de cualquier crédito realizado a la cuenta de ahorros o corriente del deudor del crédito; y b) una exención especial respecto los créditos desembolsados a terceros (distintos del deudor), limitada por la destinación del crédito.
2. Es necesario enfatizar que el Decreto Reglamentario 660 de 2011 de manera clara y expresa establece el artículo 4° que reglamenta la exención de GMF sobre los desembolsos de crédito en general (a), al paso que el artículo 5° ibídem reglamenta de manera más detallada o específica y diferencial el otro supuesto normativo especial para la exención (b) cuando se trata de desembolsos a terceros, en cuyo caso como requisito consagra que se destinen para adquisición de vivienda nueva o usada (…), vehículos o activos fijos, pues de lo contrario estarán gravados (…).
3. En consecuencia, no debe confundirse la exención del GMF para la cartera de consumo, la cual no se regula por el artículo 5° del Decreto 660 de 2011 merced que este se refiere evidentemente a los créditos para adquisición de vivienda, activos fijos y vehículos, con la norma que regula la subrogación sobre los créditos diferentes a los indicados, a saber, el artículo 4° del mismo decreto reglamentario(…).
4. (…)
5. (…)
6. Adicionalmente, del prenotado espectro normativo se vislumbra:
· El mentado artículo 4 (…) no establece limitaciones a la exención en este prevista a la subrogación o novación de créditos, por ende, no puede el intérprete establecer límites o distinciones no plasmadas en la norma (…).
· Como quiera que las normas son expedidas para su cumplimiento y, por lo tanto, debe siempre primar la aplicación de las mismas y nunca privilegiarse una interpretación que implique su falta de aplicación de modo que convierta en nugatorio el parágrafo 1 del artículo 4° (…).
7. En conclusión, cuando se configure la subrogación o la novación como se constata en la compra de créditos de consumo u otros diferentes a la construcción de vivienda individual, la adquisición de vivienda nueva o usada, vehículos o activos fijos de los clientes por parte de otra entidad financiera también se predica la exención del GMF (…).
(…)
Se observa en el concepto que, a pesar de la regulación del decreto (…), la DIAN entiende que es necesario hacer una interpretación restrictiva del mismo, a su juicio, ajustada al artículo 879-1 ET., en la medida que el reglamento desbordó el marco exceptivo trazado por la ley (…).
Respecto de tal postura (…) es indispensable replicar que los decretos reglamentarios están cobijados por la presunción de legalidad, de suerte que son ejecutables por la Administración desde el mismo momento de su ejecutoria”. (sic) (Negrilla fuera de texto).
Sobre el particular, con miras a estudiar la reseñada solicitud de revocatoria, este Despacho considera propicio examinar las normas aplicables, así:
El numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario dispone:
“Artículo 879. Exenciones del GMF. <Derogado a partir del 1° de enero de 2022, por el parágrafo del Art. 872 Artículo adicionado por el artículo 1° de la Ley 633 de 2000. El nuevo texto es el siguiente:> Se encuentran exentos del Gravamen a los Movimientos Financieros:
(…)
11. <Numeral modificado por el artículo 6° de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:>
<Ver Notas del Editor> Los desembolsos de crédito mediante abono a cuenta de ahorro o corriente o mediante expedición de cheques con cruce y negociabilidad restringida que realicen los establecimientos de crédito, las cooperativas con actividad financiera o las cooperativas de ahorro y crédito vigiladas por las Superintendencias Financiera o de Economía Solidaria respectivamente, siempre y cuando el desembolso se efectúe al deudor cuando el desembolso se haga a un tercer solo será exento cuando el deudor destine el crédito a adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos.
Los desembolsos o pagos a terceros por conceptos tales como nómina, servicios, proveedores, adquisición de bienes o cualquier cumplimiento de obligaciones se encuentran sujetos al Gravamen a los Movimientos Financieros, salvo la utilización de las tarjetas de crédito de las cuales sean titulares las personas naturales, las cuales continúan siendo exentas.
También se encuentran exentos los desembolsos efectuados por las compañías de financiamiento o bancos, para el pago a los comercializadores de bienes que serán entregados a terceros mediante contratos de leasing financiero con opción de compra”. (Negrilla fuera de texto).
Por su parte, los artículos 4° y 5° del Decreto 660 de 2011 señalan:
“Artículo 4°. Desembolsos de crédito. Para efectos de la exención establecida en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, se entenderá como una sola operación el desembolso del crédito y las operaciones necesarias para acreditar los recursos en la cuenta del deudor incluyendo el débito a la cuenta de depósito en el Banco de la República realizadas por los establecimientos de crédito y las entidades vigiladas por la Superintendencia de Economía Solidaria.
Para la procedencia de la exención será requisito abonar efectivamente el producto del crédito en una cuenta corriente, de ahorros o en la cuenta de depósito del Banco de la República que pertenezcan al beneficiario del mismo.
Esta exención cobija igualmente los desembolsos de crédito mediante operaciones de descuento y redescuento, así como los pagos que efectúen las entidades intermediarias a las de descuento, los cuales se entenderán realizados al beneficiario del crédito. De igual manera cobija los contratos de factoring –compra o descuento de cartera, o descuento de contratos– cuando el factor sea una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera de Colombia y/o de Economía Solidaria.
Cuando el desembolso de crédito sea gravado el agente retenedor será la entidad que otorga el crédito.
Parágrafo 1°. Esta exención cobija las subrogaciones, novación y reestructuración de un crédito, cuyo desembolso se entenderá abonado a la cuenta del deudor. La totalidad de los registros para la contabilización de estas operaciones, conforman una sola operación.
Parágrafo 2°. Los desembolsos de crédito en divisas no causan el Gravamen a los Movimientos Financieros.
Artículo 5°. Desembolsos de crédito a terceros. Para efectos de la aplicación de la exención indicada en el numeral 11 del artículo 879 del Estatuto Tributario, cuando se solicite el desembolso a terceros para adquisición de vivienda nueva o usada o para construcción de vivienda individual, vehículos o activos fijos, el deudor deberá manifestar a quien le otorga el crédito a través de medio electrónico o físico, el destino del crédito y que su actividad no es la comercialización de los bienes.
Para estos efectos el desembolso deberá realizarse mediante abono a la cuenta corriente o de ahorros o a la cuenta de Depósito en el Banco de la República del tercero que provee la vivienda, el vehículo o el activo fijo o mediante la expedición de cheque a favor de estos en los que se incluya la restricción ‘para consignar en cuenta corriente o de ahorros del primer beneficiario’.
Parágrafo 1°. Los desembolsos de créditos abonados y/o cancelados el mismo día total o parcialmente están gravados conforme con las reglas generales, salvo las operaciones de crédito exentas en los términos del artículo 879 del Estatuto Tributario.
Parágrafo 2°. Esta exención cobija las subrogaciones, novación y reestructuración de un crédito, cuyo desembolso se entenderá abonado a la cuenta del deudor. La totalidad de los registros para la contabilización de estas operaciones, conforman una sola operación”. (Negrilla fuera de texto).
De la normatividad transcrita se desprende que son dos los desembolsos de crédito, en las condiciones señaladas por la ley, que se encuentran exentos del gravamen a los movimientos financieros, a saber: i) aquellos que se efectúen al deudor y ii) aquellos que se hagan a un tercero, en cuyo caso se exige –para efectos del beneficio tributario– que el deudor destine el crédito a adquisición de vivienda, vehículos o activos fijos.
Asimismo, se observa que tanto la subrogación, como la novación y la reestructuración de uno y otro se encuentran amparados por la exención fiscal, casos en los cuales, el desembolso se entiende “abonado a la cuenta del deudor” y siempre que cumpla con las previsiones del Decreto 660 de 2011, de modo que, en atención a dicha presunción de derecho, esta Dirección considera que, contrario a lo expresado en el pronunciamiento objeto de disenso, en presencia de las anteriores situaciones mal se haría en exigir que un crédito subrogado, novado o reestructurado sea destinado a la adquisición de vivienda nueva o usada, o para construcción de vivienda individual, vehículos o activos fijos, aun cuando inicialmente hubiese sido desembolsado a un tercero para tales fines.
Si bien se reconoce que el numeral 11 del artículo 879 ibídem no es del todo preciso en los apartes finales de su inciso primero, pues de su redacción puede llegar a confundirse la exigibilidad en la destinación del crédito tanto para aquellos desembolsados al deudor como a un tercero, lo cierto es que tal desconcierto es resuelto por los artículos 4° y 5° del Decreto 660 de 2011 al diferenciar entre desembolsos de crédito y desembolsos de crédito a terceros, limitando respecto a los segundos la referida exigencia, además de establecer una presunción iuris et de iure en la subrogación, novación y reestructuración de los mismos.
Finalmente, se estima pertinente abordar el Concepto número 96044376-3 del 4 de septiembre de 1997 de la Superintendencia Bancaría de Colombia, hoy Superintendencia Financiera de Colombia, en torno a la subrogación y novación de un crédito con el propósito de precisar que, si bien en tales supuestos el desembolso del crédito puede que no se efectúe directamente al deudor sino a un tercero, dígase entidad financiera, dicha operación igualmente se encuentra exenta del gravamen a los movimientos financieros en virtud de las disposiciones previamente reseñadas, en particular, el parágrafo 1° del artículo 4° del Decreto 660 de 2011. En dicho pronunciamiento se expresó:
“Tratándose de los créditos otorgados por las entidades financieras, se debe tener en cuenta que los mismos son concedidos previo un estudio de las condiciones y capacidad de pago que posee el cliente (EOSF, artículo 120), es decir el crédito se realiza en consideración a la persona destinataria del mismo. En tal sentido, nos encontramos en presencia de un contrato celebrado ‘intuitu personae’.
(…)
Habiendo hecho claridad sobre lo anterior, procederemos a analizar las diferentes figuras Jurídicas aplicables.
La subrogación
De conformidad con lo establecido en el artículo 1666 del Código Civil, la subrogación ‘(...) es la transmisión de los derechos del acreedor a un tercero, que paga’. Lo que significa en la órbita personal, el cambio de un acreedor por otro quien lo sustituye en la titularidad del crédito, pasando a asumir dicha posición por haber pagado en lugar del deudor.
(…)
Novación
El artículo 1687 del Código Civil define la novación como ‘(...) la sustitución de una nueva obligación a otra anterior, la cual queda por tanto extinguida’.
La sustitución puede efectuarse por modificación del objeto, la causa, el acreedor, o el deudor de la obligación, en este último caso sustituyendo al antiguo deudor por uno nuevo pero requiriendo en todo caso, la aprobación del acreedor y el consentimiento del nuevo deudor. Así las cosas, la novación solo se configura cuando el acreedor libera al antiguo deudor.
Acerca de esta figura jurídica y su diferencia con la cesión de créditos el doctor Guillermo Ospina Fernández señala: ‘(...) la diferencia fundamental entre las dos instituciones comentadas consiste en que la cesión de créditos no afecta en manera alguna al crédito cedido que se traspasa al cesionario con todos sus accesorios, privilegios y garantías. Por el contrario, la novación extingue la totalidad del vínculo primitivo y da nacimiento a un crédito nuevo, que, como tal, está desprovisto de esos elementos inherentes o accesorios al crédito originario’”. (Negrilla fuera de texto).
Por los anteriores motivos, este Despacho se permite revocar el Concepto número 004445 del 17 de febrero de 2015.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.
Publicado en D.O. 49.670 del 19 de octubre de 2015.