NIIF para las PYMES en Cooperativas
Concepto Nº 943
15-12-2015
Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Bogotá, D.C.
Señor
CARLOS ALBERTO RODRÍGUEZ MOLINA
Asunto: Consulta 1-2015-018732
Destino: Externo
Origen: 10
|
REFERENCIA: |
|
|
Fecha de Radicado |
05 de noviembre de 2015 |
|
Entidad de Origen |
Consejo Técnico de la Contaduría Pública |
|
N° de Radicación CTCP |
2015-943- CONSULTA |
|
Tema |
NIIF para las PYMES en Cooperativas |
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su carácter de organismo gubernamental de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, de acuerdo con lo dispuesto en el parágrafo 2 del artículo 3 del decreto 2784 de 2012, parágrafo 3 del artículo 3 del decreto 2706 de 2012 y el parágrafo 2 del artículo 3 del decreto 3022 de 2013 resolverá las inquietudes que se formulen en la aplicación de los marcos técnicos normativos de información financiera. En desarrollo de esta facultad procede a responder una consulta.
CONSULTA (TEXTUAL)
“Observando las consideraciones que ha tenido el CTCP sobre varias consultas referidas al tratamiento que le deben brindar las cooperativas, fondos de empleados, asociaciones mutuales y demás formas asociativas sobre los conceptos de fondos sociales y mutuales, mediante los cuales el Ente normalizador argumenta entre otras razones que el término "fondo” corresponde a una partida del activo, o que los fondos sociales que surgen producto de los excedentes son patrimonio, con todo respecto tengo por aportar los siguientes argumentos contrarios a los planteamientos de esa Dignidad.
Considero que independientemente de la definición del término “fondo" desde el punto de vista etimológico, es necesario precisar que en relación con las entidades de economía solidaria, desde cuando en el año 1931 se expidió la primera Ley cooperativa se originaron para las entidades bajo este modelo, ciertas obligaciones de irrestricto cumplimiento. Es así como producto de los resultados del ejercicio, se toma una parte del excedente (para efectos financieros asimílese a utilidades para las empresas con ánimo de lucro quienes una vez decretado el reparto de dividendos continúan presentado dichos dividendos como un pasivo con los socios) para suministrarlo posteriormente a los asociados a través de auxilios, es decir, para el caso de las entidades de economía solidaria lo “distribuyen” o mejor “retornan” a los asociados a través de actividades de balance social y específicamente a través de auxilios de educación y solidaridad, exigencia que se ratifica en la Ley 79 de 1988 artículos 46, 54 y 56 y se desarrolla en detalle en la circular 004 de 2008 emitida por la Supersolidaria. Pero algo más, de no agotarse conforme lo dispone la Legislación cooperativa es suficiente causa para que la DIAN no solo sancione a la entidad solidaria por no distribuir parte de los excedentes a través de los fondos sociales, sino que no le reconoce sus resultados y les obliga a liquidar y pagar el impuesto de renta sobre la totalidad del excedente fiscal. Es decir y sin exagerar, si las entidades cooperativas no retornan a sus codueños parte de los excedentes anuales a través de beneficios sociales, perfectamente los asociados pueden demandar a la Cooperativa, fondo de empleados o asociación mutual porque estarían incumpliendo un mandato legal, pero además el ente fiscalizador le haría pagar caro el desconocimiento de un mandato legal.
Bajo los anteriores argumentos, para el caso de las entidades de economía solidaria que deban aplicar el Decreto 3022 de 2013 (NIIF para PYMES), los recursos del excedente con destino a los fondos sociales caben perfectamente dentro de la definición de pasivos bajo las siguientes razones:
Definición de pasivo:
"2.15 b) Un pasivo es una obligación presente de la entidad, surgida a raíz de sucesos pasados, al vencimiento de la cual, espera desprenderse de recursos que incorporan beneficios económicos. (Desde 1931 los fondos sociales se constituyeron en pasivo legal)
2.27 Reconocimiento es el proceso de incorporación en los estados financieros de una partida que cumple la definición de un activo, pasivo, ingreso o gasto y que satisface los siguientes criterios:
(a) es probable que cualquier beneficio económico futuro asociado con la partida llegue a, o salga de la entidad; y
(b) la partida tiene un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.
2.20. Una característica esencial de un pasivo es que la entidad tiene una obligación presente de actuar de una forma determinada. La obligación puede ser una obligación legal o una obligación implícita. Una obligación legal es exigible legalmente como consecuencia de la ejecución de un contrato vinculante o de una norma legal (...)
2.21 La cancelación de una obligación presente implica habitualmente el pago de efectivo, la transferencia de otros activos, la prestación de servicios, la sustitución de esa obligación por otra o la conversión de la obligación en patrimonio. Una obligación puede cancelarse también por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los derechos por parte del acreedor.”
Aclaro que los apartes resaltados se encuentran fuera del texto de la norma
Como se puede observar, los fondos sociales que por Ley se deben constituir y agotar conforme a la legislación cooperativa, perfectamente cumplen tanto con la definición de pasivo, como con los dos requisitos para ser reconocido como pasivos legales.
Para complementar las anteriores afirmaciones, desde el punto de vista estrictamente financiero y en la misma perspectiva de los estándares de información financiera a manera de equivalencia, la distribución del excedente con cargo a fondos sociales se traduce en “reparto del dividendo" de un ente jurídico, los cuales una vez decretados, en lugar de debérselo a ciertos números de identificación, la empresa asume un pasivo legal que será entregado a través de auxilios (educación, solidaridad, etc.) a su base social.
Pero como si los anteriores argumentos no fueran suficientes, tan ciertos son que la Superfinanciera en su plan de cuentas para efectos de supervisión bajo estándares internacionales de información financiera en su circular externa 021 de 2014, consideró pertinente que para sus propósitos, las cooperativas financieras le reporten sus pasivos por estos conceptos a los que el ente de supervisión denomina “fondos cooperativos específicos” bajo el código PUC 2919 (Educación, solidaridad, recreación, etc.).
Fue así como la misma Superfinanciera en su plan contable para efectos de supervisión bajo el nuevo marco normativo dispone la palabra “fondo” para los siguientes pasivos:
- Fondos en fideicomiso y cuentas especiales
- Fondos interbancarios comprados ordinarios
- Fondos interasociadas pasivos
- Valor Neto (Fondo de perseverancia)
- Fondos de garantías
- Fondo de desarrollo eléctrico (FEN)
- Fondo latinoamericano de reservas
- Fondo de garantías de instituciones financieras
- Entre otras
En este mismo orden de ideas, la Supersolidaria en su proyecto de catálogo de cuentas con fines de Supervisión el cual se prevé se traduzca en una circular externa para aplicar a partir de enero de 2016, igualmente instruye a las cooperativas, fondos de empleados y mutuales bajo su jurisdicción para que en las cuentas bajo el código PUC 25 "otros pasivos no financieros” les orienta para que diligencien lo pertinente sobre trece tipos de fondos sociales y mutuales que se consideran pasivos no financieros.
En últimas, de ratificarse que a este tipo de fondos sociales agotables se les daba tratar como patrimonio, vulneraría el mismo principio de permanencia que caracteriza a las cuentas patrimoniales, para lo cual cito un ejemplo básico:
Para los más de 250 mil de asociados que pueda tener vinculados hoy día COOMEVA, habría que afectar las cuentas de “fondos sociales patrimoniales” cada vez que las partidas de efectivo presenten un movimiento producto de la afectación del fondo de solidaridad por valor de $100.000 por concepto de auxilio de gafas para un asociado, o un movimiento patrimonial del fondo de educación para el pago de $400.000 por concepto del curso básico de cooperativismo, obsérvese lo inapropiado técnicamente para lo que significa la gestión sobre una partida patrimonial a la que se le tendría entonces que dar un tratamiento de una cuenta corriente. Caso contrario, al decretarse que a los asociados se les debe retomar parte del excedente a través de auxilios como se demostró anteriormente, la entidad automáticamente adquiere un compromiso “una deuda” con la totalidad de los 250 mil asociados de la cooperativa citada en el ejemplo, obligación que no retoma a cada cédula de ciudadanía del codueño de la empresa, la empresa lo agota cuando se dan las condiciones para otorgar los auxilios al asociado que corresponda según reglamento.
Deseo citar a uno de los ejes principales de la forma asociativa mutualista “hoy por ti, mañana por mí", esa frase lo resume todo. Por ello siempre será una obligación de este tipo de empresas con sus asociados el retomarles parte de los resultados del ejercicio a través de beneficios sociales agotables (pasivo), de otra manera se desnaturalizaría el modelo asociativo.
En este aparte de mi misiva, deseo recordar que una de las bondades que introdujo la Ley 1314 de 2009 en sus artículos 6º y 10° era precisamente delinear las facultades para la expedición de normas, pero también para expedir guías de orientación, normas técnicas especiales interpretaciones y guías, para este último caso la Ley resaltó que de expedirse guías u orientaciones “siempre y cuando tuvieran estricto apego a los Decretos". Cito este aparte porque hoy día son evidentes las contradicciones en varios de los conceptos emitidos por el CTCP vs las guías técnicas originadas por varios Supervisores, prueba de ello es que para el caso de los fondos sociales el CTCP expresamente orienta en el sentido que los fondos sociales que surgen del excedente son patrimonio, pero la Superfinanciera y la Supersolidaria requieren a los preparadores para que presenten los fondos sociales como pasivo, en este caso surge la pregunta. Qué orientación acatar, la de los Decretos, la del ente normalizador o la del organismo de supervisión, último que tiene facultades de requerir al preparador por no cumplir con su orientación ?.
Es mi criterio que puede no ser compartido por supuesto, que afortunadamente y lo expreso con profundo respecto, los conceptos y guías emanadas del normalizador o de los Supervisores no son vinculantes en materia de los nuevos estados financieros, para lo cual la estructura jerárquica que emanó de la Ley 1314 de 2009 indica que el camino único serán los Decretos reglamentarios, de ahí que considero que ante dudas como las descritas, el juicio profesional de los tomadores de decisiones para el caso de los preparadores, debe soportarse en evidencia suficiente y adecuada amparada estrictamente con apego a los Decretos expedidos para aquellas entidades o personas que daban aplicar contabilidad simplificada, NIIF plenas o para PYMES."
CONSIDERACIONES Y RESPUESTA
Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.
Para este Organismo es claro el carácter mutual que caracteriza a las entidades solidarias al buscar ayudar a sus asociados, retribuyéndoles con bienes o servicios los valores o aportes que ellos han entregado a la entidad. Sin embargo, esto no significa que sea cierto que el excedente que genera la entidad sea catalogado como pasivo.
Para fundamentar lo anteriormente enunciado listaremos nuestros argumentos, así:
1. El numeral 2 del artículo 4º de la Ley 79 de 1988 dice: “Que destine sus excedentes a la prestación de servicios de carácter social, al crecimiento de sus reservas y fondos, y a reintegrar a sus asociados para los mismos en proporción al uso de los servicios o a la participación en el trabajo de la empresa, sin perjuicio de amortizar los aportes y conservarlos en su valor real". Es claro que la Ley ordena que se haga algo con los excedentes, situación en este aspecto similar a la que ocurre en una entidad comercial. Se observa que en este artículo la palabra reserva y fondo parecen sinónimas, debido a que establece que se destinen los excedentes al crecimiento de reservas y fondos, por lo que considera los fondos parte del patrimonio. La palabra fondo tiene 2 acepciones: el fondo como activo o el fondo como saldo de fondo, el cual se refiere al neto entre activos y pasivos de un grupo de actividades determinadas (Ver Orientación Técnica No 14), es decir, el equivalente al “patrimonio" de ese grupo de actividades, lo cual está en línea con los conceptos 2014-487, 2015-273 y 2015-398.
2. El numeral 4 del artículo 19 del Estatuto Tributario dispone: “Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de carácter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislación cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estarán exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del Fondo de Educación y Solidaridad de que trata el artículo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera autónoma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educación formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educación Nacional. El beneficio neto o excedente de estas entidades estará sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este artículo y en la legislación cooperativa vigente." El hecho de que la norma exija que se deban desarrollar ciertas actividades con los excedentes para que no sean gravados, de ninguna manera es un argumento para justificar que son un pasivo. Una cosa es que la entidad utilice los recursos como lo exige la Ley para evitar el pago de impuestos y otra cosa es el pasivo que se origina por el impuesto mismo, pues este último es independiente del manejo que se le dé a los excedentes. De lo contrario, sería mezclar la disposición sobre el destino de los excedentes con la generación de un pasivo fiscal, dado que la entidad no está obligada a desarrollar las actividades citadas atrás.
3. La afirmación del consultante de que los fondos cumplen con la definición de pasivo no es compartida por este Consejo, debido a que no constituyen una obligación presente, porque este criterio implica que la entidad para cancelar el pasivo deba entregar recursos y en el caso expuesto no existe esta obligación; es simplemente una opción a disposición de la entidad, pues estos fondos se crean con el fin de evitar que se distribuya los excedentes y se usen en otros fines pero bien podría la entidad no utilizarlos.
4. Estos fondos no se pueden asimilar a los dividendos por pagar de las sociedades comerciales, ya que estos últimos son individualizados y están liquidados con base en un aporte efectuado, caso que no se presenta en los fondos en mención. Si bien es cierto que estos excedentes son para el beneficio de los asociados, también es cierto que no hay una individualización de ellos.
5. El artículo 55 de la Ley 79 de 1988 establece: “(...) el excedente de las cooperativas se aplicará en primer término a compensar pérdidas de ejercicios anteriores (...)”. Esto corrobora su carácter patrimonial porque si los valores de los excedentes que se destinan para el beneficio de los asociados constituyeran una obligación, mal podría decirse que esos excedentes eventualmente podrían enjugar pérdidas.
6. Si los excedentes que se destinan para beneficios de los asociados se consideraran pasivo, esta acción distorsionaría la medición de gestión de la entidad, debido a que el gasto no se registraría, puesto que se realizaría una apropiación de los excedentes contra un pasivo, para luego ser cancelado contra el efectivo, situación que sobrevaloraría los excedentes, conduciendo a apropiar más recursos de los establecidos.
7. Finalmente, las entidades de control, supervisión y vigilancia pueden solicitar información para propósito especial de acuerdo con los parámetros que ellas consideren. Sin embargo, el CTCP es un organismo normalizador que desarrolla su función en cumplimiento de la normatividad para efectos de estados financieros de propósito general.
En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 28 de la Ley 1755 de 2015, los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en ejercicio del derecho a formular consultas no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución.
Cordialmente,
Consejero del Consejo Técnico de la Contaduría Pública