Concepto 2

 

Atendiendo al requerimiento formulado mediante auto del 20 de enero de 2005, conforme se señala en el oficio de la referencia, el Consejo Técnico de Contaduría Pública, mediante el presente escrito se pronuncia, con sujeción a los criterios técnicos-contables relacionados con el desarrollo y el ejercicio profesional, respecto de los interrogantes planteados por la parte demandante en desarrollo del Artículo 243 del Código de Procedimiento Civil (Modificado por D.E. 2282/89, art. 1º, num. 113.), en los siguientes términos:

1. PREGUNTA N° 1 (CONTENIDA EN EL LIBELO DE LA DEMANDA):

“LE SOLICITO UN INFORME TÉCNICO SOBRE EL ALCANCE Y EFECTO DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES DE ESENCIA SOBRE LA FORMA Y PRUDENCIA DE QUE TRATAN LOS ARTÍCULOS 11 Y 17 DEL DECRETO 2649 DE 1993 Y MANIFESTAR SI, EN SU OPINIÓN EXPERTA, EN LA ACTUACIÓN ACUSADA LA SUPERINTENDENCIA BANCARIA APLICÓ O NO CORRECTAMENTE AQUELLOS PRINCIPIOS”

1.1. RESPUESTA:

Sea lo primero aclarar que los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados constituyen la piedra angular sobre la cual descansa el ejercicio profesional de la disciplina contable. Éstos se encuentran incorporados en nuestro ordenamiento contable a través del artículo 6º. De la Ley 43 de 1990 y del Capítulo III del Decreto Reglamentario 2649 del 29 de diciembre de 1993.

Dichos principios se definen, según el Artículo 6º. De la ley 43 de 1990, como “el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”, y , el Decreto Reglamentario 2649 de 1993 en el inciso del Artículo 1º lo complementa la definición así: “Apoyándose en ellos, la contabilidad permite identificar, medir, clasificar, registrar, interpretar, analizar, evaluar e informar, las operaciones de un ente económico, en forma clara, completa y fidedigna”.

Entre estos principios cabe destacar en el Decreto anterior, entre otros, el de “esencia sobre forma” (Art. 11), el de “prudencia” (Art. 17);, principios estos sobre los cuales se refiere la consulta de la referencia. No obstante lo anterior, se precisa también tener presente otros principios o normas del Decreto en mención, por su estrecha relación de causalidad con los anteriores, a través de un proceso de eslabonamientos sucesivos en el proceso operativo del reconocimiento y registro de las operaciones económicas realizadas. Sobre el particular se destacan el de “realización” (Artículo 12), el de “reconocimiento de los hechos económicos” (Artículo 47); el de “contabilidad de causación o acumulación” (Artículo 48); el de “reconocimiento de ingresos y gastos” (Artículo 96); el de “realización de ingresos” (Artículo 97) y, finalmente, el de “reconocimiento de otros ingresos”(Artículo 100). Sobre estos ordenamientos considerados en su conjunto, se apoya la respuesta a la consulta que nos ocupa.

Como se expuso en nuestro Oficio OFCTCP/237/2004 del 21 de julio de 2004 dirigido a ese Tribunal para dar respuesta desde la perspectiva técnico-contable a la primera parte de la consulta formulada, comenzaremos por analizar lo que debe entenderse contablemente con respecto a los principios de Esencia Sobre Forma y de Prudencia, su etimología, desarrollos normativos y pronunciamientos doctrinarios. En adición, y en el desarrollo de nuestra respuesta, haremos referencia a los otros principios o normas antes mencionados por la razón ya anotada.

1.1.1. Análisis de los principios contables objeto de consulta:

1.1.1.1. Principio de Esencia Sobre Forma:

1.1.1.1.1. NORMA LEGAL COLOMBIANA:

El Principio de Esencia Sobre Forma se halla regulado en el artículo 11 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, en los siguientes términos:

“ART. 11: Esencia sobre forma. Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal.

Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.”

La disposición precedente confirma la definición que con base en el análisis etimológico que se presenta a continuación del Principio, indica que en la elaboración de la información contable debe darse prelación a la naturaleza de los hechos económicos, lo permanente e invariable de ellos, sobre la determinación exterior, es decir, el requisito externo o aspectos formales de la expresión de tales hechos, añadiendo, sin embargo, una excepción en el sentido de que, si una norma superior impide registrar los hechos económicos conforme a su esencia, debe consignarse tal circunstancia en las respectivas notas a los estados financieros, indicando sus efectos.

1.1.1.1.2. ETIMOLOGÍA:

El Diccionario de la Real Academia Española presenta varias acepciones sobre cada uno de los términos. De ellas las que más se adaptan al estudio que nos ocupa, son:

Esencia: “Lo que constituye la naturaleza de las cosas, lo permanente e invariable de ellas”…“Lo más importante y característico de una cosa”

Forma: “Figura o determinación exterior de la materia”…“Modo, manera de hacer una cosa”…“Requisitos externos o aspectos de expresión en los actos jurídicos”

Por otra parte, el diccionario Larousse, dentro de varios significados, cita el siguiente:

Esencia: “Lo principal y esencial de una cosa”.

Finalmente, en el Diccionario de Filosofía de Nicola Abbagnano del Fondo de Cultura Económica. Mexico 4ª. Ed.2004, refiriéndose al concepto de esencia dice que esencia es la respuesta a la pregunta ¿que cosa….? Y cita entre otros ejemplos, ¿qué cosa es el hombre? Y anota como respuesta: un animal racional.

De ahí que sea pertinente al absolver en este punto la pregunta: ¿qué es el hecho económico que nos ocupa? puesto que por esencia se entiende lo que la cosa es o el qué de una cosa y responde a la pregunta ¿qué cosa es…?, esto es, el quid, núcleo o aspecto sustancial de la cosa, lo que es permanente y necesario, en oposición a su forma exterior. Por lo tanto, con fundamento en las anteriores definiciones, podemos establecer que el Principio de Esencia Sobre la Forma podría definirse, desde el punto de vista técnico contable, como el conjunto de las características fundamentales: necesarias y permanentes que determinan la naturaleza de los hechos económicos, sin los cuales no serían lo que son, en oposición al requisito externo o aspectos formales de expresión de tales hechos.

1.1.1.1.3. DESARROLLOS TEÓRICOS:

El profesor Jesús María Peña Bermúdez (CP), conocido tratadista de temas contables y miembro de este Consejo Técnico por más de diez años, en documento que prepara para su publicación, expone sobre el principio de Esencia Sobre Forma lo siguiente, aplicado al campo contable:

“La importancia de este principio contable radica en tener siempre como fundamento de todo registro, la razón de ser o base del mismo. Esto es, su origen independiente y ajeno de los efectos que se pueda tener en cuenta al medir y cuantificar para registrar e informar los hechos económicos.

(….)

.Y, más adelante agrega:

El diccionario Larousse define la esencia también como la “naturaleza propia y necesaria, por la que cada ser es lo que es”, lo cual nos ayuda a comprender que la esencia de un hecho económico está en el origen de la operación en el momento que se realiza y por el valor que representa en ese instante para las partes involucradas. De ahí que su análisis está ligado al entendimiento de lo que es un hecho económico, al término valor y al beneficio actual o futuro que se pretende del mismo.

En otras palabras, la esencia sobre la forma debe entenderse como el hecho en sí mismo con el significado natural y lógico para quien lo realiza y como tal debe medirse y registrarse, aun cuando reglas especiales pretendan darle significado distinto al atributo cognitivo, siempre que tal hecho no repugne social y legalmente al usuario y receptor de la información que sobre el mismo se suministra.

La esencia, entonces, en el campo contable consiste en la verdad real de la operación realizada, sobre cuyo valor cierto en el momento de producirse el hecho económico mide o cuantifica la operación independientemente de efectos posteriores por diferentes situaciones económicas.

La forma en cambio “es el modo de manifestarse de la esencia o sustancia de una cosa, en cuanto tal modo de manifestarse coincide con la esencia misma” . Una de las definiciones que trae también el diccionario Larousse es la de: “2. Apariencia externa de una cosa.” Igualmente dicho diccionario refiriéndose a la apariencia la define como: “1.Aspecto o parecer exterior. 2. Cosa que parece y no es”.

(…)

Finalmente, anota el doctor Peña:

Bien ha establecido también la Contaduría General de la Nación la diferencia de los términos que conforman dicho principio, cuando lo define en los siguientes términos: “La esencia financiera económica y social de los hechos debe primar sobre el requisito de forma o instrumental, al momento del reconocimiento de los eventos y transacciones que los generan, respecto de los cuales se presume la debida observación de las realidades jurídicas y presupuestales que rigen el ente público”.

La contabilidad en la enunciación y aceptación de este principio, debe entenderse que toma como base no solo los resultados de las operaciones, sino las causas que las originan, para que pueda haber una adecuada interpretación del hecho que las genera.

Varias afirmaciones derivadas del estudio de la historia y doctrinas de la contabilidad nos ayudan no solo a justificar las afirmaciones anteriores, sino que enriquecen el entendimiento de la razón de ser del principio en cuestión. Así, Henri Fayol afirmaba que: “La contabilidad constituye el órgano de la vista de la empresa. Debe permitir conocer en cualquier momento dónde se está y dónde se va. Debe dar informes exactos, claros y precisos sobre la situación económica de la empresa”.

Refiriéndose a la relación de la contabilidad y el derecho, el investigador Joseph Vlaemminck, en un capítulo sobre la idea de la teoría jurídica, establece que: “La contabilidad se superpone a la construcción jurídica; no es su corolario. Aunque se apoya en ciertos datos jurídicos, obedece a prescripciones cuya justificación no puede facilitarla el derecho. Además, en la mayor parte de los casos, la contabilidad no tiene como objetivo el patrimonio (en la acepción jurídica del término), sino la fragmentación del patrimonio.” Si bien sí existe una gran relación entre la contabilidad y el derecho, Penglaou en frase de Vlaemminck, “llega a la conclusión de que el “espíritu” contable no coincide con el espíritu jurídico y que la contabilidad no vive exclusivamente en la esfera del derecho. El técnico en contabilidad tiene preocupaciones de índole distinta a las del jurista.”

Por ello la razón de la causa (esencia) que se debe observar al pretender cuantificar valores para registrarlos, los cuales deben ser fiel reflejo del suceso en el momento en que se realiza el hecho económico, debe facilitar el entendimiento de éste independientemente de factores jurídicos posteriores que se deriven de él, en el entendido que todos los actos y hechos deben sí estar concebidos en el marco de la legalidad que le es propia e inherente a toda empresa legalmente constituida.”

Por otra parte, en la “Revisión académica sobre las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Colombia”, preparada en 2001 por el Centro de Estudios en Derecho Contable de la Universidad Javeriana, se hacen interesantes reflexiones relacionadas con el principio estudiado. Se destacan los siguientes apartes:

“Al determinar la existencia o no de un activo, el derecho de propiedad no es esencial, así, por ejemplo, los terrenos que se disfrutan en régimen de arrendamiento financiero son activos si la empresa controla los beneficios económicos que se espera obtener de ellos.

(...)

Desde la expedición del Decreto reglamentario número 2160 de 1986 se introdujo al Derecho Contable colombiano el concepto de “esencia sobre forma” o ‘sustancia’.

Mas prueba y forma (o, mejor, formalidad) son asuntos que van de la mano desde antiguo, cuando el rito fue usado para establecer de manera inequívoca el sentido de una manifestación de voluntad.

La contabilidad, y dentro de ella especialmente la financiera, ha sido y es un sistema de información económica. Versa sobre hechos económicos y no sobre hechos jurídicos. Como bien lo ha señalado la jurisprudencia del Consejo de Estado colombiano, aún las operaciones ilegales son objeto de registro. Por otra parte, la misma jurisprudencia ha negado que el contador, especialmente el revisor fiscal, sea una especie de censor jurídico.

Así fue en el pasado. Pero esto ha cambiado. No interesa medir, comprobar, asegurar la forma legal. Interesa establecer el estado económico de las empresas, su realidad.”.

1.1.1.1.4. ANTECEDENTES CONCEPTUALES DEL CONSEJO TÉCNICO

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su concepto número 210 del 28 de diciembre de 1998, manifestó:

(…)

3. FUNDAMENTACIÓN (sic) LEGAL

La norma legal sobre el tema aparece, como la consultante lo indica en su carta, en el artículo 11 del Decreto 2649 de 1993 que dice: “Los recursos y hechos económicos deben ser reconocidos y revelados de acuerdo con su esencia o realidad económica y no únicamente en su forma legal.

Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre situación financiera y los resultados del ejercicio”.

Por su parte el Consejo de Estado, con fecha 30 de Abril de 1998, expediente 8725, con ponencia del doctor Delio Gómez, profirió sentencia sobre el tema así:

“En el caso sub-judice, la Administración, inició la investigación (...) encontrando que si bien los registros contables de (...) se encontraban respaldados por comprobantes internos y externos, ésto es las correspondientes facturas de compra, oficios de transferencias de fondos y comprobantes de egreso en algunos casos, se puso de manifiesto la ausencia de establecimiento de comercio (...) como instrumento indispensable para la realización de los fines de la empresa en relación con la sociedad primeramente citada y la falta de credibilidad de las operaciones realizadas con las demás (...)”

“Tales hechos indicadores, a juicio de la sala, permiten afirmar, sin lugar a duda, que los libros de contabilidad de la sociedad actora no constituyen “prueba suficiente” por haber quedado desvirtuados a través de las verificaciones efectuadas por la Administración (...)” “En tales condiciones el certificado expedido por el Revisor Fiscal de la sociedad actora arrimado al proceso para demostrar las compras discutidas, no presta mérito probatorio pues adolece de la misma falta de credibilidad de la contabilidad, por carencia de prueba respecto a la realización de las operaciones (...)”

“Si bien (...) en el expediente obra certificación de la Cámara de Comercio acerca de la existencia y representación legal de la sociedad (...), tal certificación no demuestra la realidad de las operaciones que fueron glosadas por la Administración, pues ni siquiera posee establecimiento de comercio de la sociedad y por ende surge falta de credibilidad de las operaciones (...). No basta con la prueba de la existencia jurídica de la sociedad, para entender que se han efectuado las operaciones contractuales discutidas, pues el punto en examen no es ese, sino, concretamente, el de la realidad de las compras, para lo cual es indispensable, sin lugar a equívocos, que ambas partes hayan manifestado su voluntad para el perfeccionamiento del negocio jurídico (...).”

“Las certificaciones del Banco (...) en donde éste certifica (...) acerca del pago de cheques (...) girados a favor de (...), tampoco tienen la virtualidad de enervar la actuación administrativa, puesto que con ella solamente confirma el aspecto formal de la operación, no la realidad; que constituye el motivo de rechazo (...)”.

Complementariamente debemos recordar que el artículo 47 del Decreto 2649 de 1993 se refiere al reconocimiento de los hechos económicos así: “El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos realizados...”.

4. CONCEPTOS DEL CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA

Una vez estudiados los puntos anteriores, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, aprobó los siguientes conceptos:

1. Se puede concluir que la norma de Esencia sobre Forma es de obligatorio cumplimiento pero, como el mismo principio contempla, cuando existan normas superiores que no permitan el reconocimiento, no se deberán registrar (sic), sino indicar su efecto ocasionado, en notas a los Estados Financieros. De tal suerte que todos los hechos económicos ocurridos en la Sociedad tendrán de acuerdo con la norma de Esencia sobre Forma dos alternativas:

a. Reconocerse y registrarse, cuando las normas superiores no impidan tal reconocimiento, o

b. Mediante notas a los estados financieros, indicarse el efecto ocasionado por el cumplimiento de las normas superiores, cuando impidan el reconocimiento.

2. No existen excepciones al principio de Esencia sobre Forma, sino que el mismo principio determina cuándo no pueden ser reconocidos los hechos económicos de acuerdo con su esencia.”

1.1.1.2. Principio de Prudencia:

1.1.1.2.1. NORMA LEGAL COLOMBIANA:

El Principio de Prudencia se halla regulado por el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993 en los siguientes términos:

“ART. 17. Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.”

PARÁGRAFO, (Adicionado por el Art. 4º del D.R. 2337/95) Los sistemas especiales de valoración a precios de mercado con base en los cuales se determina el valor de realización o de mercado, se tendrán como mediciones confiables y verificables de los hechos económicos realizados.”

Cabe observar que este principio guarda concordancia con el Artículo 47º. y 52º., del precitado Decreto, los cuales se refieren al “ reconocimiento de los hechos económicos”, ya mencionado, y a las “ provisiones y contingencias”, respectivamente, tema este último sobre el cual nos referiremos más adelante.

1.1.1.2.2. ETIMOLOGÍA:

El diccionario de la Real Academia Española menciona, dentro de sus diversas acepciones, las siguientes que resultan pertinentes para este análisis:

“Prudencia: Templanza, cautela, moderación”…“Sensatez, buen juicio”

En este orden de ideas, cabe concluir que, desde el punto de vista etimológico, en el desarrollo de las actividades propias de la contabilidad de los entes económicos, debe obrarse con cautela, moderación, sensatez y buen juicio, actitudes que la normatividad define concretamente, como veremos a continuación.

1.1.1.2.3. NORMA LEGAL COLOMBIANA:

El Principio de Prudencia se halla regulado por el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993 en los siguientes términos:

“ART. 17. Prudencia. Cuando quiera que existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de subestimar los pasivos y los gastos.”

PARÁGRAFO, (Adicionado por el Art. 4º del D.R. 2337/95) Los sistemas especiales de valoración a precios de mercado con base en los cuales se determina el valor de realización o de mercado, se tendrán como mediciones confiables y verificables de los hechos económicos realizados.”

Cabe observar que este principio guarda concordancia con el Artículo 47º. y 52º., del precitado Decreto, los cuales se refieren al “ reconocimiento de los hechos económicos”, ya mencionado, y a las “ provisiones y contingencias”, respectivamente, tema este último sobre el cual nos referiremos más adelante.

1.1.1.2.4. DESARROLLOS TEÓRICOS:

En la “Revisión académica sobre las Normas de Contabilidad Generalmente Aceptadas en Colombia”, preparada en 2001 por el Centro de Estudios en Derecho Contable, de la Universidad Javeriana, se comenta:

“En armonía con el Marco, el Decreto reglamentario número 2649 de 1993 consagra el concepto de prudencia.

En la teoría contable, prudencia o conservadurismo no es un postulado ni un principio, sino una limitación del sistema.

Prudencia no es un concepto que se sobreponga o supere al de fiabilidad.

Todo cuanto se reconoce en la contabilidad debe responder a la realidad económica y debe ser verificable. Prudencia no es una forma de llevarse por delante la verdad, por el temor de que algo pueda pasar.

Cuando, como sucede con frecuencia, aduciendo la prudencia, se exigen por las autoridades cosas tales como abstenerse de registrar un ingreso o de reconocer un activo o se exige contabilizar provisiones genéricas que no se sabe a que partidas corresponden, en verdad las autoridades actúan como administradores o propietarios de los entes y degradan la fiabilidad de la información contable.

Actitud que es de mayor gravedad cuando lo que se permite a uno se niega a otro.

Que la autoridad deba propiciar un régimen prudencial y que su actividad deba ser precautelativa no es motivo suficiente para tergiversar la realidad económica, exigiendo el registro de partidas sin evidencia que soporte su reconocimiento. En muchas ocasiones bajo el manto de la prudencia se esconde una decisión arbitraria, inspirada en temores o conveniencias de orden político o social, que no son propias de un sistema de información al que se ha encomendado mostrar la imagen fiel de una entidad.”

1.1.1.2.5. CONCEPTO DEL CONSEJO TÉCNICO

La prudencia, como una de las normas básicas de contabilidad, es de aplicación para todos los entes económicos. Su aplicación debe entenderse como una directriz, solamente cuando, como lo dice el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993, arriba citado, “existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico”.

Es necesario tener especial cuidado para que, en aras de la prudencia, no se degraden las cualidades de la información contable, estipuladas en el artículo 4º del precitado Decreto 2649.

La prudencia debe, entonces, ser utilizada para lograr los objetivos previstos en la norma legal y no para desfigurar la realidad económica en beneficio o perjuicio de alguien. Tampoco para satisfacer las necesidades individuales y/o circunstanciales de presentar resultados convenientes o determinada situación financiera.

Es por lo anterior que, en orden a realizar registros prudentes que a la vez permitan a los destinatarios de la información contable detectar la realidad económica del ente económico, surge la posibilidad de acudir a las denominadas Provisiones o Contingencias que aparecen reguladas en los Artículos 52 y 81 del Decreto 2649.

1.1.1.3. Aplicación de los principios descritos por parte de la Superintendencia Bancaria en el acto acusado:

1.1.1.3.1. DEFINICIÓN DEL PROBLEMA OBJETO DE CONSULTA:

Conforme se colige de la información aportada a este organismo para elaborar el pronunciamiento (libelo de la demanda y resolución acusada), el problema planteado se reduce, en materia técnico-contable, a las siguientes circunstancias:

• La entidad crediticia demandante tenía en trámite ante la Nación una cuenta de cobro por la expedición de los TES correspondientes a los abonos realizados por la entidad financiera a deudores hipotecarios producto de la reliquidación de los créditos de vivienda favorecidos con el alivio reconocido por los artículos 41 y 42 de la Ley 546 de 1999.

• La realización de tales abonos implicaba disminuir el valor de las cuentas por cobrar que la entidad de crédito tenía frente a estos deudores hipotecarios, compensando dicha disminución con otra cuenta por cobrar pero a cargo de la Nación – Ministerio de Hacienda y Crédito Público, en virtud del mecanismo de compensación establecido en dicha disposición mediante la entrega de TES Ley 546 a favor de la entidad crediticia por el mismo valor. De lo contrario se afectaría el patrimonio de la entidad.

• La misma ley facultó al Gobierno Nacional para emitir y entregar los títulos, TES Ley 546, “denominados en UVR, con el rendimiento que éste determine, con pagos mensuales, y en las cuantías requeridas para atender la cancelación de las sumas que se abonarán a los créditos hipotecarios de que tratan los artículos 41 y 42 de la mencionada Ley” , facultad que el Gobierno ejerció mediante la expedición de los Decretos 249 y 2221 de 2000.

• Con base en esta información, la entidad demandante emitió una cuenta de cobro adicional a cargo de la Nación por concepto de los intereses y ajustes a la UVR que, conforme a las condiciones previstas en los Decretos 249 y 2221 de 2000 se aplicaría a los TES Ley 546, cuenta de cobro que dicha entidad registró contablemente como ingreso.

• La Superintendencia Bancaria, mediante Acto Administrativo 2003002132-35 del 19 de mayo de 2003, ratificado por Resolución 582 del 15 de junio de 2003, ordenó “reversar los ingresos causados sobre el año 2002 y provisionar la suma restante de la partida de $XXXX millones de pesos contabilizados en la cuenta por cobrar YYYYY por concepto de rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES previstos en la Ley 546 de 1999 que la entidad tiene en trámite de cobro ante la Nación.”

• El organismo de control sustentó su decisión argumentando que “para que las entidades financieras puedan registrar la causación de rendimientos provenientes de los TES Ley 546 se requiere haber contado con la cuenta de cobro debidamente autorizada y reconocida por la Superintendencia Bancaria, la ausencia de esta (sic) implica que el derecho no ha sido reconocido, por tanto no da lugar a la citada causación.”

Así, la entidad accionante solicita en el acápite de pruebas del escrito contentivo de la demanda un informe técnico sobre el alcance y efecto de los principios contables de Esencia Sobre Forma y, Prudencia de que tratan los artículos 11 y 17 del Decreto 2649 de 1993 e, igualmente, solicita manifestar si, en opinión de este organismo, la Superintendencia Bancaria aplicó o no correctamente aquellos principios en la actuación demandada.

1.1.1.3.2. CONSIDERACIONES DEL CONSEJO TÉCNICO:

1.1.1.3.2.1. Aplicación del principio de Esencia Sobre Forma:

Como se ha anotado arriba, la visión financiera de la contabilidad moderna persigue que ésta verse sobre hechos económicos reales los cuales pueden tener incidencia jurídica.

Un sistema de información contable debe ser de la mayor utilidad y confiabilidad para quienes, en su calidad de asociados, vigilantes o terceros, deban adoptar decisiones que se funden en el estado económico de la entidad, para lo cual se debe procurar que la información se acerque más a la realidad económica que a la simple formalidad.

En otras palabras, como se deduce de lo expuesto por el Profesor Peña arriba citado, la información contable debe procurar reflejar la esencia de las transacciones, pues con ello se apunta a expresar la realidad económica; vale decir, que se registre de manera cierta e indiscutible la transacción contable y su efecto económico, en tanto que la apreciación formal se orienta a establecer si un hecho económico se fundamenta en requisitos o formalidades de orden legal para poder reconocer y revelar la ocurrencia de un evento económico.

En general, se puede afirmar que, en los registros, la esencia de un hecho económico debe prevalecer sobre su forma, sin perjuicio de la aplicación correcta de otros principios que rigen la materia, como se indicó anteriormente, con el fin de que se puedan cumplir los objetivos y las cualidades de la información contable para la toma de decisiones.

Como ya lo ha puntualizado previamente este organismo, la norma de Esencia Sobre Forma es de obligatorio cumplimiento; pero,¬ dado que la definición legal del mismo principio expresamente contempla su excepción, “cuando existan normas superiores que no permitan el¬ reconocimiento de determinados hechos económicos sin el lleno de las formalidades de Ley, éstos no se deberán registrar, sino indicar su efecto en notas a los Estados Financieros”. (Inciso segundo del Artículo 11 del Decreto 2649 de 1993, arriba trascrito), los hechos económicos ocurridos en determinado ente económico presentan de¬ acuerdo con la norma de Esencia Sobre Forma, dos alternativas para su registro contable:

• ¬Reconocerlos, registrarlos y presentarlos en los estados financieros, cuando no existan normas superiores que lo impidan, o

• Indicarlos en las notas a los estados financieros cuando existan normas superiores que impidan dicho reconocimiento, registro y presentación.

A continuación procederemos a desarrollar los fundamentos de apoyo de nuestra respuesta tomando en consideración lo que predica el ordenamiento contable que nos orienta y regula; las disposiciones legales que ordenan la reliquidación de los créditos hipotecarios de vivienda individual y el mecanismo de compensación del menor valor de los créditos resultantes, los rendimientos de los títulos de deuda para atender esas obligaciones.

1.1.1.3.2 Normas contables concordantes con el Principio de Esencia sobre Forma:

Las consideraciones que anteceden aplicadas al caso objeto de consulta, nos permiten concluir que para que proceda el registro del ingreso por parte de la entidad crediticia, se hace necesario que se haya producido el hecho económico esencial que ha de contabilizarse, para lo cual los pasos a seguir están establecidos en el propio Decreto Reglamentario 2649 a través de las siguientes normas:

ART. 12 REALIZACION. Sólo pueden reconocerse hechos económicos realizados. Se entiende que un hecho económico se ha realizado cuando quiera que pueda comprobarse que, como consecuencia de transacciones o eventos pasados, internos o externos, el ente económico tiene o tendrá un beneficio o un sacrifico económico, o ha experimentado un cambio en sus recursos, en uno y otro caso razonablemente cuantificables

ART. 47 RECONOCIMIENTO DE LOS HECHOS ECONOMICOS. El reconocimiento es el proceso de identificar y registrar o incorporar formalmente en la contabilidad los hechos económicos realizados.

Para que un hecho económico realizado pueda ser reconocido se requiere que corresponda con la definición de un elemento de los estados financieros, que pueda ser medido, que sea pertinente y que pueda representarse de manera confiable.

La administración debe reconocer las transacciones en la misma forma cada período, salvo que sea indispensable hacer cambios para mejorar la información.

En adición a lo previsto en este decreto, normas especiales pueden permitir que para la preparación y presentación de estados financieros de períodos intermedios, el reconocimiento se efectúe con fundamento en bases estadísticas.

ART.48 CONTABILIDAD DE CAUSACION O ACUMULACION. Los hechos económicos deben ser reconocidos en el período en el cual se realicen y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo o su equivalente.

ART. 97. REALIZACIÓN DEL INGRESO. Un ingreso se entiende realizado y, por tanto, debe ser reconocido en las cuentas de resultados, cuando se ha devengado y convertido o sea razonablemente convertible en efectivo.

Devengar implica que se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor al ingreso.”

ART. 100. RECONOCIMIENTO DE OTROS INGRESOS. Los intereses, las regalías, dividendos y otras rentas semejantes, se reconocen en las cuentas de resultados cuando no exista incertidumbre sobre su cuantía y cobrabilidad, de acuerdo con las siguientes reglas:

1. Intereses: proporcionalmente al tiempo, tomando en consideración el capital y la tasa.
(…….).

1.1.1.3.3 Bases legales de las operaciones objeto de la consulta:

Visto el marco conceptual y normativo del ordenamiento contable para el reconocimiento de los hechos económicos realizados y su registro en los estados financieros, se precisa conocer también los fundamentos jurídicos en que están basadas las operaciones de reliquidación de los créditos de vivienda, en beneficio de los deudores hipotecarios, y la rentabilidad de los mecanismos de compensación establecidos por el Gobierno Nacional, Títulos de Tesorería, TES, denominados en UVR y con el rendimiento que éste determine, para cubrir los menores valores resultantes de la reliquidación de los créditos hipotecarios de vivienda que cumplan con los requerimientos establecidos por la Ley 546 de 1999..

Sobre este asunto cabe destacar dos directrices centrales, contenidas en los artículos 41º y 42º de la ley 546 de 1999.

• La primera, tiene que ver con la reliquidación de los créditos hipotecarios individuales de vivienda según los criterios, metodología, procedimientos y limitaciones allí establecidos, con lo cual se podrá determinar claramente el monto del alivio otorgado a cada deudor hipotecario, suma en que se reduce la obligación hipotecaria existente con cada establecimiento de crédito, la cual asumirá la Nación- Ministerio de Hacienda y Crédito Público con cargo a la emisión de los títulos de deuda pública autorizados por dicha Ley.

• La segunda, está relacionada con la forma de pago por parte de la Nación a las instituciones de crédito del alivio otorgado a los deudores hipotecarios de vivienda resultante de la diferencia entre el saldo inicial del crédito y el de la reliquidación del mismo según los parámetros establecidos por la Ley, autorizando para ello la emisión de títulos de deuda para el pago del principal y sus rendimientos. En desarrollo de lo anterior el Gobierno Nacional promulgó el Decreto 249 de 2000 que a más de ordenar la emisión de los títulos en comento, determinó en forma clara y expresa las características financieras y condiciones de emisión y colocación de tales papeles, como se observa en su artículo 2” :

Los textos pertinentes sobre estas directrices contenidas en los numerales 3º. y 4º. del Artículo 41º e igualmente las normas contenidas en el Decreto 249 de 2000 apoyan el contexto de la respuesta:

(…..)

3. El Gobierno Nacional abonará a las obligaciones el monto total de la diferencia que arroje la reliquidación indicada en el numeral anterior, mediante la entrega de los títulos a que se refiere el parágrafo 4° del presente artículo.

Parágrafo 4. El Gobierno Nacional queda autorizado para emitir y entregar Títulos de Tesorería, TES, denominados en UVR y con el rendimiento que éste determine, con pagos mensuales, en las cuantías requeridas para atender la cancelación de las sumas que se abonarán a los créditos hipotecarios. Dichos títulos serán emitidos a diez (10) años de plazo. Estas operaciones sólo requerirán para su validez del decreto que ordene su emisión y determine las condiciones de los títulos, que podrán emitirse con cargo a vigencias futuras y con base en los recursos provenientes de las inversiones forzosas establecidas por la presente ley.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

“ARTÍCULO 42. ABONO A LOS CRÉDITOS QUE SE ENCUENTREN EN MORA. Los deudores hipotecarios que estuvieren en mora al 31 de diciembre de 1999, podrán beneficiarse de los abonos previstos en el artículo 40.

La entidad financiera procederá a condonar los intereses de mora y a reestructurar el crédito si fuere necesario.

A su turno, el Gobierno Nacional procederá a abonar a dichas obligaciones el monto total de la diferencia que arroje la reliquidación de la deuda, efectuada de conformidad con lo previsto en el numeral 2 del artículo 41 anterior, mediante la entrega al respectivo establecimiento de crédito de los títulos a que se refiere el parágrafo cuarto del mismo artículo 41.

Parágrafo 1. Si los beneficiarios de los abonos previstos en este artículo incurrieren en mora de más de doce (12) meses, el saldo de la respectiva obligación se incrementará en el valor del abono recibido. El establecimiento de crédito devolverá al Gobierno Nacional títulos a los que se refiere el parágrafo 4° del artículo 41, por dicho valor. En todo caso, si el crédito resultare impagado y la garantía se hiciere efectiva, el establecimiento de crédito devolverá al Gobierno Nacional la parte proporcional que le corresponda de la suma recaudada.

Parágrafo 2. A las reliquidaciones contempladas en este artículo les serán igualmente aplicables el numeral 1 del artículo 41 anterior, así como lo previsto en los parágrafos 1° y 2° del mismo artículo.

Parágrafo 3. Los deudores cuyas obligaciones se encuentren vencidas y sobre las cuales recaigan procesos judiciales tendrán derecho a solicitar suspensión de los mencionados procesos. Dicha suspensión podrá otorgarse automáticamente por el juez respectivo. En caso de que el deudor acuerde dentro del plazo la reliquidación de su obligación, de conformidad con lo previsto en este artículo el proceso se dará por terminado y se procederá a su archivo sin más trámite.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Expresamente señala la ley, además, que “Estas operaciones sólo requerirán para su validez del decreto que ordene su emisión y determine las condiciones de los títulos, que podrán emitirse con cargo a vigencias futuras y con base en los recursos provenientes de las inversiones forzosas establecidas por la presente ley”, condición que se cumple cuando, con base en lo establecido en la Ley 546 de 1999, el Gobierno emitió los Decreto 249 y 2221 de 2000, por medio del cual “se ordena la emisión de títulos de deuda pública interna de la Nación denominados ‘Títulos de Tesorería TES Ley 546’ y se dictan otras disposiciones”.

Al efecto, el Artículo 1° del Decreto 249 de 2000, perentoria e inequívocamente, señala:

“ARTÍCULO 1°. EMISIÓN DE LOS TÍTULOS DE TESORERÍA, TES, LEY 546. Ordénase la emisión, a través del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, de títulos de deuda pública interna de la Nación denominados "Títulos de Tesorería, TES, Ley 546" hasta por la suma de tres billones de pesos ($3.000.000.000.000) moneda legal colombiana, destinados a atender la cancelación de las sumas que se abonen a los créditos hipotecarios de que tratan los artículos 41 y 42 de la Ley 546 de 1999.”

Finalmente, el parágrafo 2° del artículo 3° del Decreto 249 de 2000, señala:

“Parágrafo 2°. La información recibida por la Dirección General de Crédito Público del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se tomará como cierta y la responsabilidad de la veracidad de la misma estará a cargo del representante legal y del revisor fiscal de la entidad acreedora o quienes hayan hecho sus veces.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Ver en el Anexo-1 las Características de dichos títulos.

1.1.1.3.4 Concepto del Consejo Técnico de la Contaduría Pública según la convergencia de las normas contables y las promulgas por la ley 546 de 1999 y los Decreto 249 y 2221 de 2000.

De las precisas normas que anteceden, se concluye el ordenamiento de la reliquidación de los créditos hipotecarios individuales de vivienda, el mecanismo de abono de la diferencia entre el saldo inicial de los créditos y el resultante de la reliquidación de dichos créditos, la autorización de emisión de los TES Ley 546 y las características de estos títulos en cuanto a la moneda de pago del principal e intereses, la ley de circulación, el lugar de colocación, la forma de colocación y entrega, la cuantía mínima de los títulos, el plazo, la fecha de expedición, la forma de pago del capital e intereses, el valor de la primera cuota de capital e intereses, el valor de la segunda cuota de capital e intereses y el valor de las cuotas sucesivas, así como la responsabilidad de quienes tienen a su encargo certificar y dictaminar sobre los estados financieros donde aparecen tales operaciones, las cuales tiene valor probatorio al tenor de lo dispuesto según las disposiciones que regulan la materia.

Por tanto, desde el punto de vista técnico-contable, resulta más que evidente la realidad del hecho económico de concretarse éste, esto es, de reliquidarse un crédito; en dicho evento habría que proceder a su registro en el balance de la entidad financiera, contabilizando la reducción del saldo en la cuenta por cobrar de los deudores hipotecarios de vivienda y, registrando al mismo tiempo una cuenta por cobrar a nombre la Nación-Ministerio de Hacienda y Crédito Público por la diferencia entre el saldo inicial del crédito hipotecario y el que resulta de la reliquidación del mismo. Posteriormente, se debe proceder, en los términos del ordenamiento contable ya expuesto, a la causación y registro del ingreso por concepto de rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES Ley 546, objeto de cuenta de cobro por parte del establecimiento de crédito a la Nación, puesto que se trata de un hecho cierto, verificable y mensurable, que debe ser contabilizado en el momento en que se realiza el evento y no solamente cuando sea recibido o pagado el efectivo, por ser claramente cuantificable. 

En efecto, conforme a lo que establecen los artículos 41 y 42 de la Ley 546 y los Decretos 249 y 2221 de 2000, a las entidades crediticias, para acceder a los pagos allí previstos, se les establece:

• De un lado, haber hecho el abono al respectivo crédito o créditos hipotecarios favorecidos con el alivio y trasladar sus valores a una cuenta por cobrar a cargo de la Nación, pues es justamente por esos valores que se disminuyen sus activos al reliquidar los créditos y por ende, deben ser compensadas con los TES, y

• Presentar las correspondientes cuentas de cobro, tanto sobre los TES Ley 546, como sobre sus rendimientos y ajustes a la UVR, ya que en uno y otro caso, la totalidad de las condiciones se hallan establecidas expresa e inequívocamente en las citadas disposiciones, como se ha señalado en párrafos anteriores.

Con base en las precedentes consideraciones, se puede afirmar que, en los términos del artículo 97 del Decreto 2649 de 1993, los ingresos causados sobre el año 2002 y contabilizados en la cuenta por cobrar presentada por la demandante por concepto de rendimientos y ajuste a la UVR sobre los TES previstos en la Ley 546 de 1999, podían considerarse realizados, tal como lo deben certificar el Representante Legal y el Revisor Fiscal en cumplimiento del parágrafo 2º del artículo 3º del artículo 7° del Decreto 249 de 2000.

Con todo, el registro del ingreso que, la Superintendencia Bancaria ordenó revocar a la demandante, no procedía si “en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia”, pues en ese caso, “en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.”

Sobre el particular, es pertinente observar que a los actos administrativos que emitan las autoridades del Gobierno para manifestar su conformidad o disenso con las citadas cuentas de cobro, no se les ha señalado la cualidad de condicionar los pagos objeto de cobro y, por lo tanto, carecen del carácter de condicionantes para el nacimiento de los derechos a recibir los TES conforme a la Ley 546, puesto que sus rendimientos y ajustes a la UVR, como ya se anotó, nacieron por ministerio de la Ley.

Cabe entonces preguntarse si, para que nazca el derecho a los rendimientos y ajustes a la UVR sobre los TES, Ley 546, es necesaria la emisión o existencia física del título, aspecto sobre el cual resulta de suma importancia analizar la estirpe de los títulos-valores, asunto que rebasa nuestra competencia técnico contable. Pero los modernos desarrollos en cuanto a la desmaterialización de los títulos valores para su custodia en las centrales de valores y las cuentas cifradas, son aspectos a considerar en el presente caso, donde no se requiere la presencia del título valor para proceder a su contabilización y a la causación de sus rendimientos. En los ANEXOS se trascriben unas notas que pueden servir de fundamento al punto de los títulos valores.

En este orden de ideas, la aplicación correcta del Principio de Esencia Sobre Forma y los de “realización”, “reconocimiento de los hechos económicos”, “contabilidad de causación”, “realización de ingresos”, y, “reconocimiento de otros ingresos”, indica que, por una parte, el ingreso puede considerarse realizado, y se ha hecho lo necesario para hacerse acreedor a él, como arriba se expuso, y por la otra, que la ausencia física del título-valor subyacente o el acto administrativo que se pronuncie sobre la conformidad o disenso respecto de los valores consignados en las cuentas de cobro, no encajan dentro de las excepciones previstas en el inciso segundo del artículo 11 del Decreto 2649 de 1993; es más, la misma Ley 546 y el Decreto 249 establecen claramente los parámetros que definen los rendimientos de los títulos. No hacerlo sería ir en contravía de los objetivos y cualidades de la información contable que se predican en los Artículos 3º y 4º.del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, los cuales rezan:

“ART. 3º—Objetivos básicos. La información contable debe servir fundamentalmente para:

1. Conocer y demostrar los recursos controlados por un ente económico, las obligaciones que tenga de transferir recursos a otros entes, los cambios que hubieren experimentado tales recursos y el resultado obtenido en el período.

2. Predecir flujos de efectivo.

3. Apoyar a los administradores en la planeación, organización y dirección de los negocios.

4. Tomar decisiones en materia de inversiones y crédito.

5. Evaluar la gestión de los administradores del ente económico.

6. Ejercer control sobre las operaciones del ente económico.

7. Fundamentar la determinación de cargas tributarias, precios y tarifas.

8. Ayudar a la conformación de la información estadística nacional.

9. Contribuir a la evaluación del beneficio o impacto social que la actividad económica de un ente represente para la comunidad. “

“ART. 4º—Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.
La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

La información es útil cuando es pertinente y confiable.
La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.
La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes”

Sobre el particular, resulta pertinente indicar que la Sala de lo Contencioso administrativo, Sección Cuarta ha señalado en materia de contabilidad que:

“La Sala tiene en cuenta que la finalidad primordial de la contabilidad, según los términos usados por el Código de Comercio, es la de suministrar una historia clara, completa y fidedigna de los negocios del comerciante. Pero por “negocio” ha de entenderse no sólo el que se realice y perfeccione con todos los requisitos legales como es lo ideal, sino que también deben quedar registrados los que se ejecutan en realidad mediante traslación de bienes y dinero, así sea sin ceñirse a la formalidad propia del contrato o figura jurídica a que correspondan”

1.1.1.3.2.2. Aplicación del principio de Prudencia:

Reiteramos que la Prudencia es de aplicación obligatoria para todos los entes económicos. Su aplicación debe entenderse como una directriz, solamente cuando, como lo dice el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993, arriba citado, “existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico”, pero sin perder de vista que todo cuanto se reconoce en la contabilidad debe responder a la realidad económica y debe ser verificable.

Por otra parte, conviene señalar que debe evitarse que las autoridades aduciendo la aplicación del principio de Prudencia, exijan abstenerse de registrar un ingreso o de reconocer un activo o contabilizar provisiones genéricas que no se sabe a qué partidas corresponden; casos en los cuales éstas se hacen proclives a incurrir en el riesgo de actuar como administradores o propietarios de los entes, a la vez que promueven la consecuente degradación de la fiabilidad de la información contable.

Es claro que las autoridades deben propiciar un manejo prudencial de la información contable y que su actividad debe ser precautelativa, lo cual, sin embargo, no es motivo suficiente para tergiversar la realidad económica, exigiendo procedimientos de registro de partidas que no confrontan dicha realidad.

Cabe mencionar que la Ley 546 que ordenó los TES en comento tuvo el respectivo control de constitucionalidad y por ende sus disposiciones, en la forma arriba detallada, recibieron confirmación de legalidad. Igualmente, respecto de los Decretos 249 y 2221 de 2000 pesa la presunción de legalidad propia de todos los actos administrativos, la cual no ha sido desvirtuada de forma alguna, circunstancias que ponen de presente la indubitable y forzosa obligatoriedad de aplicación de las estipulaciones allí consignadas.

Adicionalmente, merece recordarse que el mecanismo de entrega de TES Ley 546 a las entidades de crédito, surge por la necesidad de reponer activos con los cuales contaban tales entidades en la forma de cuentas por cobrar a deudores hipotecarios vinculados a ella en legal forma, activos que tenían que reponerse so pena de que la Ley consagrase efectos confiscatorios o de expropiación de bienes, consecuencias proscritas por la Carta Política.

Es por ello que, en el caso objeto de análisis, el registro de la partida que la Superintendencia Bancaria ordenó reversar mediante las resoluciones acusadas pretendía mostrar una realidad económica del ente económico, pues no existían dificultades para medir de manera confiable y verificable el hecho económico, por cuanto, como arriba se expuso, la obligación a cargo del Estado, surgida por ministerio de la Ley, contaba con detallada reglamentación que permitía establecer a ciencia cierta la totalidad de sus condiciones económicas y jurídicas.

En estas condiciones, impedir el registro de la partida reversada puede conducir a una distorsión indeseada en la información contable del ente económico, distorsión que impide a sus destinatarios la formación de un concepto apegado a la realidad sobre la misma y por ende, pone en riesgo la cabalidad de las decisiones que, con base en ella, hayan de tomarse.

2. PREGUNTA N° 2 (CONTENIDA FOLIO 205 DEL EXPEDIENTE):

“¿DESDE EL PUNTO DE VISTA TÉCNICO-CONTABLE, PIERDE UN ACTIVO SU CONDICIÓN DE TAL PORQUE EXISTA LA POSIBILIDAD DE UN AJUSTE EN SU VALOR AUNQUE SE TRATE DE UN DERECHO CUYA EXISTENCIA, EFICACIA Y VALIDEZ SON CIERTAS?”

2.1. RESPUESTA:

Sobre este particular, es preciso establecer lo que se entiende por “activo”, concepto que, desde el punto de vista técnico-contable, se halla definido en el artículo 35 del Decreto 2649 de 1993 en los siguientes términos:

“ART. 35: Activo. Un activo es la representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros.”

De tal forma que un registro contable que se ajuste a las condiciones descritas en la norma precedente habrá de considerarse como “activo” y contabilizarse como tal, mas allá de que sobre su valor puedan producirse ajustes, en tanto ellos no desvirtúen su cualidad de ser la “representación financiera de un recurso obtenido por el ente económico como resultado de eventos pasados, de cuya utilización se espera que fluyan a la empresa beneficios económicos futuros”.

Cabe señalar, además, que un activo no pierde tal calidad por la mera circunstancia de requerir ajustes que conlleven la determinación de un mayor o menor valor del mismo; a no ser que tales ajustes impliquen que se pierdan todos los derechos que se tienen sobre él y por ende, se produce su pérdida.

3. PREGUNTA N° 3 (CONTENIDA FOLIO 205 DEL EXPEDIENTE):

“¿DESDE EL PUNTO DE VISTA TÉCNICO-CONTABLE, AFECTA O NO LA RAZONABILIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS ABSTENERSE DE CAUSAR LA CORRECCIÓN MONETARIA U OTROS RENDIMIENTOS SOBRE UN DERECHO CUYO PRINCIPAL, CORRECCIÓN MONETARIA Y RENDIMIENTOS CONSTITUYEN DERECHOS CIERTOS?”

3.1. RESPUESTA:

La razonabilidad de los estados financieros debe considerarse en relación con la importancia relativa que es la magnitud o naturaleza de un error (incluyendo una omisión) en la información financiera que, bien individualmente o en conjunto, y a la luz de las circunstancias que lo rodean, hace probable que el juicio de una persona razonable, que confía en la información, se hubiera visto influenciado o su decisión afectada como consecuencia del error u omisión.

El artículo 16 del Decreto 2649 de 1993 define la importancia relativa así:

“ART. 16: Importancia relativa o materialidad. El reconocimiento y presentación de los hechos económicos debe hacerse de acuerdo con su importancia relativa.

En otras palabras, un hecho económico goza de materialidad o importancia relativa cuando, debido a su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, puede alterar significativamente el sentido de las decisiones económicas que adopten los usuarios de la información.

Al efecto, al preparar estados financieros o al analizarlos, la materialidad de los hechos económicos se debe determinar con base en el activo total, el activo corriente, el pasivo total, el pasivo corriente, el capital de trabajo, el patrimonio o los resultados del ejercicio, según corresponda.

Adicionalmente, para preparar información contable, el ente económico debe tener en cuenta lo contemplado en el artículo 4° del Decreto 2649 de 1993, disposición que señala:

“ART. 4º. Cualidades de la información contable. Para poder satisfacer adecuadamente sus objetivos, la información contable debe ser comprensible y útil. En ciertos casos se requiere, además, que la información sea comparable.

La información es comprensible cuando es clara y fácil de entender.

La información es útil cuando es pertinente y confiable.

La información es pertinente cuando posee valor de realimentación, valor de predicción y es oportuna.

La información es confiable cuando es neutral, verificable y en la medida en la cual represente fielmente los hechos económicos.

La información es comparable cuando ha sido preparada sobre bases uniformes.”

Es por ello que a la administración del ente económico se le señala expresamente el deber de verificar las afirmaciones, tal como lo ordena el artículo 57 IbÍdem, así:

“ART. 57: Verificación de las afirmaciones. Antes de emitir estados financieros, la administración del ente económico debe cerciorarse que se cumplen satisfactoriamente las afirmaciones, explícitas e implícitas, en cada uno de sus elementos.

Las afirmaciones, que se derivan de las normas básicas y de las normas técnicas, son las siguientes:

Existencia - los activos y pasivos del ente económico existen en la fecha de corte y las transacciones registradas se han realizado durante el período.

Integridad - todos los hechos económicos realizados han sido reconocidos.

Derechos y obligaciones - los activos representan probables beneficios económicos futuros (derechos) y los pasivos representan probables sacrificios económicos futuros (obligaciones), obtenidos o a cargo del ente económico en la fecha de corte.

Valuación - todos los elementos han sido reconocidos por los importes apropiados.

Presentación y revelación - los hechos económicos han sido correctamente clasificados, descritos y revelados.”

De las disposiciones transcritas anteriormente, se desprende que para que la desviación en el registro de una partida afecte la razonabilidad de los estados financieros, ella debe ostentar materialidad o importancia relativa suficiente para que, dada su naturaleza o cuantía, su conocimiento o desconocimiento, teniendo en cuenta las circunstancias que lo rodean, pueda alterar significativamente el sentido de las decisiones económicas que adopten los usuarios de la información.

Ello sin perjuicio de que la administración del ente económico deba velar porque todos los hechos económicos queden reflejados con su correcta dimensión y características, dentro del flujo normal de la contabilidad para presentar información confiable.

4. PREGUNTA N° 4 (CONTENIDA FOLIO 205 DEL EXPEDIENTE):

“¿SIGNIFICA EL PRINCIPIO DE LA PRUDENCIA QUE EN TODOS LOS CASOS DEBA ADOPTARSE EL REGISTRO CONTABLE QUE PRODUZCA EL EFECTO MÁS CONSERVADOR SOBRE EL ESTADO DE RESULTADOS, CON PRESCINDENCIA DE DE LA CIRCUNSTANCIA DE TRATARSE DEL DEVENGO DE INGRESOS FUNDADOS EN UN DERECHO CIERTO?”

4.1. RESPUESTA:

Como ya se anotó, la Prudencia es de aplicación obligatoria para todos los entes económicos. Su aplicación debe entenderse como una directriz, solamente cuando, como lo dice el artículo 17 del Decreto 2649 de 1993, arriba citado, “existan dificultades para medir de manera confiable y verificable un hecho económico”, pero sin perder de vista que todo cuanto se reconoce en la contabilidad debe responder a la realidad económica y debe ser verificable.

Ahora bien; dado que en este punto se propone el caso de derechos considerados como ciertos, conviene señalar que, derechos que ostenten esta estirpe, no presentan dificultades para medir de manera confiable y verificable el hecho económico, aunque su convertibilidad en efectivo sí depende de la credibilidad y confianza que se tenga en el cumplimiento de la obligación por parte del deudor.

Por tanto, el registro contable del hecho económico deberá acometerse conforme lo establece el Artículo 52 del Decreto 2649 de 1993, antes citado.

En el asunto materia del litigio, no parece haber razones para suponer que el Estado optara por desdecir sus obligaciones establecidas por mandato del legislador y por ende, en principio, las provisiones o contingencias sólo pueden suscitarse respecto de diferencias en los valores objeto de cobro, pero no, en general, sobre la existencia y procedencia de éste.

5. PREGUNTA N° 5 (CONTENIDA FOLIO 205 DEL EXPEDIENTE):

“¿PUEDE, EN RAZÓN DEL PRINCIPIO DE ESENCIA SOBRE LA FORMA, REALIZARSE UN REGISTRO CONTABLE QUE SE APARTE DEL CONTENIDO DE LOS DERECHOS Y OBLIGACIONES DE LOS CUALES ES TITULAR LA PERSONA JURÍDICA Y QUE PODRÍA EXIGIR INCLUSO JUDICIALMENTE?”

5.1. RESPUESTA:

Como se ha señalado previamente en este documento, la información contable debe procurar reflejar la esencia de las transacciones, pues con ello se apunta a expresar su realidad económica; vale decir, que se consigne de manera cierta e indiscutible la transacción contable y su efecto económico, en tanto que la apreciación formal se orienta a establecer si un hecho económico se fundamenta en requisitos o formalidades de orden legal para poder reconocer y revelar la ocurrencia de un evento económico.

Así, la esencia debe prevalecer sobre la forma, a menos que, como lo establece el inciso segundo del Artículo 11 del Decreto 2649 de 1993:

Cuando en virtud de una norma superior, los hechos económicos no puedan ser reconocidos de acuerdo con su esencia, en notas a los estados financieros se debe indicar el efecto ocasionado por el cumplimiento de aquella disposición sobre la situación financiera y los resultados del ejercicio.” (Los resaltados no hacen parte del texto original)

Así que, para dar prelación a la formalidad, se debe establecer la norma de carácter superior que impide expresamente el registro de la esencia del hecho económico del cual se trate, lo cual extrapolado al caso materia de la demanda, nos indica que se precisa establecer si existe dicha norma, así como si se le imprime expresamente y por vía legal tal virtud eventual al acto administrativo que manifiesta la conformidad o disconformidad de la Superintendencia Bancaria respecto de las cuentas de cobro reversadas.

En los términos anteriores se absuelve la consulta presentada, indicando que su texto fue debatido y aprobado en sesión del 08 de marzo de 2004.

Cordialmente,

 

HAROLD ÁLVAREZ ÁLVAREZ
Presidente

SALA/HAA/grb

 

ANEXO -1

DECRETO 249 DE 2000
(….)

“ARTÍCULO 2°. CARACTERÍSTICAS FINANCIERAS Y CONDICIONES DE EMISIÓN Y COLOCACIÓN DE LOS TÍTULOS DE TESORERÍA, TES, LEY 546. Los Títulos de Tesorería, TES, Ley 546 de que trata el artículo anterior tendrán las siguientes características financieras y condiciones de emisión y colocación:

1. Nombre de los títulos: Títulos de Tesorería, TES, Ley 546.

2. Denominación: Unidades de Valor Real, UVR.

3. Moneda de pago del principal e intereses: Legal colombiana.

4. Ley de circulación: Serán títulos a la orden y libremente negociables en el mercado.

5. Lugar de colocación: Mercado de capitales colombiano.

6. Forma de colocación y entrega: Serán colocados por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y entregados a las entidades acreedoras que hagan la reliquidación de los préstamos otorgados para la financiación de vivienda individual a largo plazo, de conformidad con el procedimiento indicado en los artículos siguientes del presente decreto.

7. Cuantía mínima de los títulos: Para los títulos denominados en UVR, la cuantía mínima será de cien (100) UVR y para valores superiores esta cuantía se adicionará en múltiplos de diez (10) UVR. El valor a invertir se deberá aproximar al valor en UVR en decenas más cercano, es decir, de cero (0) a cuatro punto nueve (4.9) se aproxima a cero (0) y de cinco punto cero (5.0) a nueve punto nueve (9.9) se aproxima a diez (10).

8. Plazo: Tendrán un plazo de diez (10) años, contados desde la fecha de su emisión.

9. Prepago de los títulos: Se entenderán prepagados los títulos que sean devueltos a la Nación en cumplimiento de lo previsto en el artículo 7° del presente decreto.

10. Fecha de emisión: Los títulos tendrán como fecha única de emisión el 28 de febrero de 2000.

11. Fecha de expedición: Los títulos se expedirán en las fechas que se indican a continuación, atendiendo el procedimiento previsto en el artículo 3° del presente decreto:

28 de febrero de 2000
28 de marzo de 2000
28 de abril de 2000
28 de mayo de 2000
28 de junio de 2000
28 de julio de 2000.

12. Forma de pago del capital e intereses: Incorporarán ciento veinte (120) cuotas mensuales denominadas en UVR, que incluirán pagos de capital e intereses. Las cuotas se liquidarán mes vencido por su equivalente en moneda legal colombiana, iniciando desde el mes inmediatamente siguiente a la fecha de emisión de los mismos y en las cuantías que establecen los numerales siguientes;

13. Valor de la primera cuota de capital e intereses: La primera cuota de los títulos se hará exigible desde el 28 de marzo de 2000 por el equivalente en moneda legal colombiana de diecinueve mil quinientas quince unidades con cincuenta y dos centésimas de unidad (19.515,52) por cada millón (1.000.000) de UVR que se emita y proporcionalmente por fracción.

14. Valor de la segunda cuota de capital e intereses y de las sucesivas: El valor del pago mensual desde la fecha de exigibilidad de la segunda cuota de capital e intereses y hasta el vencimiento de los títulos se efectuará por el equivalente en moneda legal colombiana a diez mil setecientas ochenta y seis unidades con treinta y siete centésimas de unidad (10.786,37) por cada millón (1.000.000) de UVR que se emita y proporcionalmente por fracción.

Parágrafo 1°. Para efectos del presente Decreto, la Unidad de Valor Real, UVR, corresponde a la definida en el artículo 3° de la Ley 546 de 1999, cuyo valor en moneda legal colombiana se calculará de conformidad con la metodología establecida por el Consejo de Política Económica y Social, Conpes, en sesión del 23 de diciembre de 1999 y adoptada por el Gobierno Nacional mediante el Decreto 2703 de 1999.

Parágrafo 2°. Cuando en cada fecha de expedición de los títulos se hagan exigibles cuotas vencidas y no pagadas, éstas se liquidarán y pagarán en moneda legal colombiana por el equivalente en UVR del día en que se hicieron exigibles de acuerdo al valor definido en los numerales 13 y 14 del presente artículo.

(…)”

ANEXO-2

NOTAS SOBRE LOS TITULOS VALORES

El reconocido especialista, Dr. Gilberto Peña Castrillón, sostiene:

“Los títulos-valores constituyen una de las elaboraciones más interesantes de la técnica jurídica mercantil, pues permitieron dotar al comercio de un medio eficaz para negociar unos bienes incorporales como son los créditos.

La etapa anterior -omitiendo los pasos intermedios entre estos extremos- se identifica con la cesión ordinaria de créditos, que venía impregnada de una serie de requisitos que se justificaban cuando el derecho romano no había alcanzado todavía la noción abstracta de la obligación, razón por la cual muchas soluciones dependían del extremo personal ‘ob-Iigatus’, al que se aferraba el crédito como parte integrante de su ser. Como rezago de esa concepción valga la notificación al deudor cedido, que persiste en varios países para que pueda ser oponible la operación.

Pero las limitaciones que comporta la cesión ordinaria de créditos no justifican, exclusivamente, la aparición de los títulos-valores y su causa eficiente habría que buscarla en los fenómenos del momento comercial en que los mismos aparecen; su gran sistematización ocurre en la segunda mitad del siglo pasado (El XIX) cuando la atención del derecho mercantil se desplaza de la operación individualmente considerada y reiterada, al fenómeno de la organización de recursos de distinta índole, entre los que el crédito adquiere gran preponderancia y empieza a ser manejado con tal intensidad que la costumbre, la doctrina y luego la legislación, acaban proponiendo un medio para que esos bienes incorporales -los créditos- puedan ser tratados con la celeridad, certeza y seguridad con que se transferían los bienes muebles corporales He ahí la razón de ser de los títulos-valores” (La aclaración entre paréntesis es nuestra)

Se colige de lo anterior, que el título-valor no tiene el mérito de hacer nacer la obligación. Solamente la incorpora para permitir a su titular realizar transacciones sobre los bienes incorporales, como los créditos, vinculados al título, brindando certeza y seguridad a los posteriores tenedores de buena fe, a quienes se les otorga acción cambiaria para tal fin.

Sobre el particular, analicemos la norma contenida en el artículo 619 del Código de comercio, donde se lee:

“ART. 619.-Los títulos-valores son documentos necesarios para legitimar el ejercicio del derecho literal y autónomo que en ellos se incorpora. Pueden ser de contenido crediticio, corporativos o de participación, y de tradición o representativos de mercancías.”

De lo expuesto por el Dr. Peña Castrillón y de la disposición que antecede, sobresale la importancia de la incorporación como característica esencial de los títulos-valores, aspecto sobre el cual Eugenio Sanín Echeverri anota:

“Vemos que el título está ligado a las dos relaciones, pero en forma distinta, un negocio que es como su origen; pero, creado como título valor incorpora una relación nueva, la cambiaría o cartular. La relación fundamental es un contrato bilateral (compra, mutuo, etc.), entre el creador y el tenedor. El derecho incorporado es en favor del tenedor futuro, quien no tiene relación con las prestaciones, defensas ni circunstancias del negocio fundamental. Esta la creación, la incorporación de un negocio nuevo por un acto de voluntad que es constitutivo del derecho cartular. Ya hemos explicado que por esto el documento no es simplemente confesorio o probatorio, sino que en él hay un verdadero derecho objetivizado. Con la entrega se da a la circulación”

De suerte que la literalidad, legitimación y autonomía de los títulos-valores cobran relevancia respecto de los terceros, tenedores posteriores de buena fe que reciben el título y no estuvieron presentes en la relación que dio origen a él, pero en relación con los intervinientes en la acción de su creación, en este caso, la Nación y las entidades crediticias como la demandante, el derecho subyacente surge, como ya se ha manifestado, por ministerio de la Ley.

A la sazón, la Corte Suprema de Justicia en sentencia de casación civil proferida el 30 de julio de 1992 (Exp. 2528), con ponencia el magistrado Carlos Esteban Jaramillo Schloss, sostuvo:

“Pago con títulos valores de contenido crediticio: "Lo razonable es suponer que cuando recibe títulos valores de contenido crediticio de manos de su deudor, el acreedor no hace nada distinto a aceptar que la prestación originaria que tiene derecho a exigir, consistente en el abono directo del dinero, se la sustituya por el abono indirecto a través del cobro o la posterior negociación de los títulos en cuestión, configurándose entonces una ‘cesio pro solvendo’ que deja en pie la relación subyacente para operar en el futuro, si fuere ello indispensable, del modo y con los requisitos que adelante se indican, habida consideración que al decir de autorizados expositores (v. gr. Vivante, Tratado, T. III, num. 1119), en circunstancias normales se debe presumir que esa entrega, admitida y en no pocas veces impuesta por el acreedor, lo que pretende es robustecer el derecho de este último con los privilegios sustanciales y procesales propios de las acreencias cambiarias, pero no puede implicar de suyo renuncia al vínculo fundamental que si tiene en verdad menos efectividad, suele no obstante tener mayor duración y amplitud de contenido, luego para que en un caso dado pueda sostenerse que hubo una auténtica’ datio in solutum’ o si se quiere novación objetiva, extinguiéndose por lo tanto la deuda anterior, preciso es establecer de manera concluyente que las partes así lo dispusieron, esto por cuanto ellas al acudir al procedimiento de pago del que se viene hablando, por principio hay que entender que no tienen otra intención que la de suministrarle al acreedor un medio de ser satisfecho más fácilmente.

El acreedor asume la obligación de hacer lo conducente para obtener la realización corriente del título por él recibido, de procurar de buena fe su "buen fin", de suerte que si esto tiene lugar y el desplazamiento patrimonial previsto en un comienzo se consuma, el pago adquiere plena firmeza y se extingue la acreencia original por virtud de haberse hecho efectiva la incorporada en el instrumento, mientras que si las cosas no suceden así y éste es rechazado por los suscriptores responsables de honrarlo o no es descargado de cualquiera otra manera susceptible de desinteresar definitivamente al acreedor, la eficacia predicable de aquello que por mandato de la ley se tuvo por "pago bajo condición resolutoria" desaparece, cesa por añadidura la situación de suspensión existente respecto de las acciones emergentes de la relación primitiva y, con todas las consecuencias que eso supone, el deudor queda colocado en posición de incumplimiento.

En otras palabras, como la condición resolutoria al cumplirse extingue retroactivamente los efectos del pago, mientras ella pende forzoso es entender que hay "pago" con todas las consecuencias que los puros y simples producen, lo que entre otras cosas significa que, entre tanto o sea mientras dicha situación de pendencia subsista, la obligación que se reputa saldada no tiene la calidad de exigible y por ende contra el acreedor ninguna prescripción corre respecto de acciones en su favor derivadas de la relación causal (art. 2535 del Código Civil).

Al aceptar el acreedor causal que le sean entregados ‘pro solvendo’ instrumentos negociables, no es que al crédito primitivo venga a sumársele por arte de antojadiza ficción otro distinto de naturaleza cambiaria, sino que el primero adquiere provisionalmente este último carácter, obligándose por lo tanto aquel acreedor a agotar de preferencia esta vía en busca de la normal satisfacción de su derecho, de suerte que cualquier proceso fundado en la relación originaria, contractual por ejemplo, no podrá iniciarse sino en tanto el instrumento haya sido rechazado sin que medie culpa del acreedor y ese revestimiento cambiario que envuelve la deuda, con las consecuencias que le son inherentes, aparezca neutralizado mediante la devolución del título o el otorgamiento de caución, naturalmente y no está por demás insistir de nuevo en el punto, si ello es necesario para suprimir riesgos en realidad existentes de posible ejercicio por diferentes personas de acciones cambiarias y causales con objetivos contradictorios en detrimento del deudor".

De lo anterior se colige que, desde el punto de vista de la información contable, la expedición de los TES Ley 546 no es más que una mera formalidad que no condiciona de manera alguna la existencia del derecho a recibir tales títulos ni de los rendimientos o ajustes previstos para ellos, pues tales obligaciones a cargo de la Nación nacen en la Ley y sus reglamentos; no obstante lo cual, la expedición del título sí será necesaria para que sus beneficiarios iniciales puedan negociar los derechos de crédito incorporados en ellos con terceros interesados.