Tipo de norma
Número
23
Entidad emisora
Fecha
Fecha del diario oficial
Título
CTCP 023-Provisiones para obligaciones litigiosas en sociedades de liquidacion
Ref.: Consulta de fecha 12 de mayo de 2006
Tema: Provisiones para obligaciones litigiosas en
sociedades en liquidación.
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005 expedida
por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite previsto en esta
disposición, respondemos su consulta de la referencia, en la cual se plantea:
ANTECEDENTES:
“DANIEL POSSE VELÁSQUEZ, MAYOR DE EDAD, CON DOMICILIO EN
BOGOTÁ, IDENTIFICADO CON LA CÉDULA DE CIUDADANÍA NÚMERO 79.155.991
DE USAQUEN, EN EJERCICIO DEL DERECHO DE PETICIÓN CONSAGRADO
EN EL ARTÍCULO 23 DE LA CONSTITUCIÓN POLÍTICA, Y 25 DEL CÓDIGO
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO, POR MEDIO DEL PRESENTE ESCRITO ME
PERMITO FORMULAR A USTEDES LAS SIGUIENTES CONSULTAS, TENIENDO EN
CUENTA QUE:
1. EL ARTÍCULO 245 DEL CÓDIGO DE COMERCIO DICE:
“ART. 245. — Cuando haya obligaciones condicionales se hará una
reserva adecuada en poder de los liquidadores para atender dichas
obligaciones si llegaren a hacerse exigibles, la que se distribuirá entre
los asociados en caso contrario. La misma regla se aplicará en caso de
obligaciones litigiosas mientras termina el juicio respectivo.”
2. EL ARTÍCULO 52 DEL DECRETO REGLAMENTARIO 2649 DE 1993 DICE:
“ARTICULO 52. PROVISIONES Y CONTINGENCIAS. Se deben
contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias
de pérdidas probables, así como para disminuir el valor, reexpresado
si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario de acuerdo con las
normas técnicas. Las provisiones deben ser justificadas, cuantificables
y confiables.
Una contingencia es una condición, situación o conjunto de
circunstancias existentes, que implican duda respecto a una posible
ganancia o pérdida por parte de un ente económico, duda que se
resolverá en último término cuando uno o más eventos futuros
ocurran o dejen de ocurrir.
Las contingencias pueden ser probables, eventuales o remotas.
Son contingencias probables aquéllas respecto de las cuales la
información disponible, considerada en su conjunto, indica que es
posible que ocurran los eventos futuros.
Son contingencias eventuales aquéllas respecto de las cuales la
información disponible, considerada en su conjunto, no permite
predecir silos eventos futuros ocurrirán o dejarán de ocurrir.
Son contingencias remotas aquéllas respecto de las cuales la
información disponible, considerada en su conjunto, indica que es poco
posible que ocurran los eventos futuros.
La calificación y cuantificación de las contingencias se debe ajustar al
menos al cierre de cada período, cuando sea el caso con fundamento
en el concepto de expertos.”
3. EN UN PROCESO DE LIQUIDACIÓN DE UNA SOCIEDAD, SE DISPONE DE LOS
ACTIVOS DE LA SOCIEDAD, DE FORMA QUE EN CASO DE REALIZARSE LA
CONTINGENCIA, AUN CUANDO SE HAYA CALIFICADO REMOTA, ES NECESARIO
TENER UNA RESERVA SUFICIENTE PARA EL PAGO COMPLETO DEL PASIVO QUE
ASÍ SE CONCRETA.
4. QUE, POR LO MISMO, EL CONCEPTO DE PROVISIÓN, MÁS AUN CUANDO LA
CONTINGENCIA ES EVENTUAL O REMOTA, SE REFIERE A UNA SOCIEDAD
VIGENTE, Y NO A UNA EN LIQUIDACIÓN, PARA LA CUAL LO APLICABLE ES LA
RESERVA.
5. QUE, EN TODO CASO, MEDIANDO UN FALLO DE PRIMERA INSTANCIA, QUE
CONDENA A UNA ENTIDAD EN LIQUIDACIÓN, CONTRA EL CUAL ESTA PARTE
APELA, DEBE HACERSE, BIEN UNA RESERVA, BIEN UNA PROVISIÓN, SEGÚN LO
QUE SE ESTIME HABRÁ DE PAGARSE SI LA SENTENCIA ES CONFIRMADA, SEGÚN
EL CÁLCULO QUE SE HAGA PROYECTADO EN EL TIEMPO ESTIMADO QUE FALTE
PARA UNA DECISIÓN DEFINITIVA.
A LA LUZ DE LAS ANTERIORES CONSIDERACIONES, SI RESULTAN RELEVANTES,
Y EN EL CONTEXTO DE UNA ENTIDAD EN LIQUIDACIÓN QUE TIENE UN PASIVO
CONTINGENTE PRESENTADO Y RECONOCIDO, RESPECTO DEL CUAL MEDIA
FALLO CONDENATORIO DE PRIMERA INSTANCIA EN TRÁMITE DE APELACIÓN,
LES RUEGO Y AGRADEZCO RESPONDER:
PREGUNTA 1 (Textual):
“CUÁL ES EL ALCANCE DEL TÉRMINO “RESERVA ADECUADA” AL QUE SE
REFIERE EL ARTÍCULO 245 DEL CÓDIGO DE COMERCIO, SEGÚN EL CUAL
“cuando haya obligaciones condicionales se hará una reserva
adecuada en poder de los liquidadores para atender dichas
obligaciones si llegaren a hacerse exigibles, la que se distribuirá entre
los asociados en caso contrario. La misma regla se aplicará en caso de
obligaciones litigiosas mientras termina el juicio respectivo.”
RESPUESTA:
Para absolver este interrogante el Consejo estima que es primordial analizar en
conjunto el alcance de los términos consagrados en el artículo 245 del Código de
Comercio, disposición que establece que "Cuando haya obligaciones condicionales
se hará una reserva (sic) adecuada en poder de los liquidadores para atender
dichas obligaciones si llegaren a hacerse exigibles, la que se distribuirá entre los
asociados en caso contrario. La misma regla se aplicará en caso de obligaciones
litigiosas, mientras termina el juicio respectivo. (…)".
Para abordar el análisis de la norma mencionada, debemos hacer las siguientes
precisiones conceptuales en relación con los siguientes términos
i
:
a) OBLIGACIÓN CONDICIONAL: Es aquella cuyo nacimiento pende del
cumplimiento de una condición, entendida esta última como un hecho futuro e
incierto. La condición, a su vez, puede ser suspensiva si mientras no se
cumple suspende la adquisición de un derecho, o resolutoria cuando por su cumplimiento se extingue un derecho, tal como se infiere de lo establecido en
el Artículo 1536 del Código Civil.
b) OBLIGACIÓN LITIGIOSA: Es aquella cuya existencia, exigibilidad o cuantía se
encuentra en entredicho por la confrontación, casi siempre de características
procesales, y donde sólo la decisión de la autoridad competente (judicial o
administrativa), con carácter vinculante para las partes en litigio, hace cesar la
incertidumbre tornando la obligación en cierta e indiscutible o, por el contrario,
se declara que nunca existió o habiendo existido, que se había pagado o que
operó la prescripción o la caducidad de la misma.
c) RESERVA: Concepto netamente contable que puede definirse como aquella
porción del patrimonio de la sociedad cuyos administradores han resuelto
destinar expresamente para cumplir un propósito previamente determinado
generalmente a garantizar la estabilidad de la sociedad y prever situaciones
futuras difíciles. En las compañías en liquidación, la reserva afecta la masa de
bienes liquidables.
ii
d) PROVISIÓN: La provisión está destinada a enjugar la pérdida ocurrida por la
disminución del valor de los activos de la sociedad, caso en el cual actúa
como una protección. También opera como el reconocimiento de una deuda o
de un riesgo que pesa sobre el patrimonio, pero cuya ocurrencia y cuantía no
puede determinarse con exactitud en el momento de su establecimiento.
Puesto que su existencia se justifica para proteger el patrimonio social, esta
cuenta debe originarse en pérdidas y ganancias, a fin de que ésta garantice
los resultados de cada ejercicio económico".
iii
Fluye de lo anterior que cuando el Artículo 245 del Código de Comercio hace
referencia a la expresión “reserva”, habrá de entenderse en el sentido de
“provisión”, pues es ésta la que se ajusta a la técnica contable y jurídica, conforme
se desprende de las definiciones precedentes, de manera tal que la consulta se
resolverá analizando el alcance de la expresión “provisión adecuada”.
Ahora bien, la responsabilidad de fijar el monto de las provisiones a que haya lugar
radica en cabeza del liquidador, quien aplicando criterios objetivos, tales como el
conocimiento de los hechos jurídicos, contables e históricos que motivan la
reclamación y la contundencia probatoria para oponerse a las pretensiones, deberá
tomar la decisión.
De esta manera, conforme lo define el Diccionario de la Real Academia Española, el
adjetivo “adecuado” se aplica a lo “apropiado o acomodado a las condiciones,
circunstancias u objeto de alguna cosa”, razón por la cual colegimos que la provisión
adecuada es, en principio, aquella que se establece aplicando criterios objetivos
apropiados o acomodados a sus condiciones, circunstancias u objeto, que surgen de
la consideración de elementos tales como el conocimiento de los hechos jurídicos,
contables e históricos que motivan la reclamación y la contundencia probatoria para
oponerse a las pretensiones.
Ilustra este aspecto lo que sobre este punto ha dicho la Superintendencia de
Sociedades, organismo que señala: "La provisión adecuada a que se refiere la
norma, es aquella que resulte del cálculo aproximado que efectúe el liquidador para
cuantificar las pretensiones del demandante a fin de que el derecho no se haga
nugatorio si llegare a ser reconocidoiv
", de manera que la citada cuantificación, tal
como lo ha expresado la Superintendencia, no puede limitarse a totalizar
numéricamente el valor de las pretensiones, sino que deberá incluir, además, el
análisis y la evaluación integral de todas las circunstancias que dieron lugar al litigio.
De no ser así, existiría la posibilidad de que demandantes ambiciosos e
irresponsables, calculando de manera arbitraria el valor de sus presuntos derechos,
iniciaren juicios ordinarios con pretensiones excesivas, obligando al liquidador a
efectuar la provisión equivalente a lo pedido, con lo cual se pondrían en grave riesgo
los intereses económicos de acreedores con derechos ciertos e indiscutibles y de los
propios socios, quienes tendrían que esperar meses y aun años hasta cuando se
decidiera la controversia jurídica.
Debe señalarse que las obligaciones cuya provisión se impone por mandato del
artículo 245 del Código de Comercio, son las condicionales y/o litigiosas, que, como
quedó expuesto, son aquellas cuyo nacimiento, certeza, existencia, exigibilidad o
cuantía dependen de la ocurrencia de una condición o de la decisión de una
autoridad competente. De ahí que las "obligaciones expresas, claras y exigibles que
consten en documentos que provengan del deudor (…) y constituyan plena prueba
contra él, o las que emanen de una sentencia de condena proferida por juez o
tribunal de cualquier jurisdicción, o de otra providencia judicial que tenga fuerza
ejecutiva conforme a la ley, o de las providencias que en procesos contenciosoadministrativo o de policía aprueben liquidación de costas o señalen honorarios de
auxiliares de la justicia", aun cuando su pago se persiga por la vía ejecutiva, no
serán litigiosas para los efectos de lo establecido en el artículo mencionado y, por lo
tanto, no serán provisionables en los términos allí expuestos, salvo que contra las
pretensiones aducidas en la demanda respectiva se proponga en tiempo cualquiera
de las excepciones previstas en la ley, en cuyo caso la obligación se torna litigiosa
hasta tanto se resuelvan aquellas.
Es decir, cuando la obligación es expresa clara y exigible, y, por lo tanto, el acreedor
ejerce el derecho de acción ejecutiva para su pago, no puede ésta válidamente llamarse litigiosa, de manera que lo procedente en este caso es que el liquidador
proyecte su pago de acuerdo con la prelación legal que le corresponda, por el valor
total estimado en la pretensión y los intereses, sin necesidad de realizar provisión
alguna, salvo respecto de la condena en costas cuyo monto no será fijado por el juez
sino hasta la liquidación final del crédito, sin perjuicio de que, se insiste, cuando los
activos sociales existentes sean insuficientes para cancelar la totalidad de las
obligaciones a cargo del ente en liquidación, deba proyectarse su pago y/o realizarse
la citada provisión conforme a la prorrata o proporción que corresponda.
De otra parte, es necesario precisar que conforme al artículo 234 del Código de
Comercio, el inventario debe incluir además "una relación pormenorizada de los
distintos activos sociales, la de todas las obligaciones de la sociedad, con
especificación de la prelación u orden legal de su pago.....", norma de la que se
infiere, que los pagos deben hacerse a prorrata y de acuerdo con la prelación legal,
salvo que se trate de sociedades por cuotas en las que se hubiere previsto para
todos o alguno de los socios, una responsabilidad mayor, o de sociedades por partes
de interés en las que por virtud de la celebración del contrato social, los socios
adquieren una responsabilidad ilimitada y subsidiaria.
Finalmente, los asertos que anteceden, pueden tener una estrecha relación con el
ejercicio de una acción que la ley 222 de 1995 denominó la Acción Social De
Responsabilidad, con el fin de que los administradores que incumplan sus deberes
legales, respondan frente a los socios o frente a los terceros acreedores por los
perjuicios ocasionados por actuaciones culposas o dolosas, pues se recuerda que
una de las obligaciones del liquidador es la de cobrar los créditos activos de la
sociedad, incluyendo los que correspondan a capital suscrito y no pagado en su
integridad. (Artículo 238, numeral 3º, del Código de Comercio).
Dicha acción fue consagrada por el artículo 25 de la referida Ley, norma que culmina
el Capítulo IV relacionado con los órganos sociales, en el que el legislador señala
como pauta de comportamiento de los administradores, obrar con la diligencia de un
buen hombre de negocios, característica que impone la profesionalización del
derecho mercantil, lo que, desde luego, obliga al liquidador a pagar y a provisionar el
pago del pasivo externo antes de aprobar la cuenta final de liquidación, conforme a
lo establecido en las normas contenidas en el Capítulo X, del Libro Segundo,
correspondiente a la Liquidación del Patrimonio social.
PREGUNTA 2 (Textual):
“EN LOS TÉRMINOS DEL ARTÍCULO 52 DEL D.R. 2649/93 QUE DISPONE “Se
deben contabilizar provisiones para cubrir pasivos estimados, contingencias de pérdidas probables, así como para disminuir el
valor, reexpresado si fuere el caso, de los activos, cuando sea necesario
de acuerdo con las normas técnicas. Las provisiones deben ser
justificadas, cuantificables y confiables“, QUÉ DEBE ENTENDERSE POR
PROVISIÓN CONFIABLE.”
RESPUESTA:
Sea lo primero señalar que la disposición contenida en el Artículo 52 del Decreto
2649 de 1993 está dirigida principalmente a empresas en orden de marcha y normal
funcionamiento, a diferencia de aquellas que presentan condiciones de liquidación,
como ocurre en el entorno del caso materia de la actual consulta, de manera tal que
la contabilidad de entes económicos que surten este proceso deben acogerse,
principalmente para el caso consultado, a las disposiciones del Código de Comercio
que en este escrito se han comentado y, en general, a la orientación que para ellos
señalan los Artículos 111 y 112 del mismo Decreto Reglamentario 2649 de 1993, los
cuales conforman la Sección IV del Capítulo II titulada Operaciones Descontinuadas
y Empresas en Liquidación
Hecha la precisión precedente, debemos señalar que la expresión “confiable” se ha
utilizado en la norma en su sentido natural y corriente, razón por la cual, atendiendo
a las reglas de interpretación del Código Civil resulta útil la definición que nos brinda
el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, con forme al cual la
expresión “confiable” se aplica a la “persona o cosa en quien se puede confiar”, vale
decir, de quien se puede “esperar con firmeza y seguridad” o en quien se puede
“depositar, sin más seguridad que la buena fe y la opinión que de él se tiene, la
hacienda, el secreto o cualquier otra cosa”.
Fluye de lo anterior que una provisión confiable es aquella de la cual se puede
esperar firmeza y seguridad, a la vez que se pueda confiar en ella como respaldo
surgido de la buena fe del ente económico que la registra, acepción que, sin
embargo, inmersa en el escenario descrito en la consulta como antecedentes del
caso, debe plantearse e inspirar la aplicación de las reglas que regulan la
determinación de la provisión conforme a las consideraciones descritas al absolver el
anterior interrogante.
PREGUNTA 3 (Textual):
“EN QUÉ PORCENTAJE O POR QUÉ VALOR DEBERÍA CONSTITUIRSE UNA
RESERVA PARA CUBRIR UNA CONTINGENCIA COMO LA DESCRITA; Y, QUÉ
PROYECCIÓN DE TIEMPO DEBE HACERSE PARA EL CÁLCULO DE LOS INTERESES
DE ESA CONTINGENCIA.”
RESPUESTA:
Sobre este particular, debemos reiterar lo señalado al responder el primer
interrogante de la consulta que nos ocupa, en el sentido de que la responsabilidad
de fijar el monto de las provisiones a que haya lugar radica en cabeza del liquidador
de la sociedad, quien aplicando criterios objetivos, tales como el conocimiento de los
hechos jurídicos, contables e históricos que motivan la reclamación y la
contundencia probatoria para oponerse a las pretensiones, deberá tomar la decisión.
De suerte que, atendiendo al requerimiento legal según el cual la provisión debe ser
adecuada, vale decir que, como lo expresamos arriba, se establezca aplicando
criterios objetivos apropiados o acomodados a sus condiciones, circunstancias u
objeto, que surgen con base en elementos tales como el conocimiento de los hechos
jurídicos, contables e históricos que motivan la reclamación y la contundencia
probatoria para oponerse a las pretensiones, indicando que, si es el caso, el
liquidador podrá valerse del criterio de quienes atienden el proceso a nombre de la
compañía en liquidación.
Así, insistimos, la provisión adecuada debe resultar del cálculo aproximado que
efectúe el liquidador para cuantificar las pretensiones del demandante a fin de que el
derecho no se haga nugatorio si llegare a ser reconocido, de manera que la citada
cuantificación no puede limitarse a totalizar numéricamente el valor de las
pretensiones, sino que deberá incluir, además, el análisis y la evaluación integral de
todas las circunstancias que dieron lugar al litigio.
La afirmación que antecede se sustenta, además, en la necesidad de dar estricta
aplicación al principio contable fundamental emanado del Artículo 17 del Decreto
2649 de 1993, disposición que establece:
“ARTICULO 17. PRUDENCIA. Cuando quiera que existan dificultades
para medir de manera confiable y verificable un hecho económico
realizado, se debe optar por registrar la alternativa que tenga menos
probabilidades de sobrestimar los activos y los ingresos, o de
subestimar los pasivos y los gastos.”
Por otra parte, con base en el mismo Decreto 2649 (Artículo 81), la obligación de
reconocer las contingencias de pérdidas se hace a partir de la fecha en la cual se
conozca la información conforme a la cual su ocurrencia sea probable y estimarse en
forma razonable, razón por la cual la contingencia debe calcularse a partir del día en
que se notificó el mandamiento de pago.
Así, al encontrarnos ante un hecho eventual (el proceso puede perderse o no), se
hace necesario que la compañía, ante la posibilidad de que surja una obligación
justificable, cuantificable y confiable, ajuste los valores por concepto de intereses,
por el tiempo que el proceso judicial subsista, a fin de que el ente social no sufra
mayor desmedro económico si prosperan las pretensiones del demandante.
Adicionalmente, no debe olvidarse que uno es el valor de la obligación junto con sus
intereses, y otro, los costos que se suscitan dentro el proceso judicial que atiende la
demanda, léase costas, gastos de proceso, etc.
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta
presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información
presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado en sesión del 05
de septiembre de 2006 y que los efectos de este escrito son los previstos por el
artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido no compromete la
responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio cumplimiento o ejecución,
no constituye acto administrativo y contra él no procede recurso alguno.
Cordialmente,
MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente
MVAV/grb