Tipo de norma
Número
26
Entidad emisora
Fecha
Fecha del diario oficial
Título
CTCP 026-Interventoría a contratos de revisoría fiscal
Ref.: Consulta de fecha 26 de mayo de 2006
Radicación: 0155
Tema: Interventoría a contratos de revisoría fiscal
En desarrollo de lo previsto en el Artículo 23 de la Resolución 002 de 2005
expedida por el Consejo Técnico de Contaduría Pública y cumplido el trámite
previsto en esta disposición, respondemos su consulta de la referencia, recibida
por traslado proveniente de la Contaduría General de la Nación, en la cual se
plantea:
1. PREGUNTA (Textual):
“TENIENDO EN CUENTA QUE EN UNA EMPRESA DE ECONOMÍA MIXTA (SIC),
REGIDA POR EL DERECHO PRIVADO, SE EXIGE QUE EL CONTRATO DE
REVISORÍA FISCAL PARA CANCELACIÓN DE HONORARIOS Y LIQUIDACIÓN
DEL CONTRATO, SE REQUIERE DEL VISTO BUENO DE UN INTERVENTOR
DELEGADO POR LA EMPRESA, AL RESPECTO SOLICITO SU CONCEPTO
PARA ACLARAR SI EL CONTRATO DE REVISOR FISCAL DEBE TENER
INTERVENTORÍA QUE LA MISMA EMPRESA QUE SE AUDITA (SIC).”
2. RESPUESTA:
2.1. INTERVENTORÍA EN CONTRATOS DE DERECHO PRIVADO:
Para puntualizar la pregunta, deducimos del planteamiento expuesto por la consultante que se trata de una sociedad de economía mixta en la cual la
participación del estado es inferior a aquella que la haría someterse a las reglas
del derecho público y por ende su regulación es estrictamente fundada en la
legislación comercial.
Así las cosas, la interventoría es una figura concebida para garantizar el
cumplimiento de los objetivos de la contratación administrativa, surgida de las
deposiciones sobre la materia que actualmente se consagran en la Ley 80 de
1993, lo que constituye el primer reparo que puede resaltarse en el caso materia
de consulta que, insistimos, según lo expuesto por la interesada, corresponde a
una sociedad comercial a la cual no le son aplicables las normas de dicha Ley y
para las cuales es meramente optativo contratar alguna suerte de mecanismo
tendiente a controlar el cumplimiento y ejecución de los convenios que considere
ameritan de tal control
1
.
Adicionalmente, aceptando en gracia de discusión que la Ley 80 fuese aplicable
en nuestro caso, debemos puntualizar que la interventoría es obligatoria sólo
para algunos contratos estatales, principalmente los de obras públicas, y entre
ellos no aparece la exigencia para los contratos de prestación de servicios que
corresponderían a la figura más cercana a la que adoptaría la vinculación de un
revisor fiscal.
Se concluye de lo expuesto que este organismo no encuentra razón jurídica que
le imponga a una sociedad regida por la legislación comercial la obligación de
contar con interventores en sus contratos y particularmente, en el que se
suscriba con el revisor fiscal.
2.2. EJERCICIO INDEPENDIENTE DE LA REVISORÍA FISCAL:
Consideramos conveniente puntualizar que el ejercicio de la revisoría fiscal,
como actividad que es propia de profesionales de la contaduría pública, se
soporta en el postulado de la confianza pública, situación que surge de lo
establecido, entre otras disposiciones, en el Artículo 10º de la Ley 43 de 1990,
norma que señala:
“Artículo 10. De la Fe Pública. — La atestación o firma de un
Contador Público en los actos propios de su profesión hará
presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se
ajusta a los requisitos legales, lo mismo que a los estatutarios en
casos de personas jurídicas. Tratándose de balances, se presumirá
además que los saldos se han tomado fielmente de los libros, que
éstos se ajustan a las normas legales y que las cifras registradas
en ellos reflejan en forma fidedigna la correspondiente situación
financiera en la fecha del balance.
Parágrafo. Los Contadores Públicos, cuando otorguen fe pública
en materia contable, se asimilarán a funcionarios públicos para
efectos de las sanciones penales por los delitos que cometieren en el
ejercicio de las actividades propias de su profesión, sin perjuicio de
las responsabilidades de orden civil que hubiere lugar conforme a
las leyes.”
Bien se puede afirmar que la confianza pública es un postulado del cual se
derivan otros principios o normas fundamentales que, en el entendido de que la
revisoría fiscal es una función pública y por tanto, digna de confianza y
credibilidad, razón por la cual su ejercicio encuentra nutrida regulación que
impone a los profesionales que ocupan tal dignidad una actuación que, para
brindar confianza a los usuarios de la información y a terceros, se caracterice
por la calidad y capacidad en el desempeño del más alto cargo de fiscalización
privada, en un marco de seriedad y contenido cierto e incontrovertible de lo
informado y afirmado con la demostración contundente que se desprende del
contenido de su atestación, dictamen u opinión.
En efecto, el principio fundamental y básico para ejercer la revisoría fiscal es la
confianza del usuario en quien representa la figura legal de la fiscalización por
excelencia. Por tanto, el principio básico para actuar como revisor fiscal, es la
confianza pública que se ofrece a quien es o puede ser usuario de su servicio,
en la seguridad de que, de este profesional, solamente se espera veracidad y
certeza en lo informado o denunciado.
Este principio básico lo es, no sólo por la aceptación general y la confianza que
genera, sino porque la Ley Colombiana, como ya se enunció, la presume en
forma explícita en el Artículo 10 de la Ley 43 de 1990; norma que, además, se
complementa con el Artículo 42 de la misma norma, en el cual se lee:
“El contador público rehusará la prestación de sus servicios para
actos que sean contrarios a la moral y a la ética o cuando existan
condiciones que interfieran el libre y correcto ejercicio de su
profesión.”
Para garantizar la confianza pública como fuente de credibilidad la normatividad
colombiana ha establecido nueve principios básicos directamente relacionados
con el precedente postulado. Ellos aparecen en el Artículo 37 de la citada Ley 43
de 1990, así:
“Artículo 37. — En consecuencia, el Contador Público debe
considerar y estudiar al usuario de sus servicios como ente
económico separado que es, relacionarlo con las circunstancias
particulares de su actividad, sean éstas internas o externas, con el
fin de aplicar, en cada caso, las técnicas y métodos más adecuados
para el tipo de ente económico y la clase de trabajo que se le ha
encomendado, observando en todos los casos, los
siguientes principios básicos de ética profesional:
1. Integridad.
2. Objetividad.
3. Independencia.
4. Responsabilidad.
5. Confidencialidad.
6. Observaciones de las disposiciones normativas.
7. Competencia y actualización profesional.
8. Difusión y colaboración.
9. Respeto entre colegas.
10. Conducta ética.
Los anteriores principios básicos deberán ser aplicados por el
Contador Público tanto en el trabajo más sencillo como en el más
complejo, sin ninguna excepción. De esta manera, contribuirá al
desarrollo de la Contaduría Pública a través de la práctica
cotidiana de su profesión. Los principios de ética anteriormente
enunciados son aplicables a todo Contador Público por el sólo
hecho de serlo, sin importar la índole de su actividad o la
especialidad que cultive, tanto en el ejercicio independiente o
cuando actúe como funcionario o empleado de instituciones
públicas o privadas, en cuanto sea compatible con sus funciones.
(…)” (Resaltados no presentes en el texto original).
Fluye de los precisos términos de esta disposición como elemento fundamental
del ejercicio de la profesión contable, la aplicación mandataria del principio de
independencia que, en tratándose de revisores fiscales cobra marcada
importancia, dadas sus particulares funciones. Es por ello que resulta de
primordial interés considerar lo que el numeral 37.3 del mismo Artículo 37
considera debe entenderse por independencia:
“7.3 Independencia. En el ejercicio profesional, el Contador Público
deberá tener y demostrar absoluta independencia mental y de
criterio con respecto a cualquier interés que pudiere considerarse
incompatible con los principios de integridad y objetividad, con
respecto a los cuales la independencia, por las características
peculiares de la profesión contable, debe considerarse esencial y
concomitante.”
La independencia tradicionalmente ha sido definida también por la profesión
contable como la actitud de actuar con integridad y objetividad y por ello cobra
relevancia la definición que el mismo artículo 37 de la Ley 43 consagra para
tales principios en los siguientes términos:
“37.1 Integridad. El Contador Público deberá mantener incólume
su integridad moral, cualquiera que fuere el campo de su
actuación en el ejercicio profesional. Conforme a esto, se espera de
él rectitud, probidad, honestidad, dignidad y sinceridad, en
cualquier circunstancia. Dentro de este mismo principio quedan
comprendidos otros conceptos afines que, sin requerir una
mención o reglamentación expresa, puedan tener relación con las
normas de actuación profesional establecidas. Tales conceptos
pudieran ser los de conciencia moral, lealtad en los distintos
planos, veracidad como reflejo de un realidad incontrastable,
justicia y equidad con apoyo en el derecho positivo.”
“37.2 Objetividad. La objetividad representa ante todo
imparcialidad y actuación sin prejuicios en todos los asuntos que
correspondan al campo de acción profesional del Contador
Público. Lo anterior es especialmente importante cuando se trata
de certificar, dictaminar u opinar sobre los estados financieros de
cualquier entidad. Esta cualidad va unida generalmente a los
principios de integridad e independencia y suele comentarse
conjuntamente con esto.”
Se colige del marco de ejercicio del cargo de revisor fiscal que se ha descrito,
que la falta de independencia causa nocivos e irreparables perjuicios a las
sociedades, dado que en la revisoría fiscal la independencia no se limita
únicamente a lo referente al campo mental o intelectual, sino a la completa
separación frente a la administración del ente económico que debe garantizarse
en todo momento.
En efecto, quiso la Ley preservarle tal autonomía para aislar al revisor fiscal de
toda coacción, presión o influencia proveniente de la administración o de
terceros, con el objeto de preservar el mandato del Artículo 210 del Código de
Comercio con base en el cual:
“El revisor fiscal solamente estará bajo la dependencia de la
asamblea o de la junta de socios.”
La independencia debemos concebirla bajo tres aspectos imprescindibles:
independencia de acceso a la evidencia, independencia de criterio e
independencia de opinión.
La independencia de acceso a la evidencia, se refiere a la autonomía de
establecer los procedimientos para preparar, buscar, obtener y evaluar la
evidencia o certeza en la verificación, comprobación, control y evaluación de las
actividades administrativas relacionadas con el ente económico al cual fiscaliza.
Es él quien decide qué hace y cómo lo hace para cumplir con las funciones que
la Ley y los estatutos acordes con ésta le han señalado. Para ello, la Ley 222 de
1995 al establecer los deberes de los administradores en relación con el revisor
fiscal les ordenó en su Artículo 23, numeral 32, “Velar porque se permita la
adecuada realización de las funciones encomendadas a la Revisoría Fiscal”. En
otras palabras, les ordenó permanecer atentos y vigilantes para que se permita
el oportuno, necesario y conveniente apoyo al actuar de su fiscalizador; empero,
es el revisor fiscal quien define cuándo adelantar una prueba o verificación,
dónde hacerla, la forma de realizarla y la clase de documentación que requiere
para ello. La independencia de criterio tiene relación directa con la capacidad de
discernimiento, es decir de distinguir una cosa de otra, valorando tal distinción y
diferencia con completa autonomía analítica, de raciocinio o pensamiento. Tiene
como consecuencia el soporte de la valoración de la información a la cual ha
accedido y la formación de la opinión que de ella aparezca, señalando que el
mismo revisor fiscal quien autónomamente decide la forma de realizar el trabajo
y la obtención de la evidencia que soportará su juicio u opinión.
Independencia de opinión es la autonomía que tiene el Revisor Fiscal para
formarse un juicio y expresarlo en la forma más conveniente desde su
apreciación profesional, debidamente soportado por la evidencia obtenida y en
relación con los actos de los administradores y sus consecuencias respecto del
buen uso de los bienes y recursos administrados y el apego a las normas
legales y estatutarias. Se espera de él objetividad irrefutable, no subjetividad
sobre lo que debe manifestar. Por tanto su apreciación fundamentada en las
conclusiones que se derivan de cada comprobación efectuada, son el resumen
de lo visto, evaluado y analizado, sin que en él tenga la administración
ingerencia alguna. No debe pedir concepto o parecer a los administradores o
discutir con ellos sobre su juicio, por cuanto es la conclusión que luego de un
determinado tiempo de labor permanente e integral, debe pronunciar, con las
recomendaciones que considere apropiadas para una mejor gestión.
EJERCICIO DE LA REVISORÍA FISCAL VS. INTERVENTORÍA:
La actividad de los interventores se endereza a realizar un control sobre la
ejecución y cumplimiento de las obligaciones contractuales, lo que implica que
sus recomendaciones influyen, cuando menos, en la metodología utilizada para
realizar la actividad y en la forma de presentarla, lo que abiertamente riñe con la
indispensable independencia que debe primar en el ejercicio de la revisoría
fiscal, tanto para determinar la metodología de su labor, como para concebir la
forma de presentar su información, lo que, sin duda redunda, en la expresión
autónoma e independiente de sus opiniones y hallazgos.
Así que la independencia de acceso a la información, de criterio y de opinión, en
los términos arriba señalados, sería impracticable para un revisor fiscal que
debiera someter la ejecución del contrato a una instancia ajena a él, como lo es
la opinión del interventor.
Adicionalmente, la esencia de la interventoría radica en realizar actividades
propias de la administración del ente económico que, por esta vía, persigue el
cumplimiento de los contratos que concretan su gestión y que ejecutan sus
dependientes directos o indirectos, bajo su dirección y control y con la correspondiente obligación de la natural rendición de cuentas; de manera tal que
si recordamos lo que expusimos en anteriores párrafos en el sentido de que el
revisor fiscal solamente estará bajo la dependencia de la asamblea o de la junta
de socios, aparece con meridiana claridad la incompatibilidad manifiesta que
surge, en el presente caso, frente a la pretensión de aplicar mecanismos de
interventoría al ejercicio de las funciones, de suyo independientes, que debe
realizar el revisor fiscal.
CONDICIONAMIENTO DEL PAGO DE HONORARIOS DEL REVISOR FISCAL:
Señala la consultante que el pago de los honorarios del revisor fiscal de este
empresa comercial ha sido condicionado al visto bueno del interventor, situación
que, además de los inconvenientes descritos arriba en estas páginas, puede
constituirse en contravención a lo dispuesto en el Artículo 39 de la Ley 43 de
1993, disposición que establece:
“Artículo 39. — El Contador Público tiene derecho a recibir
remuneración por su trabajo y por el que ejecutan las personas
bajo su supervisión y responsabilidad. Dicha remuneración
constituye su medio normal de subsistencia y de contraprestación
para el personal a su servicio.”
No en vano consagra el Artículo 44 de la misma Ley:
“Artículo 44. — El Contador Público podrá interrumpir la
prestación de sus servicios en razón de los siguientes motivos:
a) Que el usuario del servicio reciba la atención de otros
profesionales que excluya la suya.
b) Que el usuario del servicio incumpla con las obligaciones
convenidas con el Contador Público.”
En este orden de ideas, en los términos anteriores se absuelve la consulta
presentada, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la
información presentada por el consultante, que su texto fue debatido y aprobado
en sesión del 05 de septiembre de 2006 y que los efectos de este escrito son los
previstos por el artículo 25 del Código Contencioso Administrativo, su contenido
no compromete la responsabilidad de este organismo, no es de obligatorio
cumplimiento o ejecución, no constituye acto administrativo y contra él no
procede recurso alguno.
Cordialmente,
MARÍA VICTORIA AGUDELO VARGAS
Presidente
MVAV/grb*