Concepto 30177

Concepto Jurídico N° 030177

16-08-2012

Ministerio de Hacienda y Crédito Público

 

 

Asunto:     Radicado No. 1-2012-053848 del 8 de Agosto de 2012

Tema:        Impuesto de Registro

Subtema: Hecho Generador

 

 

Mediante escrito radicado en este Ministerio con el número y en la fecha del asunto, en relación con el impuesto de registro, efectúa usted una serie de interrogantes basados en dos casos particulares que se ocupa de describir en su escrito de consulta referentes a dos escrituras públicas que contienen un acto de capitalización mediante aporte en especie a una sociedad por acciones simplificadas.

 

Sea lo primero precisar que las respuestas ofrecidas por esta Dirección se efectúan en los términos y con los alcances de los artículos 14-2 y 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, de manera que no son obligatorias ni vinculantes y no comprometen la responsabilidad de este Ministerio.

 

Primer caso:

 

“A la Dirección de Gestión Tributaria se presentó una escritura pública que contiene un acto de capitalización mediante aporte en especie a una sociedad por acciones simplificadas, el cual contiene los siguientes datos:

 

Artículo primero: ordena la colocación de cuarenta y dos mil ochocientas setenta y cuatro (42.874) acciones ordinarias clase B y de capital, a valor nominal con prima, en los términos que se establecen a continuación.

 

Artículo segundo: Precio de colocación de la acción. Cien mil pesos ($100.000).

 

(…) 5.4 Valoración del aporte en especie.

 

El pago de las acciones emitidas y cuya suscripción y colocación fue reglamentada en esta acta, será hecho en especie mediante el aporte de unos bienes inmuebles y de unas acciones. A continuación pasan a detallarse los aportes en especie y el monto en el que se avaluaron dichos aportes:

 

 

Accionista	Descripción del aporte	Valoración
----------------------------	Acciones	$4.023.044.715
	Bien inmueble ubicado en Quimbaya	$264.443.625
TOTAL		$4.287.488.340

 

 

El caso que se expuso líneas atrás, se debe realizar el registro tanto en una oficina de instrumentos públicos ubicada en el Departamento del Quindío como en la cámara de comercio ubicada en el Departamento de Antioquia, siendo pretendido por el interesado que solo se liquide el impuesto de registro en el Departamento del Quindío por el valor del bien objeto de registro y pagar el resto al Departamento de Antioquia.

 

Por las anteriores razones se pregunta.

 

1. El artículo 229 de la Ley 223 de 1995 dispone “cuando se trate de inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas, la base gravable está constituida por el capital suscrito.”

 

¿Para efectos del impuesto de registro puede ser entendida como reforma a, sociedad la capitalización mediante aportes en especie?

 

¿En caso de entenderse por la capitalización como una reforma a la sociedad, el impuesto debe ser pagado en la oficina de Registro de instrumentos a pesar que está ubicada en un Departamento distinto al del domicilio de la Cámara de Comercio?

 

2. El artículo 226 de la Ley 223 de 1995 consagra “Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos”.

 

¿Cuándo se debe registrar un acto de capitalización de una sociedad por acciones simplificada donde se dan aportes en especie que incluyen bienes inmuebles y acciones, los cuales deben ser registrados tanto en la oficina de registro de instrumentos públicos de un Departamento y en la cámara de comercio de otro Departamento, el impuesto de registro debe ser pagado todo en la oficina de registro de Instrumentos Públicos del Departamento donde se ubica el bien sujeto a registro o se debe pagar el impuesto en forma proporcional en el Departamento donde se ubica el bien sujeto a registro por el valor de aquel y el resto del impuesto se debe pagar en la cámara de comercio ubicada en el otro Departamento?

 

¿Es posible pagar solo el impuesto de Registro por el bien inmueble ubicado en el Departamento del Quindío?

 

Para dar respuesta a sus interrogantes, es necesario en primer término dar un repaso de lo normado por el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, el cual ad literam establece:

 

“Artículo 153. Todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995.”

 

Nótese como, la norma en cita establece como hecho generador del impuesto de registro el aumento de capital suscrito, ya sea por la suscripción de nuevas acciones o por la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio. Ahora bien, el monto del aumento del capital suscrito, de conformidad con lo normado en el artículo 1º del Decreto 1154 de 1984[1][1], debe ser certificado por el revisor fiscal e inscrito en la Cámara de Comercio con jurisdicción en el lugar del domicilio principal de la sociedad. A este respecto se pronunció el Consejo de Estado, así:

 

“[…] Bajo este contexto la Sección consideró igualmente que la certificación del Revisor Fiscal, que en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 1° del Decreto 1154 de 1984 debía enviarse a la Cámara de Comercio informando la actual composición del capital suscrito y pagado, no implicaba la creación de un documento sujeto a la inscripción en el registro a que se refería el artículo 226 de la Ley 223 de 1995 y por tanto no regía el hecho generador del impuesto.

 

Con la expedición de la Ley 488 de diciembre 24 de 1998 se gravó con el impuesto de registro el aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones, así:

 

“ARTÍCULO 153. Todo aumento de capital suscrito de las sociedades por acciones, inscritas en el Registro Mercantil, está sometido al pago del impuesto de registro que establece el artículo 226 de la Ley 223 de 1995”.

 

Se tiene entonces que a partir de la vigencia de la citada ley, (Dic. 24/98), y siguiendo los lineamientos expuestos en la sentencia de nulidad a que se ha hecho referencia, el documento sujeto a Registro lo constituye la certificación del Revisor Fiscal a través de la cual se informa a la Cámara de Comercio sobre la nueva composición del capital de la sociedad por acciones, producto del aumento del capital suscrito, ya sea por la suscripción de nuevas acciones o por la capitalización de la cuenta de revalorización del patrimonio, como es el caso de la sociedad actora, al definirse por la ley como un nuevo hecho generador del mismo “todo aumento del capital suscrito de las sociedades por acciones […]”.[2][2]

 

Sea del caso precisar que, tratándose de sociedades por acciones simplificadas como las de su consulta, la necesidad de contar con revisor fiscal resulta obligatoria sólo en determinados casos, por lo que de no existir dicha obligación la certificación para el registro del aumento de capital suscrito deberá ser expedida por el contador de la sociedad. Lo anterior, de conformidad con lo expresado al respecto por la Superintendencia de Sociedades mediante Oficio No. Oficio 220-073736 del 19 de mayo de 2009, en el cual se concluye:

 

“[…] Efectuadas las precisiones normativas y conceptuales que anteceden, es de concluir, que si bien a las sociedades por acciones simplificadas por remisión del artículo 45 de la Ley 1258 de 2008, les resulta aplicable lo ordenado en el artículo 376 del Código de Comercio, en concordancia con lo previsto en el Decreto 1154 de 1984, es claro que si la sociedad por acciones simplificada no cuenta con revisor fiscal por no cumplir los presupuestos previstos en el Parágrafo 2 del artículo 13 de la Ley 43 de 1990, o por voluntad de los asociados no tener contemplado en sus estatutos el cargo de la revisoría Fiscal, a juicio de esta Oficina, la respectiva certificación para registrar los incrementos del capital suscrito y pagado, debe ser expedida directamente por el contador de la sociedad, en el entendido que la ley lo faculta para dar fe pública de los actos que por razón a su oficio, tiene conocimiento.[…]” (Negrillas ajenas al texto original)

 

Ahora bien, respecto de la posibilidad de que el aumento de capital suscrito sea efectuado tanto en aportes en dinero como en especie, teniendo en cuenta que tanto el artículo 98 del Código de Comercio como los artículos 126 y siguientes de la misma norma permiten que los aportes para la constitución de una sociedad se efectúen en dinero, trabajo u otros bienes apreciables en dinero[3][3], tanto al momento de la constitución de la sociedad como con posterioridad a ella, esta Dirección considera que no existe impedimento legal alguno para que, en ese mismo sentido, el aumento de capital suscrito pueda ser efectuado en especie, siempre que la misma sea estimada en un valor comercial determinado siguiendo para ello las reglas señaladas en las antedichas normas.

 

De otra parte, teniendo en cuenta que en el caso objeto de consulta, el aumento de capital suscrito está compuesto por aportes en especie, constituidos en acciones y en un bien inmueble, es menester precisar que en este caso deberá efectuarse la inscripción del acto tanto a instancias de la Cámara de Comercio (por la inscripción del aumento de capital suscrito) como a instancias de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos (a efectos del registro de la tradición del dominio del inmueble), deberá tenerse en cuenta lo normado en el inciso segundo del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, que establece:

 

“ARTÍCULO 226. HECHO GENERADOR. Está constituido por la inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales en los cuales sean parte o beneficiarios los particulares y que, de conformidad con las disposiciones legales, deban registrarse en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos o en las Cámaras de Comercio.

 

Cuando un acto, contrato o negocio jurídico deba registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio, el impuesto se generará solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos. (…)” (Negrillas nuestras)

 

En igual sentido, establece el artículo 10 del Decreto 650 de 1996:

 

“ARTÍCULO 10. Impuesto de registro sobre actos, contratos o negocios jurídicos que deban registrarse tanto en las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos como en Cámara de Comercio. Cuando los actos, contratos o negocios jurídicos deban registrarse tanto en Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos como en Cámaras de Comercio, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995.

 

En el caso previsto en el inciso anterior, el impuesto será liquidado y recaudado por las Oficinas de Registro de Instrumentos Públicos.” (Negrillas nuestras)

 

Acorde con las normas trascritas, en el presente caso, el impuesto se generará únicamente en la instancia de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, entidad que deberá liquidar y recaudar la totalidad del impuesto tomando en consideración la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995. En este contexto, y dada las particularidades del asunto consideramos pertinente remitirnos a lo expresado para un caso similar por el Consejo de Estado en Sentencia del 21 de septiembre de 2001, Radicado 10852 con ponencia de la Dra. Ligia López de Díaz, así

 

“De acuerdo con el artículo 98 del Código de Comercio:

 

“Por el contrato de sociedad dos o más personas se obligan a hacer un aporte en dinero, en trabajo o en otros bienes apreciables en dinero, con el fin de repartirse entre sí las utilidades obtenidas en la empresa o actividad social.”

 

La obligación principal del socio es cubrir los aportes acordados, los que pueden consistir en una obligación de hacer, como ocurre con los aportes del socio industrial, a través de su trabajo o de la realización de actividades, o pueden ser aportes de capital, a través de pagos en dinero o en especie.

 

Cuando el aporte es en especie, es necesario identificar e individualizar los bienes apreciables en dinero que serán entregados a la sociedad, así como su valor

 

De acuerdo a nuestra legislación civil, los modos de adquirir el dominio o propiedad son la ocupación, la accesión, la tradición, la sucesión por causa de muerte y la prescripción.

 

La tradición es un modo de adquirir el dominio de las cosas mediante la entrega que el dueño hace de ellas a otro y para su validez requiere un título traslaticio de dominio, como la venta, permuta donación, o bien el aporte social. Tratándose de inmuebles, la tradición del dominio se efectúa por la inscripción del título en la oficina de registro de instrumentos públicos.

 

El artículo 111 del Código de Comercio dispone que la copia de la Escritura social debe ser inscrita en el registro mercantil de la cámara de comercio con jurisdicción en el lugar donde la sociedad establezca su domicilio principal, y que cuando se hagan aportes de inmuebles o de derechos reales sobre este tipo de bienes, la escritura social debe registrarse en la forma y lugar previstos en el Código Civil para los actos relacionados con la propiedad inmueble.

 

En efecto, todo acto de enajenación exige un título, razón o causa, y un modo o manera de transferir el dominio. En el caso bajo análisis, el título es el contrato de sociedad y su inscripción en el registro es el cumplimiento de una obligación contraída por el socio de pagar su aporte. La inscripción en el registro hace parte del modo como se enajena, mas no es un contrato, y el contrato es el título.

 

En consecuencia, cuando uno de los otorgantes efectúa sus aportes a la sociedad mediante la transferencia de bienes inmuebles, no hay dos contratos, el de sociedad y el de enajenación, solo existe un contrato, el de sociedad, que da lugar a la transferencia de la propiedad.

 

De acuerdo con lo anterior no le asiste razón al recurrente cuando considera que la transferencia de dominio de los bienes inmuebles derivada de aportes de capital en la constitución de la sociedad, tiene el carácter de “contrato” accesorio, y que por la misma razón es aplicable el inciso segundo del artículo 228 de la Ley 223 de 1995, pues como se ha enunciado, el registro constituye un acto de cumplimiento de la obligación sustancial de pagar su aporte, a cargo del socio.

 

Pero por las mismas razones, se trata de un solo acto, contrato o negocio jurídico que, en los términos del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, incorpora un derecho apreciable pecuniariamente a favor de una persona y que por disposición del artículo 111 del Código de Comercio debe registrarse tanto en la Cámara de Comercio, como en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos.

 

Al tratarse de un solo acto –el contrato de constitución de sociedad- que incorpora un solo derecho apreciable en dinero –el de poder exigir la entrega de los aportes-, no puede concluirse tampoco que se causa dos veces el impuesto, tanto por el título como por el modo, porque ello generaría un doble tributo.

 

La Sala concluye que el contrato de constitución de una sociedad, que incorpora aportes de inmuebles u otros derechos reales constituye un solo acto que causa una sola vez el impuesto de registro, pero que debe inscribirse tanto en la cámara de comercio como en la oficina de registro de instrumentos públicos, por lo que de conformidad con el inciso segundo del artículo 226 de la Ley 223 de 1995, el impuesto se genera solamente en la instancia de inscripción en esta última dependencia […]”. (Negrillas ajenas al texto original)

 

Aplicando, mutatis mutandis, lo expresado en el apartado jurisprudencia trascrito al caso en consulta, plausible resulta señalar que la certificación del aumento de capital suscrito expedida por el Revisor Fiscal o contador de la sociedad, según el caso, en la que se da cuenta del aporte de un bien inmueble, constituye el acto traslaticio del dominio de los inmuebles que se aportan a la sociedad a efectos del aumento del capital suscrito, y a pesar de que con fundamento en dicho título se transfiere la propiedad del inmueble aportado, ello no significa que estemos en presencia de un acto que versa sobre inmuebles; puesto que a efecto de la liquidación y pago del impuesto de Registro y haciendo eco de lo expresado por el Consejo de Estado, estamos frente a un acto referido al aumento de capital suscrito el cual es sujeto del impuesto de registro tomando como base gravable, al tenor del artículo 229 de la Ley 223 de 1995, “el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico”, que para el caso concreto será la suma total del aumento que se certifica por el Revisor Fiscal o el contador de la sociedad, según el caso.

 

Ahora, toda vez que en estos casos el impuesto se liquida y paga en su totalidad únicamente en la instancia de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, debe precisarse que una vez liquidado y pagado el acto deberá ser registrado en la Cámara de Comercio adjuntando para ello la constancia de pago del impuesto expedida por la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos de manera que se dé cumplimiento a lo ordenado por el inciso final del artículo 228 de la Ley 223 de 1995, según el cual “El funcionario competente no podrá realizar el registro si la solicitud no se ha acompañado de la constancia o recibo de pago del impuesto”. A este respecto, se pronunció el Consejo de Estado, así.

 

“[…] De acuerdo con la ley, un solo contrato o negocio jurídico, puede estar sometido a la formalidad del registro tanto en la Oficina de Instrumentos Públicos, como en la Cámara de Comercio, la Ley 223 de 1995 en su artículo 226, previó, que en este evento, "el impuesto se genera solamente en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos". En concordancia con la anterior disposición, debe entenderse que cuando el legislador en el artículo 228 ibídem, estableció que el funcionario competente "no podrá realizar el registro si la solicitud no se ha acompañado de la constancia del recibo de pago del impuesto", está haciendo relación a la Oficina de Instrumentos Públicos, tratándose de documentos o negocios jurídicos sometidos a la doble formalidad de registro mercantil y civil de instrumentos públicos. Para el evento consagrado en la citada norma legal y con el propósito de precisar los términos de su aplicación, dispuso el reglamento lo pertinente en el artículo 10 del Decreto 650 de 1996. Según los términos de la norma reglamentaria comentada, debe entenderse que tratándose de documentos, actos o negocios jurídicos respecto de los cuales debe efectuarse el registro tanto en la Cámara de Comercio como en la Oficina de Instrumentos Públicos, la Cámara de Comercio accederá al registro mercantil liquidando el impuesto generado por el mismo, sin exigir, la comprobación del pago, toda vez que el recaudo del impuesto se hará por parte de las Oficinas de registro de Instrumentos Públicos, conjuntamente con el generado por el registro civil. De acuerdo con las anteriores consideraciones, se encuentra ajustada a la ley la norma reglamentaria acusada, en cuanto su contenido y efectos se enmarcan en los términos y parámetros de regulación previstos por el legislador para el impuesto de registro, sin modificarlos ni restringirlos, razón por la cual procede a negar la prosperidad del cargo de violación propuesto por el actor. (...)”

 

Siguiendo esta misma línea argumentativa, es menester precisar que en presencia de actos que deban registrarse tanto en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos como en la Cámara de Comercio ubicadas en jurisdicciones departamentales diferentes (como en el presente caso), ni el artículo 226 de la Ley 223 de 1995, ni el artículo 10 del Decreto 650 de 1996, normas que regulan la materia, hacen mención a que el impuesto liquidado y recaudado por la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, deba ser distribuido entre los departamentos en los que se ubique el bien inmueble y el departamento donde esté ubicada la Cámara de Comercio respectiva. De tal manera, a juicio de esta Dirección en casos como el planteado en la consulta, el impuesto se pagará únicamente a instancias de la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, es decir a órdenes del departamento donde se encuentre ésta ubicada, sin que exista obligación legal alguna de distribuir el impuesto así recaudado con el departamento sede de la Cámara de Comercio en la que se debe también registrar el acto.

 

En este orden de ideas, con apoyo en la normatividad, la jurisprudencia y la doctrina trascritas supra, dable es colegir que:

 

·      Todo aumento de capital suscrito debe ser inscrito en la Cámara de Comercio de la jurisdicción de la respectiva sociedad con base en la certificación que al efecto expida el revisor fiscal o el contador, según el caso, de la sociedad.

 

·      La inscripción del aumento de capital suscrito se constituye en un hecho generador del impuesto de registro de que trata la Ley 223 de 1995, cuya base gravable, al tenor de la jurisprudencia trascrita será la suma total del aumento que se certifica por el Revisor Fiscal o el contador de la sociedad, según el caso.

 

·      El documento que se presenta a registro y sobre el cual se liquida y paga el impuesto, es la certificación que sobre el aumento de capital suscrito expide el revisor fiscal o el contador, según el caso, de la sociedad, certificación que se fundamenta en los contratos de suscripción de acciones efectuados por los socios.

 

·      La base gravable para liquidar el impuesto de registro será el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico, para el caso concreto, el valor del aumento de capital certificado por el Revisor Fiscal o el contador, según el caso, de la sociedad.

 

·      Por tratarse de un acto que debe ser inscrito tanto en la Cámara de Comercio como en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos, a quien corresponderá su liquidación y recaudo, y la totalidad del recaudo corresponderá al departamento donde se encuentre ubicada la Oficina de Registro de Instrumentos Públicos.

 

En relación con el segundo caso expuesto en su consulta, le comunicamos que el mismo se entiende absuelto por sustracción de materia, así como con lo expresado por esta Dirección al respecto mediante Concepto 002 de 2004, del cual se anexa copia para su conocimiento y los fines que estime pertinentes.

 

Cordialmente,

 

 

Subdirector de Fortalecimiento Institucional Territorial

Dirección General de Apoyo Fiscal