Tema: Renta
Descriptor: Deducción por amortización de inversiones en contratos de concesión.
CONCEPTO 072347
DE 2012 NOVIEMBRE 20
NOTA:
La doctrina incorporada en la presente página, ha de analizarse teniendo en cuenta los cambios normativos surgidos con ocasión de las Leyes 788 de 2002 y 863 de 2003 y sus correspondientes decretos reglamentarios".
BANCO DE DATOS:
Impuesto sobre la Renta y Complementarios
NUMERO DE PROBLEMA:
1
PROBLEMA JURÍDICO:
Cuando en los contratos de concesión, se revierte en favor del Estado la propiedad de los activos productivos, es procedente deducir de la renta bruta los saldos de la cuenta activos fijos?
TESIS JURÍDICA:
En los contratos de concesión, donde el contribuyente aporta bienes, obras, instalaciones u otros activos, que se obliga a transferir durante el convenio o al final del mismo, el valor de tales inversiones debe ser amortizado sistemáticamente durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia.
DESCRIPTORES:
Deducción por Amortización de Inversiones
FUENTES FORMALES:
ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 143
LEY 80 DE 1993 ART 19
ESTATUTO TRIBUTARIO DECRETO 0624 DE 1989 ART. 107
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 y la Orden Administrativa No. 000006 de 2009, este Despacho está facultado para absolver en sentido general y abstracto las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias nacionales, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por tanto en el contexto de generalidad preceptuado se emite este pronunciamiento y no puede entenderse referido a caso particular alguno, en cuanto carece de facultad legal para efectuarlo.
PROBLEMA JURÍDICO:
Cuando en los contratos de concesión, se revierte en favor del Estado la propiedad de los activos productivos, es procedente deducir de la renta bruta los saldos de la cuenta activos fijos?
TESIS JURÍDICA:
En los contratos de concesión, donde el contribuyente aporta bienes, obras, instalaciones u otros activos, que se obliga a transferir durante el convenio o al final del mismo, el valor de tales inversiones debe ser amortizado sistemáticamente durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Las deducciones, como factor de depuración de la renta, por regla general, están supeditadas al cumplimiento de ciertos requisitos de cuya observancia depende su procedencia. En efecto, prevé la legislación impositiva vigente las condiciones para la aceptación de las deducciones, que se concretan en: los presupuestos esenciales, los requisitos de fondo y de forma.
Dentro de los denominados por la doctrina "presupuestos esenciales", es indispensable, que entre el gasto y la renta se configuren la relación de causalidad, la necesidad y la proporcionalidad (Estatuto Tributario, artículo 107). En lo que dice relación con los requisitos de fondo, como es lógico, debe verificarse la realización del gasto y su oportunidad e imputabilidad. Respecto de los requisitos de forma, son las formalidades que se deben cumplir para su aceptación, es decir que estén debidamente soportadas y que los soportes cumplan con los requisitos legales.
En el Capítulo V "Deducciones" (Título I "Renta", Libro Primero del Estatuto Tributario), el artículo 143 referente al término para la amortización de inversiones, establece en el inciso tercero:
“…Para los casos diferentes de los previstos en el inciso precedente, en los contratos donde el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones u otros activos, los cuales se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, como en el caso de los contratos de concesión, riesgo compartido o "joint venture", el valor de tales inversiones deberá ser amortizado durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia.La amortización se hará por los métodos de línea recta o reducción de saldos, o mediante otro de reconocido valor técnico autorizado por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. En lo relacionado con los contratos de concesión para infraestructura, el sistema de amortización aquí previsto rige solamente para los que se suscriban a partir de la vigencia de la presente ley.
…” (subrayado fuera de texto).
El artículo 143 señala expresamente que en los contratos de concesión, entre otros, cuando el contribuyente aporte bienes, obras, instalaciones y otros activos, que se obligue a transferir durante el convenio o al final del mismo, el valor de tales inversiones debe ser amortizado sistemáticamente durante el término del respectivo contrato, hasta el momento de la transferencia. Es decir, bien sea que la transferencia se efectúe durante la ejecución del contrato o con ocasión de su terminación, las inversiones deben amortizarse durante la vigencia del respectivo contrato y en todo caso hasta el momento de la transferencia.
Dicho término perentorio para la amortización de las inversiones, tiene su fundamento en los ”presupuestos esenciales” de las deducciones y se explica por las mismas razones que justifican la cláusula de reversión a título gratuito de los contratos de concesión, esto es, porque el plazo contractual es el término o período que las partes estiman suficiente para compensar y recuperar los costos del proyecto.
En efecto, el artículo 19 de la Ley 80 de 1993, por la cual se expide el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, establece genéricamente que en los contratos de explotación o concesión de bienes estatales, se pactará la cláusula de reversión:
"Artículo 19. De la reversión. En los contratos de explotación o concesión de bienes estatales se pactará que, al finalizar el término de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a la misma pasen a ser propiedad de la entidad contratante, sin que por ello ésta deba efectuar compensación alguna". (Subrayado fuera de texto)
Al respecto, es pertinente analizar las consideraciones que hizo la Honorable Corte Constitucional en la Sentencia C-250 de 1996 (M.P. Dr. Hernando Herrera Vergara), al declarar exequible el artículo 19 de la Ley 80 de 1993:
"…
La reversión implica, pues, por la naturaleza del contrato de concesión, que al finalizar el término de la explotación o concesión, los elementos y bienes directamente afectados a la misma y colocados por el contratista para la explotación o prestación del servicio, se transfieran por parte del concesionario al Estado -que como es obvio, siempre tendrá la calidad de entidad contratante-, sin que por ello ésta deba efectuar compensación alguna.
En este sentido, es del caso traer a colación lo que sobre el particular señaló el Gobierno Nacional en la exposición de motivos al proyecto de ley que culminó en la expedición de la Ley 80 de 1993, cuando manifestó:
"Se justifica la gratuidad de la reversión en el hecho de que el contratista calcula la amortización de los bienes que ha dispuesto para la prestación del servicio cuando al celebrar el contrato se pacta lo relativo a su vigencia, de forma tal que a su vencimiento los bienes se encuentran totalmente amortizados.
En tratándose de la reversión sin compensación, la aplicación de la cláusula debe estar antecedida por una interpretación que armonice tanto el interés público como el derecho de dominio del particular" (negrillas y subrayas fuera de texto).
Dentro de nuestro ordenamiento legal, ésta cláusula no es nueva, pues viene haciendo parte esencial del contrato de concesión minera y petrolera desde el año de 1931 -Ley 37, artículo 25-, y luego regulado por los Decretos 805 de 1947 (arts. 106 y 107) y 1056 de 1953 (Código de Petróleos, art. 33). Actualmente, el artículo 74 del Código de Minas (Decreto 2655 de 1988), prescribe la reversión gratuita de todas las propiedades muebles e inmuebles adquiridas con destino o en beneficio exclusivo de la explotación y de las operaciones anexas de transporte externo y embarque de minerales, cuando el concesionario renuncie al contrato, al vencimiento del término de duración o cuando se declare en caducidad el contrato de concesión minera, con la exclusiva finalidad de asegurar su continuidad.
Terminado el contrato de concesión, todos los elementos muebles e inmuebles que hacen parte de la empresa, pasarán ipso-facto a ser propiedad de la Nación -o de la entidad oficial contratante- como accesorios a esta y a título de reversión, sin pago de indemnización alguna a favor del contratista.
Es importante señalar que en el caso de los contratos de explotación y concesión minera, la obligación de reversión en favor del Estado no surge solamente de un acuerdo de voluntades entre el Gobierno Nacional y el contratista, sino que surge de la ley que rige el contrato, la cual dispone la reversión -a título gratuito- del campo concesionado con todas sus anexidades, como obligación a cargo del contratista -una vez extinguida la concesión-.
Esta obligación tiene por objeto permitir que la explotación del yacimiento pueda continuarse cuando el contrato de concesión se extinga, y se fundamenta en razones de utilidad pública, lo que está representado en el hecho de queel beneficiario ya ha obtenido tal cúmulo de utilidades que esos bienes ya se han pagado y que la sociedad tiene derecho a seguir beneficiándose del producto de los minerales.
…
Cabe destacar, como ya se indicó, que una particularidad del contrato de concesión, es que debe contener obligatoriamente la cláusula de reversión -que constituye una prerrogativa exorbitante de obligatoria inclusión en loscontratos de explotación y concesión de bienes del Estado-, en cuya virtud los bienes y demás elementos directamente afectados a la concesión o explotación de los bienes estatales pasan a ser de propiedad de la entidad contratante, una vez terminado el plazo contractual -que es el término o período que las partes estiman suficiente para recuperar los costos del proyecto, intereses de capital empleado y demás gastos financieros y operativos-, sin compensación alguna.
Como lo ha anotado la doctrina que existe sobre la materia, la eficacia jurídica del plazo pactado de duración delcontrato permite la amortización de la inversión, por cuanto como es de la naturaleza del contrato, todo concesionario actúa por cuenta y riesgo propio, y como quiera que ha destinado un conjunto de bienes y elementos para llevar a cabo el objeto del contrato, tiene que amortizar el capital durante el término de la concesión o incluso antes, según ocurra la reversión o la transferencia.
Jurídicamente la transferencia se justifica en la medida en que ella obedece a que el valor de tales bienes está totalmente amortizado, siempre y cuando se encuentren satisfechos los presupuestos del vencimiento del término. Ese valor de los bienes que se utilicen para el desarrollo y ejecución del contrato de concesión, se paga por el Estado al momento de perfeccionar la concesión.
Dentro del proceso administrativo, es del caso manifestar que la adjudicación del contrato administrativo da lugar al posterior acuerdo de voluntades en el momento de perfeccionarse el contrato, aspecto que demuestra que el interesado en contratar con el Estado debe prever las circunstancias económicas referidas a cada contrato al presentar la propuesta respectiva.
Para el caso del contrato de concesión, el monto del mismo se fija de manera unilateral por el concesionario y aquél se estudia por la Administración -concedente- con base en criterios de selección objetiva, como precio, plazo, cumplimiento, equipos, etc., que deben enmarcarse dentro de criterios de razonabilidad y justicia para las partes.
Por consiguiente, el valor económico y pecuniario de los equipos y bienes que en razón de la cláusula de reversión se traspasan a la Administración, se encuentra plenamente compensado desde el momento de la firma del contrato,…
…
Por el contrario, en relación con el contrato de concesión, cuando opera la reversión, no se consolida derecho a compensación alguna en favor del concesionario, existiendo en cabeza de éste una remuneración que se ha ido produciendo en la medida en que el contrato se encuentra en vía de ejecución y desarrollo, lo que le permite amortizar los costos de la inversión.
Ahora bien, resulta pertinente manifestar que la presunción de conocimiento de la ley respecto de la cláusula de reversión en los contratos administrativos en lo que hace referencia a la destinación de los bienes que se utilizan en la concesión, permite que exista total claridad en torno a la titularidad última del dominio de dichos bienes, lo que lleva a que el valor respectivo se incluya desde el mismo momento de la presentación de la oferta, de tal manera que el monto de los bienes que se traspasan al Estado se compense desde el mismo momento de la firma del contrato.
…" (subrayado fuera de texto).
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el icono de "Normatividad" -"técnica"-, dando click en el link "Doctrina Dirección de Gestión Jurídica".