Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones discontinuas.
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Concepto N° 062 20-03-2014 Consejo Técnico de la Contaduría Pública
Bogotá D. C.
Señor JORGE HUMBERTO HERNÁNDEZ Presidente CTSF
El Consejo Técnico de la Contaduría Pública en su carácter de organismo gubernamental de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información, atendiendo lo dispuesto en el artículo 6° y 8° de la Ley 1314 de 2009 y en el Decreto Reglamentario 3567 de 2011, procede a responder una consulta.
CONSULTA (TEXTUAL)
“El Comité Técnico Ad- Honorem para el Sector Financiero, creado en cumplimiento de la Ley 1314 de 2009 para apoyar el proceso de convergencia a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en Colombia, discutió en su sesión del 6 de febrero de 2014 los aspectos de aplicación de la NIIF 5: “Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas”. Como conclusión de las discusiones allí adelantadas se acordó presentar al Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) la siguiente consulta, con el fin de obtener su concepto oficial en la materia.
La NIIF 5 establece en su párrafo 8 que para determinar que la venta de un activo no corriente sea altamente probable, esta debería realizarse durante el año siguiente a la clasificación del activo en esta categoría. Así mismo, el Apéndice B de esta misma norma establece que la clasificación de un activo como mantenido para la venta puede extenderse por un año adicional cuando el retraso en la venta esta (sic) causado por circunstancias fuera del control de la entidad y existen evidencias suficientes de que la entidad sigue comprometida con el plan de venta del activo.
Por su parte, el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero estable en su artículo 110 las inversiones autorizadas para los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros y las sociedades de capitalización. Según las instrucciones allí establecidas, en los casos en los cuales una entidad recibe en dación de pago bienes en los que no está autorizado en invertir, esta debe enajenarlos en un período máximo de dos años, si bien se puede solicitar a la Superintendencia Financiera una prórroga hasta de dos años adicionales.
Teniendo en cuenta las diferencias entre los plazos establecidos por la NIIF 5 y por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, nos permitimos poner en consideración del CTCP las siguientes inquietudes:
1. ¿Puede aplicarse la extensión que establece el Apéndice B de las NIIF 5 durante varios períodos sucesivos, en particular sobre bienes tale (Sic) como los recibidos en dación de pago, los restituidos en contratos leasing y los recibidos por fondos de pensiones obligatorias por no pago de seguridad social, con el fin de mantener separados en la contabilidad los activos que se deben enajenar para dar cumplimiento a la normativa del Estatuto Orgánico? ¿O después del plazo de dos años tendrán que reclasificarse en todo caso los activos no corrientes, aún (sic) cuando la entidad debe seguir teniendo un compromiso serio con el plan de venta para garantizar el cumplimiento normativo? 2. Cómo consideran que se podrían armonizar ambas legislaciones, considerado que el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero es una regulación de carácter prudencial?” (sic).
CONSIDERACIONES Y RESPUESTA
Dentro del carácter ya indicado, las respuestas del CTCP son de naturaleza general y abstracta, dado que su misión no consiste en resolver problemas específicos que correspondan a un caso particular.
En orden a los planteamientos e inquietudes, nos permitimos señalar:
1. En primer término, debe aclararse que para que un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, debe cumplir lo dispuesto en el párrafo 2 de la NIIF 5, que indica: “Los requerimientos de clasificación y presentación de esta NIIF se aplicarán a todos los activos no corrientes reconocidos, y a todos los grupos de activos para su disposición que tiene la entidad.”
Posteriormente, el párrafo 15 dispone: “Una entidad medirá los activos no corrientes (o grupos de activos para su disposición) clasificados como mantenidos para la venta, al menor de su importe en libros o su valor razonable menos los costos de venta.”
Las anteriores disposiciones indican que esta categoría tiene como pre-requisito que el activo ya haga parte de los activos de la entidad, dado que la medición inicial requiere que se compare el valor en libros con el valor razonable. En el caso de los bienes recibidos en dación de pago, el activo se recibe en compensación por otro activo: un activo seguramente de naturaleza financiera, con el cual se salda parte o la totalidad de la deuda del cliente. En estas circunstancias, la destinación del activo recibido determinará la clasificación inicial, bien sea como no corriente mantenido para la venta o como otro tipo de activo. En el primer caso, la medición inicial, según el citado párrafo 15 de la NIIF 5, se haría por el menor valor entre el saldo de la obligación que compensa el bien y el valor razonable de la partida recibida.
Cumpliendo las características de reconocimiento inicial, deben cumplirse las condiciones para que el activo conserve esta clasificación.
El párrafo B1 del apéndice B de la NIIF 5 menciona al respecto:
“Como se recoge en el párrafo 9, una ampliación del período requerido para completar una venta no impide que un activo (o grupo de activos para su disposición) se clasifique como mantenido para la venta, si el retraso está causado por hechos o circunstancias fuera del control de la entidad y existen evidencias suficientes de que la entidad sigue comprometida con su plan de venta del activo (o grupo de activos para su disposición). En consecuencia, se eximirá a la entidad de aplicar el requisito de un año, establecido en el párrafo 8, en las siguientes situaciones en las cuales se pongan de manifiesto estos hechos o circunstancias:
(a) En la fecha en que la entidad se comprometa con un plan para vender un activo no corriente (o grupo de activos para su disposición), exista una expectativa razonable de que otros terceros (distintos del comprador) impondrán condiciones sobre la transferencia del activo (o grupo de activos para su disposición) que ampliarán el período necesario para completar la venta; y:
(i) las acciones necesarias para responder a esas condiciones no puedan ser iniciadas hasta después de que se haya obtenido el compromiso firme de compra; y (ii) sea altamente probable un compromiso firme de compra en el plazo de un año.
(b) La entidad obtenga un compromiso firme de compra y, como resultado, el comprador u otros terceros hayan impuesto de forma inesperada condiciones sobre la transferencia del activo no corriente (o grupo de activos para su disposición) clasificado previamente como mantenido para la venta, que extenderán el período exigido para completar la venta, y:
(i) han sido tomadas a tiempo las acciones necesarias para responder a las condiciones expuestas; y (ii) se espera una resolución favorable de los factores que originan el retraso.
(c) Durante el período inicial de un año, surgen circunstancias que previamente fueron consideradas improbables y, como resultado, el activo no corriente (o grupo de activos para su disposición) previamente clasificado como mantenido para la venta no se ha vendido al final de ese período, y:
(i) durante el período inicial de un año, la entidad emprendió las acciones necesarias para responder al cambio de las circunstancias, (ii) los activos no corrientes (o grupos de activos para su disposición) están siendo comercializados de forma activa a un precio razonable, dado el cambio en las circunstancias; y (ii) se cumplen los criterios establecidos en los párrafos 7 y 8.”
Según los párrafos trascritos, se puede observar que las condiciones para reconocer la extensión del período requerido para completar una venta de acuerdo con la NIIF 5 son estrictas en la medida en que son taxativas, por lo cual si los activos cumplen con las condiciones mencionadas en el apéndice B de la NIIF 5 se deben clasificar como Activos no Corrientes Mantenidos para la Venta. De lo contrario, se deben clasificar en la categoría de activo que corresponda según sea el caso y siempre y cuando cumplan la definición y condiciones establecidas en las NIIF para su reconocimiento, medición y revelación. No obstante lo anterior, se debe continuar de forma activa con el programa para encontrar un comprador y vender los activos.
2. Precisamos que las funciones del Consejo Técnico de la Contaduría Pública fueron establecidas en la Ley 1314 de 2009 y reglamentadas en el decreto 3567 de septiembre de 2011. Dentro de las once (11) funciones mencionadas en el artículo 1° del decreto en mención, se observa que el Consejo Técnico de la Contaduría Pública no es un organismo regulador por lo tanto no es competente para realizar la armonización de las leyes vigentes. Teniendo en cuenta lo anterior, es preciso indicar que de acuerdo al numeral 5 del artículo 7 de la Ley 1314 de 2009 el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de Comercio, Industria y Turismo “revisarán que las reglamentaciones sobre contabilidad e información financiera y aseguramiento de información sean consistentes, para lo cual velarán porque las normas a expedir por otras autoridades de la rama ejecutiva en materia de contabilidad y de información financiera y aseguramiento de información resulten acordes con las disposiciones contenidas en la presente Ley”. (Subrayado fuera del texto).
Al margen de lo anterior, este Consejo considera que, teniendo en cuenta que el Decreto 1851 de 2013 no hizo excepciones sobre situaciones distintas a la cartera de créditos, las entidades financieras deben aplicar las NIIF en lo relativo a los demás activos y pasivos. En este orden de ideas, no sería aplicable un régimen de “provisiones” sobre bienes recibidos en dación de pago. Por el contrario, estos activos deben evaluarse a la luz de lo indicado atrás. En estas circunstancias, algunos activos podrían cumplir las condiciones para clasificarse como activos no corrientes mantenidos para la venta, si cumplen las condiciones de la NIIF 5, caso en el cual el valor en libros no puede exceder el valor razonable menos los costos de venta del activo e implica el reconocimiento de deterioro de valor, si lo excede. Si los activos recibidos no se clasifican como activos no corriente mantenidos para la venta, el deterioro se mediría en función de la norma que aplique en cada caso.
En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este escrito son los previstos por el artículo 28 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, los conceptos emitidos por las autoridades como respuestas a peticiones realizadas en ejercicio del derecho a formular consultas no serán de obligatorio cumplimiento o ejecución.
Cordialmente,
WILMAR FRANCO FRANCO Presidente
Bogotá, 19 de febrero de 2014
Doctor WILMAR FRANCO Presidente CONSEJO TÉCNICO DE LA CONTADURÍA PÚBLICA Bogotá D.C.
Estimado doctor Franco:
El Comité Técnico Ad-Honorem para el Sector Financiero, creado en cumplimiento de la Ley 1314 de 2009 para apoyar el proceso de convergencia a las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF) en Colombia, discutió en su sesión del 6 de febrero de 2014 los aspectos de aplicación de la NIIF 5: “Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas”. Como conclusión de las discusiones allí adelantadas se acordó presentar al Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) la siguiente consulta, con el fin de obtener su concepto oficial en la materia.
La NIIF 5 establece en su párrafo 8 que para determinar que la venta de un activo no corriente sea altamente probable, ésta debería realizarse durante el año siguiente a la clasificación del activo en esta categoría. Así mismo, el Apéndice B de esta misma norma establece que la clasificación de un activo como mantenido para la venta puede extenderse por un año adicional cuando el retraso en la venta está causado por circunstancias fuera del control de la entidad y existen evidencias suficientes de que la entidad sigue comprometida con el plan de venta del activo.
Por su parte, el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero establece en su artículo 110 las inversiones autorizadas para los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros y las sociedades de capitalización. Según las instrucciones allí establecidas, en los casos en los cuales una entidad recibe en dación de pago bienes en los que no está autorizado en invertir, esta debe enajenarlos en un período máximo de dos años, si bien se puede solicitar a la Superintendencia Financiera una prórroga hasta de dos años adicionales.
Teniendo en cuenta las diferencias entre los plazos establecidos por la NIIF 5 y por el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, nos permitimos poner en consideración del CTCP las siguientes inquietudes:
1. ¿Puede aplicarse la extensión que establece el Apéndice B de la NIIF 5 durante varios períodos sucesivos, en particular sobre bienes tales como los recibidos en dación de pago, los restituidos en contratos de leasing y los recibidos por fondos de pensiones obligatorias por no pago de seguridad social, con el fin de mantener separados en la contabilidad los activos que se deben enajenar para dar cumplimiento a la normativa del Estatuto Orgánico? ¿O después del plazo de dos años tendrán que reclasificarse en todo caso los activos no corrientes, aun cuando la entidad debe seguir teniendo un compromiso serio con el plan de venta para garantizar el cumplimiento normativo? 2. ¿Cómo consideran que se podrían armonizar ambas legislaciones, considerando que el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero es una regulación de carácter prudencial?
Agradecemos su amable atención y quedamos atentos a su respuesta.
Reciba un cordial saludo,
JORGE HUMBERTO HERNÁNDEZ Presidente CTSF
Bogotá, 19 de febrero de 2014
Doctores COMITÉ TÉCNICO AD-HONOREM PARA EL SECTOR FINANCIERO Ciudad
Referencia: Tratamiento contable de los bienes recibidos en dación de pago y de los bienes adjudicados mediante el mecanismo de subasta pública, según IFRS.
Respetados miembros del Comité:
Buenos días.
En su anterior reunión el Comité definió consultar al Consejo Técnico de la Contaduría Pública acerca de la presunta incompatibilidad entre el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, cuando exige que ciertas entidades deben proceder a disponer, en menos de dos años, de los bienes recibidos en dación de pago, y otros bienes realizables, mientras que la NIIF 5 los “Activos No Corrientes Disponibles para la venta” deben tener la condición de ser altamente probable en menos de un año, entre otras condiciones, antes de su clasificación en esa categoría.
Respecto al borrador de consulta envío los presentes comentarios, esperando que sean de utilidad antes de elevar consulta al organismo de normalización técnica de normas contables, de información financiera y de aseguramiento de la información.
En mi criterio la Norma Internacional de Información Financiera “NIIF 5” no es aplicable a los bienes recibidos en dación de pago, a los adjudicados mediante subasta pública ni a otros “bienes realizables”. Estos comentarios señalan argumentos por los cuales el reconocimiento y medición de estos bienes es el que corresponde a Propiedades de Inversión, según la Norma Internacional de Contabilidad “NIC 40”.
Como se sabe, el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero (EOSF) señala que los establecimientos de crédito, las sociedades de servicios financieros (y las sociedades de capitalización) sólo están autorizadas a “invertir” en bienes inmuebles en la medida en que estos sean utilizados exclusivamente en su cometido social, lo cual tiene sentido si se considera de su objeto y el interés público al que han sido llamadas por la Constitución y la Ley.
Bajo estos preceptos normativos no puede decirse que los bienes recibidos en dación de pago ni los adjudicados en subasta pública hayan sido en algún momento clasificados como “No Corrientes”, ni tampoco que después de recibirlos sean considerados “Disponibles para la Venta”. Esto último justamente porque no se cumplen los requisitos de la NIIF 5, entre ellos que en ese mismo instante se haya iniciado la búsqueda activa de un comprador y que se espere vender, necesariamente en un término inferior a un año.
La NIIF 5 se basa en el denominado “Modelo de Intención” de la gerencia, es decir, por ejemplo, cuando una entidad que informa “ha decido” disponer de un activo “No Corriente”, el cual venía usando en su objeto social, convirtiéndolo entonces en “Corriente”.
Entre las razones para este cambio de intención se encuentran la ocurrencia de fenómenos como la liquidación de una de sus líneas de negocio, una subsidiaria o un activo (o un conjunto de ellos, con o sin pasivos asociados); así como otras circunstancias que le permiten a la gerencia su libre albedrío para realizar tal reclasificación.
Pero no basta la “intención” de vender activos “no corrientes”, pues además se requiere que “antes de su clasificación” en esta categoría se cumplan unos requisitos, taxativamente mencionados en el párrafo 7 de la NIIF 5, así:
1) Que el activo “debe estar disponible, en sus condiciones actuales, para su venta inmediata”, aspecto que no sucede en el momento mismo en el cual se recibe un bien en dación de pago o adjudicación de una subasta. 2) Que “su venta sea altamente probable”, para lo cual deben cumplirse una serie de “indicadores”, que por supuesto no se cumplen cuando se recibe un bien en dación de pago o mediante el mencionado mecanismo de adjudicación. Entre tales indicadores están que la empresa espere venderlo en los próximos 12 meses (con la posibilidad de prórroga de 12 meses más), que se negocie activamente (por ejemplo que en el momento mismo de su recepción se avise de su disponibilidad al público mediante un aviso de prensa, así decirlo) y que se ofrezca al valor razonable.
En otras palabras, las anteriores condiciones deben cumplirse “antes” de clasificar un activo no corriente disponible para la venta, es decir, que la venta altamente probable en un período inferior a un año es una “causa” o antecedente para clasificar un bien como “Activo No Corriente Disponible para la Venta”, mientras que el período al que se refiere el EOSF para que un bien recibido en dación de pago sea vendido en menos de dos años es en sí misma una consecuencia de la adquisición, ciertamente “accidental” los bienes recibidos en dación de pago.
Puede decirse que para que un bien sea considerado dentro del alcance de la NIIF 5 se requiere tanto de la previa intención de la gerencia de vender un activo que antes era considerado “No Corriente”, como el cumplimiento de su venta altamente probable. En su lugar, un bien recibido en dación de pago no implica esta intención previa ni el cumplimiento de las citadas condiciones. En su lugar estos bienes deben ser vendidos en un término de dos años como consecuencia de una previsión legal que en nada tiene que ver con los prerrequisitos señalados en el estándar antes de su clasificación en “Disponibles para la Venta”.
Tan cierto es que no basta la intención de vender el activo, hasta entonces “No Corriente”, que el párrafo FC16 de las Bases de Conclusiones de la NIIF 5 señala que “aunque la clasificación de mantenidos para la venta comienza a partir de la intención de vender un activo, los otros criterios para esta clasificación están rigurosamente diseñados y son significativamente más objetivos que especificar simplemente una intención o compromiso de vender” y el párrafo FC18 reitera los mismos requisitos se aplicarían si en lugar de esta clasificación se hubieren denominado activos “retirados del uso activo”.
Por supuesto que un bien recibido en dación de pago no es un activo “retirado del uso activo” respecto al cual pueda verificarse que “previamente” se cumplen unas condiciones sine qua non para su clasificación en esa categoría, entre ellas su venta altamente probable en menos de un año.
Aunque es cierto que el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero señale que estos bienes deben ser vendidos dentro de los dos (2) años siguientes a la fecha de su adquisición (prorrogables), no es el tiempo en sí mismo un aspecto que los convierta en “Disponibles para la Venta”, pues se requiere previamente, que sea en realidad un activo “No Corriente” y que aún bajo dicha condición haya sido dispuesto para la venta según la intención de la entidad, siempre que se cumplan, además, los dos requisitos señalados en el párrafo 7 de la NIIF 5, esto es su disponibilidad “inmediata” para la venta y la existencia, justo antes de su clasificación en esta categoría de unas condiciones como lo son su ofrecimiento al mercado a un valor razonable, su venta altamente probable y otras que por supuesto no se cumplen en relación con los bienes objeto de comentario.
La NIIF 5 establece que deben cumplirse ciertos requisitos “antes” de clasificar un bien dentro de la categoría de “Activos No Corrientes Disponibles para la venta”, mientras que el Estatuto Orgánico del Sistema Financiero, exige que algunos bienes realizables, sean vendidos en menos de dos años, con independencia del cumplimiento o no de los requisitos mencionados. Son dos aspectos que aspectos que no deben ser objeto de mezcla o confusión, pues la norma local se refiere a una consecuencia derivada de la observancia de las condiciones que regulan el objeto social de las entidades financieras.
Además, si se llegara a la conclusión que los bienes recibidos en dación de pago y otros bienes “realizables” son “Activos no corrientes mantenidos para la venta y operaciones descontinuadas” habría que medirlos al menor valor entre su importe en libros y su valor razonable menos los costos de venta, lo cual no se compadece con su realidad o esencia económica, tal y como se explica más abajo en relación con su medición frente a IFRS.
Reconocimiento y Medición como Propiedades de Inversión
El tratamiento contable de los bienes recibidos en dación de pago y los adquiridos mediante subasta pública, por razón de hipotecas constituidas a favor de la entidad que informa es, a mi criterio, el siguiente:
a) Reconocimiento
1) Si la entidad que informa pudiera determinar que el bien será usado en la generación de ingresos ordinarios, bajo las condiciones legales, debe reconocerlo como Propiedades, Planta y Equipo. 2) Cuando una entidad puede arrendar este tipo de bienes (que no es el caso de las entidades financieras) o cuando no ha destinado aún un uso específico (dado que, por ejemplo, no ha cumplido las condiciones para ser vendido), estos bienes se deben clasificar como Propiedades de Inversión, de conformidad con la NIIF 40.
El reconocimiento como Propiedades de Inversión es consistente con la intención del legislador cuando en el Decreto 2555 de 2010 (EOSF) titula su Capítulo XVIII “Otras inversiones y operaciones de las instituciones financieras” (subrayado propio) y, principalmente, con la esencia de la NIC 40 cuando define dichos activos como “terrenos o edificios (…) que se tienen (…) para obtener rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para:
(a) su uso en la producción o suministro de bienes o servicios, o bien para fines administrativos; o (b) su venta en el curso ordinario de las operaciones”.
Y en efecto, los bienes en comento no se tienen para venta en el curso ordinario de las operaciones, justamente porque la intención del EOSF es limitar la adquisición y venta de este tipo de activos dentro de las actividades del giro de estas entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera de Colombia.
Establece el párrafo 8 de la NIC 40 que es una Propiedad de Inversión, entre otros, “Un terreno que se tiene para un uso futuro no determinado (en el caso de que la entidad no haya determinado si el terreno se utilizará como propiedad ocupada por el dueño o para venderse a corto plazo, dentro del curso ordinario de las actividades del negocio, se considera que ese terreno se mantiene para obtener plusvalías)”.
Cuando se recibe un bien en dación de pago, básicamente la entidad no lo tiene como “disponible para la venta” en el giro ordinario de los negocios y, como tal no se trata de un “Activo No Corriente Disponible para la Venta” (NIIF 5), sino que debería darle el tratamiento de una Propiedad de Inversión, en concordancia con las normas locales y los estándares internacionales que arriba documentan el criterio expresado.
Es de anotar que el párrafo 8 de la NIC 2 señala que son inventarios “los terrenos u otras propiedades de inversión que se tienen para ser vendidos a terceros (…)” y que generen ingresos de actividades ordinarias, lo cual se aplicaría a entidades con actividades diferentes a las financieras que son el objeto de discusión de la anterior reunión del Comité Ad-honorem.
b) Medición:
El intercambio de una cuenta por cobrar por un bien inmueble se constituye en una “permuta” comercial y por lo tanto se deben medir los bienes recibidos por su valor razonable, reconociendo en el resultado las diferencias que eventualmente se presentaren respecto al valor en libros de la cuenta por cobrar hasta ese momento mantenida por la entidad.
Al respecto, la Honorable Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, en Sentencia de mayo 31 de 1961. M.P. José J. Gómez R, (vigente) estableció que “(…) la dación en pago es una forma de pago que extingue las obligaciones, aunque no se halla incluida expresamente entre los modos de extinguirlas, que de manera
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