Tema: Retención. Renta
Descriptor: Retención en la fuente en contratos de factoring o compra-venta de cartera.
CONCEPTO Nº 002185
28-01-2015
DIAN
Bogotá, D. C.
100202208-0073
Área: Tributaria
Referencia: Radicado 66309 del 05/11/2014
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este despacho es competente para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Tema Retención en la fuente
Descriptores Retención en la Fuente en Contratos de Factoring
Fuentes formales Estatuto Tributario, artículo 26; Ley 1231 de 2008, artículos 1° y 8°; Ley 1676 de 2013, artículo 88; Decreto Reglamentario 187 de 1975, artículo 17; Decreto Reglamentario 1512 de 1985, artículo 5°; Decreto Reglamentario 2669 de 2012, artículo 2°
PROBLEMA JURÍDICO:
¿En los contratos de compraventa de cartera o factoring, el comprador o factor debe practicar retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta sobre el valor de la cartera enajenada?
TESIS JURÍDICA:
En los contratos de compraventa de cartera o factoring, hay lugar a practicar retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, por concepto de otros ingresos tributarios, cuando la operación no corresponda a un reembolso de capital y/o cuando el factor no adquiera títulos valores.
INTERPRETACIÓN JURÍDICA:
Con fundamento en el artículo 93 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, solicita la revocatoria directa del Concepto número 015731 del 28 de febrero de 2001, en el que se concluyó que en el contrato de compraventa de cartera o factoring, el comprador debe practicar retención en la fuente sobre el ingreso generado y la tarifa aplicable es por ingresos tributarios y para el efecto solicita se tenga en cuenta que la venta de un título como la factura no puede bajo ningún punto de vista asimilarse a la venta de un bien o servicio.
Manifiesta que antes de la expedición del Decreto 2669 de 2012, reglamentario de la Ley 1231 de 2008, el contrato de factoring no había sido tipificado a nivel normativo en Colombia y por ello se acudía a definiciones de la doctrina y de la Superintendencia Bancaria (hoy Superintendencia Financiera de Colombia. Agrega que la Ley 1231 de 2008, denominada “Ley de Factoring” constituyó un paso importante para el desarrollo de este concepto, toda vez que determinó los elementos necesarios para que las facturas fueran consideradas títulos valores e hizo referencia al tema de factoring. A su vez, el Decreto 2669 reglamentario de la Ley 1231 de 2008 definió la operación de factoring.
Con base en dichas disposiciones concluye que el factoring goza de las siguientes características:
- Es una operación financiera consistente en la cesión de cartera con descuento mediante la cual el cedente o “adherente”, quien ha emitido un título valor denominado “factura” al comprador o beneficiario de un servicio, cede los derechos en él incorporados a un tercero denominado “factor”, quien al pagarla al cedente, le hace un descuento a su valor.
- Es un mecanismo de financiación, mediante el cual los acreedores de obligaciones pendientes de pago obtienen liquidez por la venta de los títulos valores de los que son beneficiarios (facturas) antes de su vencimiento, a cambio de un descuento a favor del factor.
De esta manera, en la venta de cartera u operación de “factoring” no hay un ingreso para quien vende o cede la cartera, por el contrario el descuento implica un gasto financiero deducible, tal como la misma DIAN lo expuso en el Concepto 040882 del 10 de julio de 2014.
Y para quien adquiere la cartera cedida; “el factor”, se espera realice un ingreso (correspondiente al descuento), al momento del recaudo efectivo.
Así las cosas, en el Concepto número 040882 del 10 de julio de 2014, la Administración Tributaria ha aceptado que el descuento, que en la práctica equivale al valor del dinero (intereses) que se anticipa al emisor de las facturas y que paga el emisor en la medida en que no debe esperar al vencimiento de las mismas, es un gasto financiero, el cual será deducible si cumple con los requisitos previstos en la ley.
Añade la consultante que acorde con los artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario, el originador de la factura, una vez realiza la operación de venta / prestación de servicio y emite la factura (título valor) causa el ingreso en su contabilidad y lo realiza fiscalmente, aunque el cobro solo pueda hacerlo efectivo al vencimiento de la factura emitida. Por lo tanto, registrará un ingreso por el valor del bien o servicio, y a su vez una cuenta por cobrar al deudor.
El titular del derecho y originador de la factura podrá:
i) Contratar la labor de cobro de cartera, caso en el cual cuando el intermediario logre el recaudo efectivo, el titular del derecho cancelará la cuenta por cobrar y registrará el valor del recaudo, menos el gasto de la comisión, en la cuenta 11 (disponible), y a su vez, registrará un gasto de naturaleza financiera por el valor de la respectiva comisión.
ii) Celebrar un contrato de factoring en sentido estricto, consistente en la venta de la factura con descuento, caso en el cual el riesgo del recaudo efectivo lo asume la compañía de factoring. En este caso, el titular del derecho reemplazará la cuenta por cobrar ya registrada en su contabilidad con el valor obtenido por la venta de la factura menos el descuento, y causará un gasto financiero por el valor del respectivo descuento.
En este sentido, para la peticionaria queda claro que el titular del derecho en ninguno de los dos eventos realiza un ingreso adicional, por el contrario causa un gasto equivalente en el primer supuesto a la comisión y en el segundo al descuento otorgado al factor.
En conclusión, en la operación de factoring, y partiendo de la base que el ingreso ya había sido contabilizado de manera previa por el acreedor inicial y que fue el que dio origen a la cuenta por cobrar que es el objeto de la operación de factoring, este no obtiene ingreso alguno susceptible de incrementar el patrimonio (artículo 26 E.T.).
Por lo tanto, si no hay ingreso susceptible de incrementar el patrimonio, quiere decir que no hay hecho generador del impuesto de renta, y por tanto tampoco es procedente la práctica de la retención en la fuente. En virtud de lo dispuesto en el artículo 366 del Estatuto Tributario y las normas relativas a la realización del ingreso, al titular del derecho no se le deberá practicar en ninguno de los dos casos, retención en la fuente, toda vez que el recaudo efectivo de la cartera por parte del intermediario o la compra de la factura no son pagos susceptibles de constituir un ingreso tributario para el titular del derecho incorporado en el título valor.
Al respecto este Despacho, hace las siguientes consideraciones:
De acuerdo con el artículo 26 del Estatuto Tributario, se consideran ingresos tributarios y por lo tanto sometidos al impuesto sobre la renta, los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción y que no hayan sido expresamente exceptuados, vale decir que los mismos produzcan un enriquecimiento para quien los obtiene.
Así las cosas, la enajenación de activos es una operación susceptible de generar ingresos en dinero o en especie y por ende sometida al régimen del impuesto sobre la renta como operación gravada a menos que la ley expresamente le otorgue un tratamiento exceptivo.
Fue en este contexto, en el que se expidió el Concepto número 015731 del 28 de febrero de 2001, en el cual, con base en la definición de factoring del tratadista Sergio Rodríguez Azuero en su libro Contratos Bancarios, se afirma que cuando la modalidad del contrato consiste en la compraventa de cartera donde el comprador asume el riesgo del deudor, y cancela a quien le suministra la cartera (comerciante proveedor) el valor de ella en el momento en que la recibe independientemente de la fecha de vencimiento del crédito, siendo el factoring el título traslaticio de dominio, se genera un ingreso y en la medida que se trata de la compra de un activo (la cartera) la retención en la fuente es por compras y la tarifa aplicable es por ingresos tributarios.
Con ocasión de una solicitud reconsideración del Concepto número 015731 de 2001, mediante el Oficio número 006974 del 31 de enero de 2007, se ratifica dicha interpretación y se reitera que cuando el factoring se celebra no para la intermediación del cobro sino como contrato de compraventa de cartera, el comprador asume a cambio de un precio, no solo la titularidad del derecho incorporado en el título, sino también los riesgos del acreedor, por tanto, el valor de la cartera enajenada constituye el ingreso del vendedor y la retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, se calcula sobre el valor de la enajenación conforme se expresó en el cuestionado concepto.
No obstante lo anterior, es necesario tener presente las precisiones que hace el artículo 17 del Decreto 187 de 1975, reglamentario del artículo 15 del Decreto Legislativo 2053 de 1974, hoy compilado en el artículo 26 del Estatuto Tributario:
“Artículo 17. Concepto de incremento neto del patrimonio. Para los efectos del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando esta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio.
No son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolso de capital o indemnización por daño emergente”. (Subrayado fuera de texto).
Desde esta perspectiva, en la medida que se solicita la reconsideración de la doctrina vigente a luz de las nuevas disposiciones en materia de factoring, consideramos pertinente revisar dicha normatividad:
La Ley 1231 de 2008 “por la cual se unifica la factura como título valor como mecanismo de financiación para el micro, pequeño y mediano empresario, y se dictan otras disposiciones.” establece en sus artículos 1° y 8° lo siguiente:
“Artículo 1°. El artículo 772 del Decreto 410 de 1971, Código de Comercio, quedará así: Factura es un título valor que el vendedor o prestador del servicio podrá librar y entregar o remitir al comprador o beneficiario del servicio.
No podrá librarse factura alguna que no corresponda a bienes entregados real y materialmente o a servicios efectivamente prestados en virtud de un contrato verbal o escrito.
El emisor vendedor o prestador del servicio emitirá un original y dos copias de la factura. Para todos los efectos legales derivados del carácter de título valor de la factura, el original firmado por el emisor y el obligado, será título valor negociable por endoso por el emisor y lo deberá conservar el emisor, vendedor o prestador del servicio. Una de las copias se le entregará al obligado y la otra quedará en poder del emisor, para sus registros contables.
Parágrafo. Para la puesta en circulación de la factura electrónica como título valor, el Gobierno Nacional se encargará de su reglamentación”. (Subrayado fuera de texto).
“Artículo 8º. Prevención de lavado de activos. <Artículo modificado por el artículo 88 de la Ley 1676 de 2013.> Las empresas que presten servicios de compra de cartera al descuento deberán verificar la procedencia de los títulos que adquieran. En todo caso, el comprador o beneficiario del servicio queda exonerado de responsabilidad por la idoneidad de quienes actúen como factores.
...
Solamente podrán prestar servicios de compra de cartera al descuento las instituciones financieras habilitadas para ello y las empresas legalmente organizadas como personas jurídicas e inscritas en la Cámara de Comercio correspondiente.
Parágrafo 1°. Para todos los efectos legales, se denomina factor a la persona jurídica que preste los servicios de compra de cartera al descuento, al cual no le son aplicables las disposiciones vigentes sobre preposición, contenidas en el presente código.
Parágrafo 2°. El incumplimiento de las disposiciones contenidas en este artículo dará lugar a que el factor quede en causal de disolución.
Parágrafo 3°. Para el factoring, la compra y venta de cartera constituye la actividad productora de renta y, en consecuencia, los rendimientos financieros derivados de las operaciones de descuento, redescuento, o factoring, constituyen un ingreso gravable o gasto deducible y la cartera de dudoso o difícil recaudo es deducible de conformidad con las normas legales que le sean aplicables para tales efectos”. (Subrayado fuera de texto).
En la ponencia para segundo debate al Proyecto de ley número 151 de 2007 Senado (Gaceta del Congreso número 631 del 5 de diciembre de 2007, págs. 45 a 47), hoy convertido en Ley 1231 de 2008, transcrita parcialmente en el Oficio número 040882 del 10 de julio de 2014, al que alude la peticionaria, se destaca que esta ley tiene como finalidad principal asignarle a todas las facturas comerciales de venta de bienes y de prestación de servicios la naturaleza de título valor, y que por ser un documento comercial generalizado presente en toda transacción, con la posibilidad implícita de cesión de los créditos en ellos incorporados, se le ofrece a los pequeños y medianos empresarios un mecanismo de financiación ágil y expedito, distinto a las formas tradicionales de financiación y crédito que manejan las instituciones financieras, con el objeto de facilitarles la obtención de liquidez inmediata y mejorar su flujo de caja.
En consonancia con lo anterior, en el informe de ponencia para primer debate al Proyecto de ley número 200 de 2012 Senado, “por la cual se promueve el acceso al crédito y se dictan normas sobre garantías mobiliarias” hoy Ley 1676 de 2013, cuyo artículo 88 modificó el artículo 8° de la Ley 1231 de 2008, se manifiesta:
“Se incluyó también un capítulo nuevo sobre la actividad de factoring, que aclara que las operaciones de factoring o descuento de cartera realizada por los Establecimientos de Créditos son operaciones activas de créditos, cuando en dichas operaciones se anticipe el valor de los títulos no vencidos. En consecuencia, estas operaciones deberán computar dentro del cupo individual de crédito de conformidad con los límites previstos en las normas vigentes.” (Gaceta del Congreso número 288 del 30 de mayo de 2012, pág. 8).
Ahora bien, el artículo 2° del Decreto Reglamentario 2669 de 2012, “por el cual se reglamenta la actividad de factoring que realizan las sociedades comerciales, se reglamenta el artículo 8° de la Ley 1231 de 2008, se modifica el artículo 5° del Decreto número 4350 de 2006 y se dictan otras disposiciones.” consagra las siguientes definiciones:
“Artículo 2°. Definiciones. Para los efectos de este decreto se adoptan las siguientes definiciones:
1. Actividad de factoring: Se entenderá por actividad de factoring la realización profesional y habitual de operaciones de factoring que podrá ser acompañada de las operaciones conexas a las que se refiere este decreto.
2. Operación de factoring: Aquella mediante la cual un factor adquiere, a título oneroso, derechos patrimoniales ciertos, de contenido crediticio, independientemente del título que los contenga o de su causa, tales como y sin limitarse a ellos: facturas de venta, pagarés, letras de cambio, bonos de prenda, sentencias ejecutoriadas y actas de conciliación, cuya transferencia se hará según la naturaleza de los derechos, por endoso, si se trata de títulos valores o mediante cesión en los demás casos.
...
4. Contrato de factoring: Es el acuerdo de voluntades mediante el cual se instrumentan las operaciones de factoring definidas en este decreto.
5. Factoring sin recurso: Es la operación de factoring en la cual el factor asume el riesgo de la cobranza de los créditos que adquiere y libera al cedente o al endosante, de toda responsabilidad patrimonial relacionada con la solvencia del deudor o del pagador cedido.
6. Factoring con recurso: Es la operación de factoring en la cual el factor no asume el riesgo de la cobranza de los créditos que se le transfieren y el cedente o el endosante, responden ante los posteriores adquirientes del título por la existencia y por el pago de las acreencias objeto de negociación”. (Subrayado fuera de texto).
Con fundamento en estos antecedentes, este Despacho expidió el Oficio número 040882 del 10 de julio de 2014, mediante el cual se aclararon los Conceptos números 020297 del 13 de octubre de 1999 (sic) y 028651 del 22 de mayo de 2003, bajo las siguientes consideraciones:
“Con la promulgación de la Ley 1231 de 2008 y, en particular, con el artículo octavo modificado por el artículo 88 de la Ley 1676 de 2012, por la cual se promueve el acceso al crédito y se dictan normas sobre garantías mobiliarias, cuyo texto hemos analizado, es claro que las disposiciones en materia de factoring contemplan este como un mecanismo de financiación enfocado principalmente a empresarios pequeños, aunque no exclusivamente, que posibilita la enajenación de sus facturas de venta de bienes y servicios a efectos de obtener liquidez, constituyendo una alternativa de financiación inmediata de sus ventas a crédito, siendo una alternativa de menor costo frente a otras formas tradicionales de financiación.
De hecho, la “compra de cartera al descuento” conlleva para el adquirente pagar un valor menor al de las facturas expedidas que los clientes deben, para cobrarlas en el momento en que vencen. El factoring es una operación por la cual la empresa cede sus créditos a cambio del anticipo del valor correspondiente menos un descuento, sin necesidad de tener que esperar al vencimiento de los mismos, constituyendo por lo tanto una alternativa de financiación de circulante.
Ese menor valor o descuento, corresponde, en la práctica, a un interés que la empresa de factoring obtiene en tanto invierte su capital al realizar la compra de las facturas de venta y facilitar efectivo a la empresa vendedora, como si le hubiera hecho un préstamo. Si bien, realmente la empresa vendedora de las facturas de venta no recibe un préstamo, si recibe en forma anticipada el monto del crédito cedido y por ello asume el valor del descuento, equivalente a un interés, -por disponer anticipadamente del capital, incurriendo por tanto en un gasto financiero. (Subrayado fuera de texto).
...
Teniendo el factoring reconocimiento legal y, previsto como mecanismo de financiación, para obtener liquidez, en tanto las empresas pueden transformar en efectivo las cuentas por cobrar de sus negocios producto de las facturas de venta de bienes o servicios, y que según se indicó en párrafos anteriores fue este precisamente el objeto para promulgar la Ley 1231 de 2008 “por la cual se unifica la factura como título valor como mecanismo de financiación para el micro, pequeño y mediano empresario …”, el descuento como valor del dinero que se facilita antes del vencimiento de las facturas corresponde a un gasto financiero.
...”.
En este orden de ideas, si bien en la operación de factoring, el factor adquiere, a título oneroso, derechos patrimoniales ciertos, de contenido crediticio, y por lo tanto para el endosante de los títulos valores se configura la enajenación de un activo, en principio susceptible de incrementar el patrimonio, no puede perderse de vista que para el vendedor y/o prestador del servicio y emisor de las facturas, el factoring constituye un mecanismo de financiación, mediante el cual recupera en forma anticipada el valor de la cartera originada con ocasión de la venta y/o prestación del servicio, o dicho de otra manera, obtiene un reembolso de capital no susceptible de producir un incremento neto de su patrimonio en los términos del inciso segundo del artículo 17 del Decreto Reglamentario 187 de 1975.
Esta conclusión es consecuente con el criterio adoptado por la División de Doctrina, en el Concepto número 091646 del 30 de noviembre de 1998 (Segundo Problema Jurídico):
“Es ingreso todo lo recibido en dinero o en especie susceptible de producir un incremento de capital o del patrimonio. En consecuencia no es ingreso todo lo recibido que corresponda a reembolso de capital, como por ejemplo la recuperación de un crédito activo”. (Subrayado fuera de texto).
En concordancia con lo anterior, el artículo 5° del Decreto 1512 de 1985, reglamentario del artículo 401 del Estatuto Tributario, establece:
“Artículo 5°. A partir de la vigencia del presente decreto, todos los pagos o abonos en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para quien los recibe, que efectúen las personas jurídicas y sociedades de hecho, por conceptos que a la fecha de expedición del presente decreto no estuvieren sometidos a retención en la fuente, deberán someterse a una retención del medio por ciento (0.5%) (hoy 2.5%) sobre el valor total del pago o abono en cuenta.
...
Se exceptúan de la retención prevista en este artículo los siguientes pagos o abonos en cuenta:
...
b) Los que correspondan a la cancelación de pasivos, al otorgamiento de préstamos o a reembolsos de capital;
...
d) Los que correspondan a la adquisición de acciones, derechos sociales, títulos valores y similares;
...” (Subrayado fuera de texto).
En mérito de lo expuesto, este Despacho considera que no hay lugar a revocar la doctrina vigente antes de la expedición de la Ley 1231 de 2008 modificada por la Ley 1676 de 2013, sin perjuicio de precisar que en desarrollo de los contratos de factoring en el marco de dicha normatividad, no hay lugar a practicar retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta, cuando la operación corresponda a un reembolso de capital y/o cuando el factor adquiera títulos valores.
Por otra parte es necesario precisar que el Concepto que se aclaró mediante el Oficio número 040882 del 10 de julio de 2014, tantas veces citado, fue el número 049308 del 16 de diciembre de 1999 y no el 20297 del 13 de octubre de 1999 como allí se indica.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –”técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
La Directora de Gestión Jurídica,
Dalila Astrid Hernández Corzo.
Publicado en D.O. 49.424 del 13 de febrero de 2015.