Concepto 0558

Concepto Nº 0558

23-11-2022

Consejo Técnico de la Contaduría Pública

Bogotá, D.C.,

CONSULTA (TEXTUAL)

“(…)

el señor (…)consulta si el contrato de fianza regulado en el Código Civil se encuentra clasificado como un “instrumento financiero”

(…)”

CONSIDERACIONES Y CONCEPTO

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP) en su carácter de Organismo Orientador técnico- científico de la profesión y Normalizador de las Normas de Contabilidad, de Información Financiera y de Aseguramiento de la Información, conforme a las normas legales vigentes, especialmente por lo dispuesto en la Ley 43 de 1990, la Ley 1314 de 2009, y en sus Decretos Reglamentarios, procede a dar respuesta a la consulta anterior de manera general, pues no se pretende resolver casos particulares, en los siguientes términos:

Acerca de la inquietud planteada por el consultante, damos alcance a la circular externa No. 2021-01-077476 de la Superintendencia de Sociedades, en la cual se da respuesta a dicha inquietud, y que en lo pertinente citamos a continuación:

“Como efecto de la crisis económica generada por el COVID-19, se ha producido una reducción de actividades en varios sectores, lo que ha generado un impacto en las empresas y en los empleos.

De especial importancia para los destinatarios de la presente Circular ha sido la afectación del sector inmobiliario en lo relacionado con el arrendamiento de inmuebles. De hecho, una de las dificultades presentadas en estos contratos ha estado asociada a la capacidad de los arrendatarios de cumplir con en el pago de los cánones de arrendamiento dada cuenta la situación económica.

Para ello, una de las alternativas que existe para garantizar el pago de los cánones de arrendamiento es su cubrimiento a través de un contrato de fianza. Las sociedades afianzadoras históricamente han ofrecido respaldo para el pago de estas obligaciones, poniendo a disposición servicios de garantía para prever y mitigar los riesgos económicos que existen al arrendar un inmueble.

De la información obtenida por la Superintendencia de Sociedades de un número significativo de sociedades afianzadoras se encontró que, a 30 de junio de 2020, éstas contaban con 123.372 contratos y un valor afianzado de $634.122 millones.

La crisis causada por la pandemia del COVID-19 significó para estas sociedades el incremento de 117% en el valor de la mora en firme, al pasar de $21.242 millones a $46.189 millones. Adicionalmente, sus activos se incrementaron en 27%, lo cual obedeció al aumento de las cuentas por cobrar a los arrendatarios morosos. Por su parte, sus pasivos se incrementaron en 79% debido a las mayores obligaciones financieras y al aumento de las cuentas por pagar a las inmobiliarias, producto de la mora en firme.

Por lo anterior, esta Superintendencia considera necesario presentar ciertas orientaciones contables a las sociedades afianzadoras de arrendamiento inmobiliario, las cuales se hacen en ejercicio de las facultades de supervisión que le han sido otorgadas a esta entidad, las cuales tienen el propósito de contribuir a la preservación del orden público económico, y en particular permitir que estas sociedades reflejen adecuadamente en su información financiera, la realidad del riesgo asociado a sus operaciones y su solidez patrimonial.

Por lo tanto, mediante esta circular se recuerda a los administradores, los revisores fiscales y a todos aquellos participantes en la preparación de la información financiera, la necesidad de hacer un uso adecuado de los marcos vigentes para el reconocimiento de la afectación del riesgo de las deudas garantizadas para que se pueda conocer la situación de cada empresa, según su actividad.

En consecuencia, las Sociedades Afianzadoras de Arrendamiento Inmobiliario, en adelante las “Afianzadoras”, deberán tener en cuenta los siguientes lineamientos contables:

1. Reconocer las obligaciones que se desprenden del contrato de fianza, atendiendo a los principios contenidos en las normas internacionales de información financiera, según lo dispuesto en el Decreto Único Reglamentario 2420 de 2015 y sus modificatorios.

Las sociedades del Grupo 1 deberán reconocer el afianzamiento de los cánones de arrendamiento y demás conceptos afianzados, de acuerdo con lo dispuesto en la NIIF 9 para los contratos de garantía financiera. Lo anterior, teniendo en cuenta que conforme a la legislación civil colombiana que regula los contratos de fianza, éstos presentan las características propias de una garantía de esta naturaleza (De acuerdo con lo que dispone el artículo 2361 del Código Civil para la fianza y lo establecido en la NIIF 9 para efectos de garantía financiera, el contrato de fianza se enmarca en la definición de garantía financiera de la norma contable, pues el fiador (emisor en la NIIF 9) debe pagar al arrendador (tenedor en la NIIF 9) la pérdida que le ocasiona el deudor (arrendatario) que, en este caso, es el canon de arrendamiento. La sala de casación de la Corte Suprema de Justicia en sentencia proferida el 6 de febrero de 1942, con ponencia de José Miguel Arango, explicó que la fianza, como obligación accesoria, es aquella en virtud de la cual una o más personas responden de una obligación ajena, confirmando que este tipo de contratos presenta las características propias de una garantía.).

Según la NIIF 9, el reconocimiento inicial del contrato será por el valor pactado del servicio de fianza y, en la medición posterior, se deberá reconocer por el mayor valor entre: (i) el importe de la corrección de valor por pérdidas, determinada de acuerdo con la sección 5.5 de esta NIIF (pérdida esperada); y (ii) el importe reconocido inicialmente, menos los ingresos reconocidos de acuerdo con la NIIF 15.

Las sociedades del Grupo 2, deberán efectuar el reconocimiento del contrato de fianza, de acuerdo con las secciones 11 y 12 de las NIIF para las Pymes, cuyo tratamiento únicamente difiere de lo dispuesto en la NIIF 9 en lo relacionado con el deterioro, el cual se mide por la pérdida incurrida.

2. Las sociedades del Grupo 1, deben ajustar sus políticas de reconocimiento de ingresos atendiendo lo establecido en la NIIF 15, señalando explícitamente el método escogido que represente fielmente la satisfacción de las obligaciones de desempeño entre (i) el Método de Producto o (ii) el Método de Recurso; explicando la aplicación del método escogido como política, al momento de efectuar el reconocimiento del ingreso de acuerdo con la operación y conforme a la mejor manera para reflejar la realidad económica.

2.1. En el Método de Producto, el reconocimiento de ingresos se hará en el momento en que se transfiere el control del producto al cliente. En el contrato de fianza, esto ocurre cuando el cliente paga el servicio de fianza, ya que en ese momento la Afianzadora queda obligada a responder por el incumplimiento del arrendatario; sin embargo, en este tipo de contratos la satisfacción de la obligación de desempeño se ejecuta a través del tiempo y no en un solo momento.

Lo anterior implica que este método podría no mostrar de forma fiable la causación del ingreso y, por lo tanto, debería preferirse un método que sí refleje adecuadamente la satisfacción de la obligación de desempeño a través del tiempo conforme se establece en el método que se describe a continuación.

2.2. En el Método de Recurso, el ingreso se reconocerá en la medida en que se incurra en los costos de la prestación del servicio. En este caso, la causación del ingreso quedará asociada al reconocimiento de los costos en los que incurra la Afianzadora en la prestación del servicio de fianza.

Las sociedades del Grupo 2, deberán señalar explícitamente en su política de reconocimiento de ingresos, el método de porcentaje de terminación empleado para su causación. De acuerdo con la operación de las Afianzadoras, el porcentaje de terminación podrá ser definido con base en la proporción de los costos incurridos, en relación con los costos totales estimados.

Sin embargo, la sección 23 de las NIIF para las Pymes, propone otros dos métodos: (i) la inspección de trabajo ejecutado y (ii) la terminación de una proporción física de la transacción del servicio. Si la Afianzadora escoge cualquiera de estos dos últimos métodos, deberá explicar en su política, la forma en que hace operativa la aplicación del método seleccionado.

3. Las sociedades del Grupo 1, deberán revisar la medición de la pérdida crediticia esperada y ajustar el valor reconocido en la contabilidad, por el incremento de los riesgos de incumplimiento derivados de la pandemia del COVID-19. Para ello, la NIIF 9, establece dos opciones. Por una parte, una propuesta general y, de otro lado, un enfoque simplificado aplicable a las cuentas por cobrar y a los arrendamientos por cobrar. En ambos casos se efectúa el reconocimiento en el momento en que se causa la cuenta por cobrar.

Teniendo en cuenta que la cartera de clientes normalmente es a corto plazo, se esperaría que las Afianzadoras utilicen el enfoque simplificado, bajo el cual deberán agrupar las cuentas por cobrar con las mismas características de riesgo de pérdida crediticia, según la capacidad de los clientes de pagar los importes adeudados en virtud de los términos contractuales.

La medición de la pérdida crediticia esperada, se hace tomando como referencia los datos históricos de las pérdidas presentadas en la cartera de clientes y adicionando la estimación del monto de la pérdida esperada ponderada por la probabilidad. Bajo este escenario, esta Superintendencia planteó un ejemplo de carácter pedagógico en el numeral 6.1.1 de la guía de orientación contable en el marco de la emergencia económica generada por el COVID-19.

La cartera de clientes que no presente las mismas características de riesgo de pérdida crediticia de los grupos de cuentas por cobrar establecidos por la Afianzadora, requerirá un tratamiento individual y, si el desenlace más probable es la no recuperabilidad de la cartera, se deberá reconocer el deterioro atendiendo lo dispuesto en la NIIF 9.

En todo caso, las garantías entregadas por el arrendatario en el momento de la suscripción del contrato de fianza, deberán ser consideradas para la determinación de la pérdida crediticia esperada debido a que, de acuerdo a la NIIF 9, dichas garantías disminuirían la probabilidad de pérdida por deterioro.

Las sociedades del Grupo 2, deberán reconocer el deterioro por pérdida incurrida sobre la base de evidencia objetiva de acuerdo con la sección 11 de las NIIF para las Pymes. Si el desenlace más probable es que el arrendatario no pueda cumplir con su obligación y las garantías no sean exigibles de modo que se estime la no recuperabilidad de la cuenta por cobrar, se procederá a causar la pérdida por deterioro del valor de esta cartera, en cumplimiento de los criterios de norma antes señalados y considerando las garantías entregadas por el arrendatario.

En aquellos eventos en los cuales existan acuerdos de renegociación para el pago de los cánones vencidos, se volverá a medir el activo financiero a valor presente, de los pagos futuros pactados descontados a una tasa de interés de mercado para un instrumento de deuda, conforme a lo establecido en la sección 11 de la NIIF para las Pymes. La diferencia entre el valor descontado y el valor reconocido en contabilidad, afectará el resultado.

Un ejemplo de ello se puede consultar en el numeral 6.1.2 de la guía de orientación contable antes referenciada.

4. Deberán reconocer la totalidad de las obligaciones derivadas del incumplimiento del contrato de arrendamiento por parte del arrendatario, independientemente de que dichas obligaciones se encuentren bajo reclamación en un proceso judicial; para lo cual la Afianzadora deberá atender los criterios establecidos en la NIC 37 para las entidades del Grupo 1, si existe algún tipo de incertidumbre asociada a la obligación o la sección 21 de las NIIF para las Pymes en el caso de las sociedades del Grupo 2.

Las Afianzadoras deberán hacer el reconocimiento del pasivo y la respectiva cuenta por cobrar, conforme a los criterios de la NIIF 9 (Grupo 1) o la sección 11 y 12 de las NIIF para las Pymes (Grupo 2), para los contratos de garantía financiera, estableciendo los cánones u obligaciones accesorias con riesgo de incumplimiento y no recuperabilidad. En este caso, tanto el pasivo como la cuenta por cobrar se deberán descontar a valor presente a la tasa de mercado para instrumentos financieros similares.

En lo referente al pasivo, se deberá deducir de su valor presente el importe del pasivo por fianza que se encuentra reconocido a la fecha en la contabilidad y se contabiliza la diferencia. Lo anterior implica que no se seguirá afectando el ingreso por el servicio de fianza cuando el arrendatario incumpla.

Para las cuentas por cobrar se deberá determinar la pérdida por deterioro, atendiendo lo dispuesto en las normas antes mencionadas.

(…)”

En los términos anteriores se absuelve la consulta, indicando que, para hacerlo, este organismo se ciñó a la información presentada por el consultante y los efectos de este concepto son los previstos por el artículo 28 de la Ley 1437 de 2011, modificado por el artículo 1 de la Ley 1755 de 2015.

Cordialmente,

JESÚS AMRÍA PEÑA BERMÚDEZ

Consejero - CTCP