Tema: Renta
Descriptor: Realización del ingreso
CONCEPTO Nº 709 (003659)
21-06-2023
DIAN
100208192-709
Bogotá, D.C.
Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores: Realización del ingreso
Fuentes formales: Artículos 27 y 28 del Estatuto Tributario
Cordial saludo,
De conformidad con los artículos 56 del Decreto 1742 de 2020 y 7-1 de la Resolución DIAN No. 91 de 2021, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
PROBLEMA JURÍDICO #1
¿Existe un orden de prelación para las diferencias de que trata el artículo 28 del Estatuto Tributario?
TESIS JURÍDICA
No existe un orden de prelación para las diferencias de que trata el artículo 28 del Estatuto Tributario. En cada caso particular se deberá determinar si hay lugar o no a aplicar alguna de éstas.
PROBLEMA JURÍDICO #2
Si el ingreso, originado de la venta de un bien inmueble, está sujeto a condición ¿qué numeral del inciso 2° del artículo 28 del Estatuto Tributario debe aplicarse?
TESIS JURÍDICA
Si el ingreso, originado de la venta de un bien inmueble, está sujeto a condición, debería aplicarse el numeral 2 del inciso 2° del artículo 28 del Estatuto Tributario.
FUNDAMENTACIÓN
El artículo 28 del Estatuto Tributario señala:
ARTÍCULO 28. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable.
Los siguientes ingresos, aunque devengados contablemente, generarán una diferencia y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este Estatuto y en las condiciones allí previstas:
1. En el caso de los dividendos provenientes de sociedades nacionales y extranjeras, el ingreso se realizará en los términos del numeral 1 del artículo 27 del Estatuto Tributario.
2. En el caso de la venta de bienes inmuebles el ingreso se realizará en los términos del numeral 2 del artículo 27 del Estatuto Tributario.
3. En las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, solo se considerará el valor nominal de la transacción o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue contablemente, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales.
4. Los ingresos devengados por concepto de la aplicación del método de participación patrimonial de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios. La distribución de dividendos o la enajenación de la inversión se regirán bajo las disposiciones establecidas en este estatuto.
5. Los ingresos devengados por la medición a valor razonable, con cambios en resultados, tales como propiedades de inversión, no serán objeto del Impuesto sobre la Renta y Complementarios, sino hasta el momento de su enajenación o liquidación, lo que suceda primero.
6. Los ingresos por reversiones de provisiones asociadas a pasivos, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios, en la medida en que dichas provisiones no hayan generado un gasto deducible de impuestos en períodos anteriores.
7. Los ingresos por reversiones de deterioro acumulado de los activos y las previstas en el parágrafo del artículo 145 del Estatuto Tributario, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios en la medida en que dichos deterioros no hayan generado un costo o gasto deducible de impuestos en períodos anteriores.
8. Los pasivos por ingresos diferidos producto de programas de fidelización de clientes deberán ser reconocidos como ingresos en materia tributaria, a más tardar, en el siguiente período fiscal o en la fecha de caducidad de la obligación si este es menor.
9. Los ingresos provenientes por contraprestación variable, entendida como aquella sometida a una condición -como, por ejemplo, desempeño en ventas, cumplimiento de metas, etc.-, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios sino hasta el momento en que se cumpla la condición.
10. Los ingresos que de conformidad con los marcos técnicos normativos contables deban ser presentados dentro del otro resultado integral, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios, sino hasta el momento en que, de acuerdo con la técnica contable, deban ser presentados en el estado de resultados, o se reclasifique en el otro resultado integral contra un elemento del patrimonio, generando una ganancia para fines fiscales producto de la enajenación, liquidación o baja en cuentas del activo o pasivo cuando a ello haya lugar.
(...) (subrayado fuera de texto)
Así, de la lectura de la disposición antes reseñada, no se observa que esta contemple un orden de prelación para las diferencias allí previstas. Por este motivo, en cada caso particular se deberá analizar (i) si tiene lugar alguna de estas diferencias y (ii) aplicar aquella que mejor se acomode a la situación analizada.
Ahora bien, tratándose del ingreso originado de la venta de un bien inmueble, sujeto a condición, esta Subdirección observa que, en principio, tienen lugar las diferencias de que tratan los numerales 2 y 9 del artículo 28 ibidem:
2. En el caso de la venta de bienes inmuebles el ingreso se realizará en los términos del numeral 2 del artículo 27 del Estatuto Tributario.
(...)
9. Los ingresos provenientes por contraprestación variable, entendida como aquella sometida a una condición -como, por ejemplo, desempeño en ventas, cumplimiento de metas, etc.-, no serán objeto del impuesto sobre la renta y complementarios sino hasta el momento en que se cumpla la condición. (subrayado fuera de texto)
El numeral 2 del artículo 27 ibidem prevé por su parte:
2. Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente. (subrayado fuera de texto)
A su vez, en lo que se refiere a los “ingresos provenientes por contraprestación variable”, es menester remitirse a la NIIF 15, de la cual se destaca lo siguiente:
Contraprestación variable
50 Si la contraprestación prometida en un contrato incluye un importe variable, una entidad estimará el importe de la contraprestación a la cual la entidad tendrá derecho a cambio de transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente.
51 El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos, devoluciones, reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño, penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación acordada puede también variar si el derecho de una entidad a recibirla depende de que ocurra o no un suceso futuro. (...)
52 La variabilidad relacionada con la contraprestación prometida por un cliente puede señalarse de forma explícita en el contrato. (...)
(...) (subrayado fuera de texto)
Así, atendiendo al criterio de especialidad (lex specialis derogat generali), este Despacho observa que el numeral 2 del inciso 2° del artículo 28 del Estatuto Tributario se acomoda, con mayor precisión, al ingreso objeto de consulta, a diferencia del numeral 9 del mencionado artículo.
En efecto, este último numeral se refiere, en general, a cualquier ingreso proveniente por contraprestación variable, en tanto que el numeral 2 en comento se refiere específicamente al ingreso originado de la venta de un bien inmueble.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el icono de “Normatividad”-“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
ALFREDO RAMÍREZ CASTAÑEDA
Subdirector de Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales