Concepto 1241([011044)

Concepto 1241 [011044]

26-12-2024

DIAN

100208192- 1241

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaría, en lo de competencia de la DIAN¹. En este sentido, Ja doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019².

Problema Jurídico No. 1:

2. ¿Cuál debe ser la base para calcular la proporcionalidad establecida en el artículo 490 del Estatuto Tributario, los ingresos netos correspondientes a las operaciones excluidas, exentas y gravadas, o los ingresos brutos de dichas operaciones?

Tesis Jurídica No. 1:

3. La proporcionalidad de los impuestos descontables debe calcularse tomando como base los ingresos netos derivados de las operaciones efectivamente realizadas durante el período fiscal correspondiente, tal como lo establece el artículo 490 del Estatuto Tributario. Esto garantiza que los impuestos descontables reflejen la realidad económica de las operaciones, ajustando los ingresos brutos por devoluciones, descuentos y anulaciones.

Fundamentación:

4. El artículo 490³ del Estatuto Tributario establece que los impuestos descontables deben imputarse proporcionalmente, basándose en el monto de las operaciones gravadas, exentas y excluidas realizadas en el período fiscal correspondiente.

5. De acuerdo con el Oficio 035942 del 15 de mayo de 2007, la correcta determinación de los impuestos descontables implica que se usen las operaciones efectivamente realizadas. Esto supone ajustar los ingresos brutos para reflejar devoluciones, rebajas y descuentos aplicados, como lo establece el artículo 484⁴ del Estatuto Tributario.

6. Adicionalmente, el Oficio 903288 del 16 de abril de 2021 reitera que las devoluciones y ajustes registrados en la contabilidad deben disminuir los ingresos brutos para obtener una base real que soporte la proporcionalidad en la declaración tributaria. Para estos efectos en dicho pronunciamiento esta Subdirección señaló:

«(...) Por lo cual, le asiste razón el pronunciamiento objeto de inconformidad cuando advierte que figuras como la devolución “implica que la operación de venta pueda ser anulada, ya que por diferentes razones y teniendo en cuenta el principio de la realidad económica que rige la contabilidad, no se realiza un intercambio definitivo de un bien, por lo que lo inicialmente pactado se deshace; situación que tiene la incidencia fiscal señalada en el artículo 484 del Estatuto Tributario.

(…)

Así las cosas, se debe reiterar que la aplicación proporcional de los impuestos descontables deberá efectuarse sobre los ingresos obtenidos de las operaciones efectivamente realizadas, lo anterior debido a que de acuerdo con lo previsto en el artículo 484 citado, el valor de una venta necesariamente será disminuido con los conceptos previstos en las disposiciones normativas arriba mencionadas, por lo que al final del ejercicio se ve reflejado el valor definitivo de las operaciones realmente efectuadas.

Por lo tanto, tal como concluye el oficio objeto de solicitud de reconsideración: “la correcta determinación de los impuestos descontables, implica que la proporcionalidad debe calcularse con sujeción a las operaciones efectivamente realizadas, lo cual supone que el valor de las ventas brutas debe disminuirse con el de las devoluciones, porque de otra manera el guarismo quedaría sobre o subestimado», (énfasis propio).

7. De acuerdo con lo anterior, las devoluciones y ajustes reflejan el valor real de las operaciones, lo que evita sobrestimar o subestimar la proporción de impuestos descontables. Este enfoque se fundamenta en el principio de realidad económica del contribuyente.

Problema Jurídico No. 2:

8. ¿Qué documentos se requieren para efectos del trámite de devolución de IVA y en particular lo relacionado con el cálculo de proporcionalidad?

Tesis Jurídica No. 2:

9. Los documentos requeridos para efectos del trámite de devolución de IVA y en particular lo relacionado con el cálculo de proporcionalidad, serán los establecidos en desarrollo de lo dispuesto en la ley y el reglamento. Esto sin perjuicio de lo que se requiera en el trámite para constatar la realidad económica del contribuyente que efectúa la solicitud de devolución.

Fundamentación

10. La Resolución 151⁵ de 2012 establece que el cálculo de la proporcionalidad del artículo 490 del Estatuto Tributario debe reportarse mediante el formato 1803 (“Proporcionalidad aplicada para impuestos descontables”), que forma parte integral de los requisitos para la devolución de saldos a favor en concordancia con los requisitos señalados en el artículo 1.6.1.21.15.⁶ del Decreto 1625 de 2016. Por su parte, las resoluciones 57⁷ de 2014 y 82⁸ de 2020 ratifican el uso de este formato.

11. Lo anterior sin perjuicio de lo que se requiera en el trámite para constatar la realidad económica del contribuyente que efectúa la solicitud de devolución, para efectos de demostrar que el cálculo de la proporcionalidad presentado sea procedente. En se sentido la interpretación oficial⁹ ha señalado que “la correcta determinación de los impuestos descontables, implica que la proporcionalidad debe calcularse con sujeción a las operaciones efectivamente realizadas, lo cual supone que el valor de las ventas brutas debe disminuirse con el de las devoluciones, porque de otra manera el guarismo quedaría sobre o subestimado”.

Problema Jurídico No. 3

12. ¿Quiénes deben incluir el formato 1825 del cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 489 del Estatuto Tributario en sus solicitudes de devolución?

Tesis Jurídica No. 3

13. Deben incluir el formato 1825 del cálculo de la proporcionalidad establecida en el artículo 489 del Estatuto Tributario los responsables enunciados en el inciso 2 de este artículo.

Fundamentación

14. El artículo 489 del Estatuto Tributario prevé:

«Artículo 489. Impuestos Descontables Susceptibles de Devolución Bimestral de Impuestos. En el caso de las operaciones de que trata el artículo 481 de este Estatuto, y sin perjuicio de la devolución del IVA retenido, habrá lugar a descuento y devolución bimestral únicamente cuando quien efectúe la operación se trate de un responsable del impuesto sobre las ventas según lo establecido en el artículo 481 de este Estatuto.

Cuando el responsable tenga saldo a favor en el bimestre y en dicho período haya generado ingresos gravados y de los que trata el artículo 481 de este Estatuto, el procedimiento para determinar el valor susceptible de devolución será:

1. Se determinará la proporción de ingresos brutos por operaciones del artículo 481 de este Estatuto del total de ingresos brutos, calculados como la sumatoria de los ingresos brutos gravados más los ingresos brutos por operaciones del artículo 481 de este Estatuto.

2. La proporción o porcentaje así determinado será aplicado al total de los impuestos descontables del período en el impuesto sobre las ventas.

3. Si el valor resultante es superior al del saldo a favor, el valor susceptible a devolución será el total del saldo a favor; y si es inferior, el valor susceptible a devolución será ese valor inferior.» (énfasis propio).

15. De acuerdo con la interpretación sistemática de los artículos 481¹⁰ y 489 del Estatuto Tributario es dable colegir que, la obligación de incluir el formato 1825 del cálculo de proporcionalidad en las solicitudes de devolución del IVA recae sobre los responsables del impuesto sobre las ventas - IVA que, durante un período bimestral, realizan tanto operaciones gravadas como exentas con derecho a devolución, teniendo en cuenta adicionalmente los artículos 468-1¹¹, 468-3¹² y 477¹³ del Estatuto Tributario.

Problema Jurídico No. 4

16. ¿El valor que se debe diligenciar en la casilla de ingresos con derecho a devolución debe incluir todos los ingresos con derecho a devolución o únicamente los del 481 del Estatuto Tributario?

Tesis Jurídica No. 4

17. De acuerdo con las Resoluciones 151 de 2012, 52 de 2014 y 82 de 2020 en las que se regula el formato 1825, junto con los artículos 481 y 489 del Estatuto Tributario se deben incluir todos los ingresos con derecho a devolución.

Fundamentación

18. Como se indicó en la respuesta al problema jurídico anterior, al realizar la interpretación sistemática de los referenciados artículos 481 y 489 del Estatuto Tributario se concluye que se deberán incluir en el formato 1825 todos los ingresos que son objeto de devolución, entre los cuales se incluyen los gravados de acuerdo con los artículos 468-1 y 468-3 ibidem.

Problema Jurídico No. 5:

19. ¿Es procedente solicitar una certificación adicional de las cuotas pagadas al FONAV como requisito formal para el trámite de devolución?

Tesis Jurídica No. 5:

20. Para las carnes de pollos y gallinas, el artículo 1.6.1.21.16. del Decreto 1625 de 2016 ha previsto una relación del número de cuotas de fomento avícola pagadas al Fondo Nacional Avícola - FONAV respecto de las aves sacrificadas en el período objeto de devolución, esto en concordancia con el formato 1460 establecido en las resoluciones 151 de 2012, 52 de 2014 y 82 de 2020.

Fundamentación:

21. El artículo 1.6.1.21.16.¹⁴ del Decreto 1625 de 2016 establece los requisitos especiales que deben cumplir los productores de carne, leche, huevos, peces, camarones, langostinos y comercializadores de animales vivos de la especie bovina (excepto los de lidia) para solicitar la devolución y/o compensación de saldos a favor originados en las declaraciones del impuesto sobre las ventas respecto de bienes exentos, conforme a los artículos 815¹⁵ y 850 del Estatuto Tributario. Para tales efectos, el numeral 3 de esta disposición indica:

«(...) 3. Certificación expedida por la persona natural o jurídica y/o entidad pública o privada que le prestó el servicio de sacrificio de animales al solicitante de devolución y/o compensación, la cual deberá contener lo siguiente:

a) Nombres y apellidos o razón social y NIT de quien expide la certificación.

b) Nombres y apellidos o razón social y NIT de la persona a quien se le prestó el servicio,

c) Tipo y número de animales sacrificados y fechas de sacrificio.

Parágrafo. Cuando la persona natural o jurídica que solicite la devolución y/o compensación del impuesto sobre las ventas de los bienes de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario, sacrifique directamente sus animales, igualmente deberá cumplir con el requisito a que se refiere el literal c) de este numeral.

Productores de leche y de huevos.

Certificación expedida por contador público o revisor fiscal, según el caso, en la cual se indique lo siguiente:

a) La calidad de ganadero, productor o avicultor del solicitante, de conformidad con lo previsto en el artículo 440 del Estatuto Tributario.

b) Relación discriminada de los ingresos por las ventas exentas, excluidas y gravadas según tarifas, realizadas por el responsable.

c) Relación de las facturas o documento equivalente de compra de bienes y/o de servicios gravados utilizados por el productor según el artículo 440 del Estatuto Tributario, indicando: nombre o razón social, NIT y dirección del proveedor, número y fecha de la expedición de la factura, base gravable, tarifa del IVA a la que estuvo sujeta la operación y fecha de su contabilización.

d) Relación discriminada de proveedores por compras con personas pertenecientes al régimen simplificado y cuyo impuesto a las ventas fue declarado como descontable por generarse sobre bienes o servicios gravados que constituyen costo o gasto en el impuesto a la renta, indicando: NIT del proveedor, nombre o razón social, dirección, departamento, ciudad o municipio, valor del impuesto descontable.

e) Indicar el número de cuotas parafiscales pagadas al Fondo Nacional Avícola (Fonav) por concepto de las aves productoras de huevos comercializados en el período objeto de devolución.

En el caso de producción y autoconsumo de pollitas se deberá informar el número de cuota de fomento avícola, pagadas en el momento del encasetamiento de las mismas, respecto de las aves productoras de huevos comercializados en el período objeto de devolución y/o compensación y se deberá conservar, para cuando la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) lo requiera.

Cuando las pollitas se compren a terceros diferentes de los productores de genética, se deberá informar el número de cuotas de fomento avícola pagadas, respecto de las aves productoras de huevos comercializados en el período objeto de devolución. Para estos efectos, el comercializador deberá certificar al productor en el momento de la venta de las aves el pago de dicha cuota, conservando este documento y los soportes para cuando la Unidad Administrativa Especial Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN) lo requiera.

Para el caso de los productores de leche el número de cuotas parafiscales pagadas a Fedegán por concepto de la cuota de fomento ganadero y lechero.

f) Indicar el municipio, departamento y dirección del lugar donde realizó la actividad.

22. Por su parte, la Resolución 151 de 2012, modificado por la Resolución 57 de 2014, modificada por la Resolución 82 de 2020 indican que el formato 1460 es el medio para acreditar la información relacionada con las cuotas al FONAV, la cual debe ser reportada a través de los formatos prescritos, sin mencionar certificaciones adicionales.

Problema Jurídico No. 6:

23. ¿Cómo es el procedimiento que realiza la DIAN para determinar el cumplimiento del 100% de la operación exenta soportada en factura electrónica, se toman todos los ingresos o únicamente los exentos?

Tesis Jurídica No. 6:

24. Para determinar el cumplimiento del requisito del 100% de la operación exenta soportada en factura electrónica, la DIAN considera los ingresos relacionados con operaciones exentas, conforme al marco regulatorio establecido en el Estatuto Tributario y su normativa reglamentaria. Esto sin perjuicio de lo requerido por parte de la Administración para verificar estos ingresos.

Fundamentación:

25. El artículo 481 del Estatuto Tributario establece las operaciones exentas que califican para devolución, condicionadas a que las compras y costos relacionados con dichas operaciones estén soportados en factura electrónica.

26. El Oficio 041865 del 16 de julio de 2014 aclara que, para la devolución de saldos a favor, los análisis deben limitarse a los bienes y servicios relacionados con los ingresos exentos del período fiscal. Esto descarta incluir ingresos gravados o excluidos en la verificación del 100% del cumplimiento del requisito de factura electrónica. En la mencionada doctrina se concluyó:

(...) En concordancia con lo anterior, el literal g) del Artículo 481 del Estatuto Tributario, señala que los productores de los bienes exentos de que trata el artículo 477 del Estatuto Tributario que una vez entrado en operación el sistema de facturación electrónica, conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral.

27. Es así como, de acuerdo con el artículo 481 del Estatuto Tributario y la interpretación del Oficio 041865 de 2014, las devoluciones de saldos a favor en operaciones exentas están condicionadas a que las compras y costos relacionados estén debidamente soportados en factura electrónica. Sin embargo, el análisis para verificar el cumplimiento de este requisito debe centrarse en los bienes y servicios vinculados a los ingresos exentos del período fiscal. En este sentido, los productores de bienes exentos según el artículo 477 mantienen el derecho a la devolución bimestral de saldos, siempre que cumplan con la exigencia de facturación electrónica para las operaciones relacionadas con dichos bienes y sin perjuicio de lo requerido por parte de la Administración para verificar estos ingresos.

Problema Jurídico No. 7:

28. ¿Cuándo el saldo a favor objeto de solicitud proviene de un arrastre de saldos, se debe certificar el cumplimiento del literal c) artículo 855 del Estatuto Tributario por cada uno de los períodos, o solo aplica para el período objeto de solicitud?

Tesis Jurídica No. 7:

29. El cumplimiento del literal c) del artículo 855 del Estatuto Tributario debe certificarse únicamente para el período objeto de solicitud de devolución, salvo que la DIAN, en el ejercicio de sus facultades de fiscalización, solicite verificaciones adicionales respecto de los períodos anteriores en los que se generaron los saldos a favor arrastrados.

Fundamentación:

30. El artículo 855¹⁶ del Estatuto Tributario establece los requisitos generales para la devolución de saldos a favor, destacándose el literal c), que exige que las operaciones generadoras de dichos saldos estén soportadas en documentos válidos, como la factura electrónica.

31. En línea con lo anterior, la Resolución 151 de 2012 y sus modificaciones establecen que el análisis de los requisitos para la devolución debe enfocarse en el período fiscal objeto de la solicitud. Por ejemplo, el formato 1460 recoge la información correspondiente al período solicitado. Esto se fundamenta en la flexibilidad normativa que permite al contribuyente acumular saldos a favor y decidir su solicitud de devolución en períodos posteriores.

32. Así las cosas, el cumplimiento del literal c) del artículo 855 debe certificarse respecto al período en el que se solicita la devolución. Sin embargo, en caso de que la DIAN detecte inconsistencias o irregularidades, puede requerir información adicional sobre los períodos anteriores, con el fin de garantizar la validez y transparencia en el origen de los saldos a favor. No obstante, esto no debe implicar una práctica sistemática que afecte la seguridad jurídica del contribuyente.

Problema Jurídico No. 8:

33. ¿Es posible inadmitir una solicitud de devolución del impuesto sobre las ventas porque el proveedor registrado en los impuestos descontables aún no ha presentado la declaración de IVA ya que no se le ha vencido la obligación?

Tesis Jurídica No. 8:

34. No. En el caso de que se satisfagan los requisitos establecidos en el artículo 857 del Estatuto Tributario y el debido diligenciamiento de los formatos regulados en las resoluciones 151 de 2012, 54 de 2014 y 82 de 2020 la solicitud de devolución no podrá ser inadmitida por el hecho de que el proveedor registrado en los impuestos descontables no haya presentado la declaración del impuesto sobre las ventas - IVA porque aún no se ha vencido la obligación.

Fundamentación:

35. De acuerdo con el artículo 857 del Estatuto Tributario, las causales de inadmisión de una solicitud de devolución están limitadas exclusivamente al incumplimiento de requisitos formales y de fondo que permitan verificar el cumplimiento de las disposiciones legales por parte del solicitante. Por tanto, no es procedente fundamentar una inadmisión en el incumplimiento de obligaciones por parte de terceros, como los proveedores.

36. La jurisprudencia¹⁷ del Consejo de Estado refuerza esta posición al señalar que el análisis de una solicitud de devolución debe centrarse únicamente en los requisitos cumplidos por el solicitante.

37. Desde un análisis más amplio, el hecho de que un proveedor no haya presentado su declaración de IVA porque no ha vencido el plazo para ello no puede ser interpretado como un incumplimiento del solicitante. Aunque la DIAN tiene facultades de fiscalización para verificar posteriormente la validez de los impuestos descontables, estas no deben obstaculizar el trámite de devolución del saldo a favor del solicitante, siempre que este cumpla con los requisitos legales como presentar su declaración de IVA en los términos establecidos y contar con los documentos soporte válidos.

Problema Jurídico No. 9:

38. ¿Cuál es el término para proferir el auto inadmisorio por parte de la DIAN?

Tesis Jurídica No. 9:

39. El término corresponde a lo dispuesto en el artículo 858 del Estatuto Tributario, esto son perjuicio de lo precisado mediante Oficio 026232 del 21 de marzo de 1996.

Fundamentación:

40. El artículo 858 del Estatuto Tributario señala:

«Artículo 858. Auto Inadmisorio. Cuando la solicitud de devolución o compensación no cumpla con los requisitos, el auto inadmisorio deberá dictarse en un término máximo de quince (15) días.

Cuando se trate de devoluciones con garantía el auto inadmisorio deberá dictarse dentro del mismo término para devolver.»

41. Adicionalmente, mediante Oficio 026232 de 1996 esta Subdirección señaló:

«(...) El artículo 143 de la Ley 223 de 1995, señala que cuando la solicitud de devolución o compensación no cumpla con los requisitos, el auto inadmisorio deberá dictarse en un término máximo de quince (15) días.

Ahora bien, el silencio administrativo positivo no se presenta en el caso en mención, por cuanto para que se configure requiere que la Ley así lo disponga determinando los efectos positivos.

De manera que una vez dictado un auto inadmisorio lo que procede es volver a presentar la solicitud dentro de la oportunidad legal, con el lleno de las exigencias que motivaron la inadmisión, toda vez que tratándose del cumplimiento de los requisitos formales, la finalidad que se persigue es el cumplimiento total de las exigencias para la procedencia del trámite respectivo, dentro de los términos legales.»

42. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiada, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normoqrama.dian.gov.co/dian/.

Atentamente,

INGRID CASTAÑEDA CEPEDA

Subdirectora de Normativa y Doctrina (A)

Dirección de Gestión Jurídica

U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN

Notas al pie

1. ↑ De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
2. ↑ De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
3. ↑ Artículo 490. Los Impuestos Descontables en las Operaciones Gravadas, Excluidas y Exentas se Imputarán Proporcionalmente Cuando los bienes y servicios que otorgan derecho a descuento se destinen indistintamente a operaciones gravadas, exentas, o excluidas del impuesto y no fuere posible establecer su imputación directa a unas y otras, el cómputo de dicho descuento se efectuará en proporción al monto de tales operaciones del período fiscal correspondiente. La inexistencia de operaciones determinará la postergación del cómputo al período fiscal siguiente en el que se verifique alguna de ellas.
4. ↑ Artículo 484. Disminución por Deducciones u Operaciones Anuladas, Rescindidas o Resueltas. El impuesto generado por las operaciones gravadas se establecerá aplicando la tarifa del impuesto a la base gravable.
5. ↑ Por la cual se establece el procedimiento para la presentación de las solicitudes de devolución y/o compensación por saldos a favor generados en declaraciones de renta y ventas.
6. ↑ Artículo 1.6.1.21.15. Requisitos especiales en el impuesto sobre las ventas.
7. ↑ Por la cual se modifica la Resolución 151 del 30 de noviembre de 2012 que fijó el procedimiento para la presentación de las solicitudes de devolución y/o compensación por saldos a favor generados en declaraciones de renta y ventas.
8. ↑ Por la cual se modifica la Resolución 151 de 2012 modificada por la Resolución 57 del 19 de febrero de 2014, que establece el procedimiento para la presentación de las solicitudes de devolución y/o compensación por saldos a favor generados en las declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios y el Impuesto sobre las Ventas (IVA).
9. ↑ Oficio 903288 del 16 de abril de 2021.
10. ↑ Artículo 481. Bienes Exentos con Derecho a Devolución Bimestral. Para efectos del impuesto sobre las ventas, únicamente conservarán la calidad de bienes y servicios exentos con derecho a devolución bimestral:
11. ↑ Artículo 468-1. Bienes Gravados con la Tarifa del Cinco por Ciento (5%). Los siguientes bienes están gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%): (...)
12. ↑ Artículo 468-3. Servicios Gravados con la Tarifa del Cinco por Ciento (5%). A partir del 1o de enero de 2013, los siguientes servicios quedan gravados con la tarifa del cinco por ciento (5%): (...)
13. ↑ Artículo 477. Bienes Que se Encuentran Exentos del Impuesto. Están exentos del impuesto sobre las ventas, con derecho a compensación y devolución, los siguientes bienes: (...)
14. ↑ Artículo 1.6.1.21.16. Requisitos especiales para los productores de leche, carne y huevos; y comercializadores de animales vivos de la especie bovina, excepto los de lidia de la partida arancelaria 01.02 que realicen operaciones exentas.
15. ↑ Artículo 815. Compensación con Saldos a Favor. Los contribuyentes o responsables que liquiden saldos a favor en sus declaraciones tributarias podrán:
16. ↑ Artículo 855. Término para Efectuar la Devolución. <lnciso modificado por el artículo 19 de la Ley 1430 de 2010. El nuevo texto es el siguiente:> La Administración de Impuestos deberá devolver, previa las compensaciones a que haya lugar, los saldos a favor originados en los impuestos sobre la renta y complementarios y sobre las ventas, dentro de los cincuenta (50) días siguientes a la fecha de la solicitud de devolución presentada oportunamente y en debida forma.
17. ↑ Consejo de Estado. Sección Cuarta. Sentencia con radicado N° 5000232700020040105201(15511) del 3 de julio de 2008.