Tema: Régimen Simple de Tributación - SIMPLE
Descriptor: Tarifa. Declaración y pago
Concepto Nº 0893 [009741]
17-05-2024
DIAN
100202208-0893
Bogotá, D.C.
|
Tema: |
Régimen Simple de Tributación - SIMPLE |
|
Descriptores: |
Tarifa Declaración y pago |
|
Fuentes formales: |
Artículos 905, 908 y 910 del Estatuto Tributario. Sentencia C-540 de 2023. |
Cordial saludo.
Este Despacho es competente para resolver las solicitudes de reconsideración de conceptos emitidos por la Subdirección de Normativa y Doctrina, según lo estipulado en el numeral 20 del artículo 55 del Decreto 1742 de 2020.
A través del radicado de la referencia, se ha solicitado la reconsideración del punto 2 «TARIFA» del Oficio 004637 interno 154 del 5 de marzo de 20241, el cual introdujo una cuarta adición al Concepto General sobre el Régimen Simple de Tributación – SIMPLE, en relación con la Ley 2277 de 20222. Lo anterior, en el contexto de la declaratoria de inexequibilidad por parte de la Corte Constitucional de los artículos 42 y 44 de la Ley 2277 de 2022, que modificaron los artículos 905 y 908 del Estatuto Tributario.
Se argumenta que la conclusión a la que llegó el mencionado oficio es contraria a la buena fe, la confianza legítima y la seguridad jurídica de los contribuyentes del SIMPLE. Lo anterior, argumentando que la aplicación de la tarifa establecida en el numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, revivida por la Corte en el mencionado fallo, podría tener efectos económicos catastróficos para los contribuyentes sujetos a ella. Además, sostiene que liquidar el impuesto bajo esta tarifa podría llevar a escenarios de insostenibilidad económica para los contribuyentes, debido a un cambio repentino en las reglas que ya estaban establecidas.
El pronunciamiento objeto de reconsideración concluyó que:
«i. Los contribuyentes del SIMPLE del año gravable 2023 que desarrollaron actividades de servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales no podrán aplicar la tarifa declarada inexequible -i.e. del numeral 5 del artículo 908 del Estatuto Tributario, modificada por la Ley 2277 de 2022-. En su lugar, deberán aplicar la tarifa del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que fue revivida por la Corte Constitucional.
ii. Los contribuyentes del SIMPLE del año gravable2023 que desarrollaron actividades de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social, no podrán aplicar la tarifa declarada inexequible -i.e. del numeral 4 del artículo 908 del Estatuto Tributario, modificada por la Ley 2277de 2022-. En su lugar, deberán aplicar la tarifa del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021que fue revivida por la Corte Constitucional.» (énfasis propio)
En primer lugar, es importante advertir que la principal razón sobre la cual se respalda la conclusión transcrita fue la decisión adoptada por la Corte Constitucional en la sentencia C-540 de 2023, en la que se estudiaron las demandas de inconstitucionalidad3 presentadas contra los artículos 42 y 44 (parciales) de la Ley 2277 de 20224, que modificaron los artículos 905 y 908 del Estatuto Tributario. En efecto, en el numeral segundo de la parte resolutiva de aquella decisión, la Corte resuelve5:
«DECLARAR INEXEQUIBLES los numerales 4º y 5º del artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022. Como consecuencia de lo anterior, se revive el numeral 3º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021 que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario.» (Énfasis propio).
La declaratoria de inexequibilidad generó un vacío jurídico que era necesario evitar para no vulnerar los derechos fundamentales de los contribuyentes, y también para evitar crear dificultades en la administración para el recaudo de dichos tributos. Por esta razón, la Corte optó por declarar la reviviscencia del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, que regulaba las tarifas aplicables a los contribuyentes antes de su derogatoria por parte del artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, declarado inconstitucional.
Sobre este punto, es importante mencionar que, en términos jurídicos, la reviviscencia se refiere a la acción y el efecto de restablecer una norma que había sido derogada en el pasado por otra disposición, con el fin de que la primera recupere su vigencia y, por consiguiente, produzca efectos jurídicos nuevamente. Según la jurisprudencia constitucional6 la reviviscencia se ha presentado:
«“[…] como solución a los problemas que plantea el vacío jurídico creado por la derogación de normas que regulan, sobretodo (sic) de manera integral, una determinada materia, conllevando igualmente problemas de seguridad jurídica”, lo anterior, siempre y cuando la reviviscencia sea necesaria “para garantizar la supremacía constitucional, en razón del impacto que tendría la inexequibilidad frente al ordenamiento jurídico y respecto de los derechos de las personas”»7.
La reviviscencia de las disposiciones derogadas por una ley posteriormente declarada inexequible no opera de manera automática8. Requiere un estudio previo que permita determinar si la disposición revivida no es contraria al ordenamiento jurídico y si con ella se garantiza la supremacía de la Constitución9. Para el efecto, la jurisprudencia constitucional estableció una serie de requisitos10, para su aplicabilidad:
«(i) la necesidad de establecer el peso específico que les asiste a los principios de justicia y seguridad jurídica en el caso concreto, esto es, las consecuencias que se derivarían de la reincorporación frente a los principios y valores constitucionales; y (ii) la garantía de la supremacía constitucional y los derechos fundamentales, lo que remite a la obligatoriedad de la reincorporación cuando el vacío normativo que se generaría sin ella involucraría la afectación o puesta en riesgo de los mismos.»11
En ese sentido, al revivirse el numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, la Corte resolvió (i) el vacío normativo generado con la declaratoria de inexequibilidad, (ii) mediante una disposición que se ajustaba a la constitución, (iii) evitando así posibles vulneraciones o puestas en peligro a derechos fundamentales:
«[…] a efectos de que la anterior determinación no deje un vacío normativo en cuanto excluir del RST a los profesionales liberales o frente al umbral y las tarifas que deben aplicarse a los contribuyentes que integraban los grupos 4 y 5 del RST, y dada la libertad de configuración legislativa que existe en materia tributaria, la Sala declarará la reviviscencia del numeral 3º del 42 de la Ley 2155 de 2021, que en su momento modificó el artículo 908 del Estatuto Tributario. El referido numeral contiene la tarifa del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación para servicios profesionales, de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales, que engloba a los que luego fueron separados en los grupos 4 y 5 por el artículo 44 la Ley 2277 de 2022» (énfasis propio)12
Para este despacho, tal determinación sirvió de parámetro obligatorio para que el oficio objeto de disenso arribara a la conclusión que aquí se discute. De hecho, el mencionado oficio proporcionó la siguiente aclaración:
«Los numerales declarados inexequibles se referían a las tarifas aplicables a las actividades de dos grupos: (i) educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social; y (ii) servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. Por su parte, el numeral revivido se refiere únicamente a la tarifa aplicable a servicios profesionales de consultoría y científicos en los que predomine el factor intelectual sobre el material, incluidos los servicios de profesiones liberales. En este último grupo, se entienden incluidas las actividades de educación y actividades de atención de la salud humana y de asistencia social.» (énfasis propio)
En este punto, es importante aclarar que, tal como se afirma en el oficio en cuestión, una vez que la Corte Constitucional declara la inexequibilidad de una ley, esta queda excluida del ordenamiento jurídico y tiene efectos inmediatos. Además, ninguna autoridad puede reiterar el contenido material del acto jurídico declarado inexequible por razones de fondo, siempre y cuando las disposiciones constitucionales que sirvieron de base para la confrontación entre la norma ordinaria y la Constitución continúen vigentes.
Bajo este contexto, la jurisprudencia constitucional sostiene que la obligatoriedad de los fallos judiciales de las altas cortes se fundamenta en que «todas las autoridades públicas, de carácter administrativo o judicial, de cualquier orden, nacional, regional o local, se encuentran sometidas a la Constitución y a la ley, y que como parte de esa sujeción, las autoridades administrativas se encuentran obligadas a acatar el precedente judicial dictado por las Altas Cortes de la jurisdicción ordinaria, contencioso administrativa y constitucional»13. Lo anterior, se desprende del mandato consagrado en los artículos 4, 6 y 123 de la Constitución Política que demanda de todos los servidores y de todas las autoridades una sujeción a los mandatos de la Constitución.
Ahora bien, la Corte Constitucional, en su papel de guardiana de la integridad y supremacía de la Constitución, tiene la responsabilidad de realizar la interpretación definitiva de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 241 de la Constitución14. Esta interpretación es vinculante para todos los operadores jurídicos, ya sean administrativos o judiciales15. En el caso de las autoridades administrativas, esta vinculación es absoluta cuando se trata de decisiones de control abstracto de constitucionalidad con efectos erga omnes16; de estas decisiones las autoridades no pueden apartarse17. En este sentido, la Corte ha sostenido que:
«Una vez la Corte Constitucional declara inexequible una disposición legal, ningún servidor público puede emitir resolución, dictamen o concepto fundado en aquélla, por cuanto de esta manera se estaría desconociendo directamente la Constitución. De igual manera, una vez proferido un fallo de exequibilidad condicionado, al servidor público le está vedado acordarle a la ley un significado distinto de aquel que la Corte consideró que era el único ajustado a la Carta Política»18 (énfasis propio).
Conviene mencionar que la obligatoriedad de la decisión se predica tanto de la ratio decidendi, como del decisum de la sentencia.19 De tal forma que, no solo resulta vinculante la decisión consagrada en el «resuelve», sino también «la formulación general del principio, regla o razón general que constituyen la base necesaria de la decisión judicial específica»20 y 21
Conforme a estos preceptos, la administración carecía de facultad interpretativa autónoma para darle un alcance a la norma diferente al expuesto por la Corte Constitucional en su sentencia de control abstracto de constitucionalidad. Para este despacho, la administración tributaria en el oficio objeto de disenso aplicó la decisión de la Corte.
Ahora bien, la jurisprudencia de la Corte Constitucional ha establecido que la declaratoria de inexequibiliad de una disposición tiene efectos hacia el futuro (ex nunc)22, comenzando a surtir sus efectos inmediatamente desde la fecha en que la Corte toma la respectiva decisión, «y no a partir de la fecha en que se suscribe el texto que a ella corresponde o el de su notificación o ejecutoria», salvo que la misma Corte decida modular los efectos temporales de su determinación23. Esta regla de aplicación hacia el futuro y de forma inmediata, encuentra su sustento en los efectos erga omnes predicables de los fallos de constitucionalidad, que «son obligatorios, generales y oponibles a todas las personas, sin excepción de ninguna índole»24.
Por lo anterior, la decisión de la Corte de declarar la inexequibilidad de los numerales 4º y 5º del artículo 908 del Estatuto Tributario y los numerales 4º y 5º del parágrafo 4º del artículo 908 del Estatuto Tributario, de conformidad con la modificación efectuada por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022, y de la consecuente declaratoria de la reviviscencia del numeral 3º del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, empezó a surtir efectos inmediatos. Por lo tanto, es obligatorio su cumplimiento a partir de la fecha en que se adoptó tal decisión, esto es, el 5 de diciembre de 2023. A partir de esa fecha:
(i) Los contribuyentes del SIMPLE del año gravable 2023 que ejercieron actividades de consultoría y servicios científicos donde prevalece el factor intelectual sobre el material, incluyendo profesiones liberales, deberán aplicar la tarifa del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, restablecida por la Corte Constitucional;
(ii) Los contribuyentes del SIMPLE del año gravable 2023 que se dedicaron a la educación, atención de la salud humana y asistencia social no pueden usar la tarifa previamente declarada inexequible (numeral 4 del artículo 908 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 44 de la Ley 2277 de 2022). En su lugar, deberán aplicar la tarifa del numeral 3 del artículo 42 de la Ley 2155 de 2021, revivida por la Corte Constitucional.
Sobre el particular, mediante Auto No. 542 de 2024 la Corte resolvió la solicitud de aclaración presentada por las partes, respecto al momento y la forma como la sentencia C-540 de 2023 debía surtir sus efectos. Sin embargo, para la Corte estos asuntos «no evidencian, siquiera mínimamente, algún aspecto confuso de la decisión»25. En ese sentido, concluye la Corte que estas cuestiones de aplicación de la sentencia escapan a su competencia constitucional.
De acuerdo con esto, sugerir -como en efecto lo hacen los peticionarios- que los contribuyentes afectados con la decisión deben poder liquidar sus obligaciones tributarias bajo la tarifa declarada inexequible por ser más favorable a sus intereses, mientras que los demás deben aplicar la norma revivida, no solo va en contra de la decisión de la Corte, sino también de los fundamentos que la respaldaron. Además, implica que el intérprete otorgue un trato favorable que es prohibido para asuntos como el que se analiza26.
Por esta razón, la conclusión más plausible era la de la aplicación inmediata de la norma revivida, y no la aplicación por favorabilidad de la norma inexequible. Esto cobra mayor relevancia dado que, para el momento en que se tomó la decisión de inexequibilidad, aún no se había completado el período fiscal para la presentación de la declaración anual consolidada del impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación - SIMPLE. Según el artículo 908 del Estatuto Tributario, dicha declaración debe presentarse dentro de los plazos establecidos por el Gobierno nacional27, los cuales para este régimen estaban programados para el mes de abril de 2024.
Lo anterior, refuerza la conclusión de que la tarifa que debía ser aplicada a la base gravable en la declaración del año 2024, para determinar el valor final en dinero que debía pagar el contribuyente para el período fiscal 2023, es la revivida por la Corte y no la declarada inexequible, puesto que esta última ya no hacía parte del ordenamiento jurídico colombiano28.
En conclusión, en virtud de las disposiciones previamente analizadas, este Despacho considera que la interpretación del punto 2.3 del oficio 100208192-154 de 2024 concuerda con la decisión adoptada por la Corte Constitucional en la sentencia C-540 de 2023. En consecuencia, se CONFIRMA el contenido del punto 2.3 del Oficio No. 100208192-154 emitido el 5 de marzo de 2024.
En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.
Atentamente,
GUSTAVO ALFREDO PERALTA FIGUEREDO
Director de Gestión Jurídica
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales