Concepto 1833(015513])

Concepto 1833 [015513]

05-11-2025

DIAN

100208192 - 1833

Bogotá D.C.,

Cordial saludo,

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN¹. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 2019².

2. Mediante el presente pronunciamiento se da respuesta a las siguientes preguntas respecto a una fiducia civil en donde le fiduciario es diferente del constituyente y recibe el traspaso real del inmueble en el momento de la constitución de la fiducia civil y el constituyente se mantiene como usufructuario hasta que se cumpla la condición o hasta su muerte.

(i) Cuál es la implicación fiscal para el CONSTITUYENTE y para FIDUCIARIO en el año de constituida la FIDUCIA CIVIL y años posteriores?

3. De acuerdo con el Concepto 009255 del 14 de febrero de 2002, la fiducia civil implica una transferencia de propiedad sujeta a condición, en la que “mientras no se verifique la condición de la cual depende la restitución, el fiduciario es propietario de los bienes que integran el fideicomiso”. En consecuencia, la obligación de declarar los bienes y los ingresos que de ellos se deriven recae en cabeza del fiduciario, “quien posee los bienes del fideicomiso susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para su beneficio económico, y por ende, es quien los aprovecha económicamente en forma efectiva”. Lo anterior se armoniza con los artículos 261, 263 y 264 del Estatuto Tributario, que determinan que los bienes que integran el patrimonio deben ser declarados por quien los aprovecha económicamente.

4. El Oficio 002044 del 29 de diciembre de 2017 precisó que el fiduciario “recibe del fideicomitente los bienes en propiedad fiduciaria a título gratuito”, por lo cual “aplica lo pertinente de la ganancia ocasional” conforme al artículo 302 del Estatuto Tributario. En consecuencia, “al perfeccionarse la propiedad fiduciaria en el fiduciario, con la escritura pública, éste debe declarar en el año respectivo la correspondiente ganancia ocasional, teniendo en cuenta el valor de los bienes respectivos a 31 de diciembre del año anterior a la celebración del fideicomiso”. El Oficio 001973 del 31 de marzo de 2020 reafirma esta posición al señalar que “siempre que haya una transferencia a favor del fiduciario, aun bajo el supuesto que únicamente se transfiera la nuda propiedad al mismo, se generará una ganancia ocasional para este”.

5. Posteriormente, los bienes así declarados deben incorporarse al patrimonio del fiduciario, por tanto, en el año de constitución, el fiduciario reconoce una ganancia ocasional por la adquisición gratuita del bien, y en los años siguientes debe incluir el bien dentro de su patrimonio, declarando los frutos como ingresos ordinarios. El constituyente, por su parte, deja de declarar el bien, conservando únicamente el usufructo si así se pactó.

(ii) Si el FIDUCIARIO declaró ganancia ocasional al momento de la celebración del acto jurídico inter vivo a título gratuito sobre el valor patrimonial que venía declarado en el 2024 el CONSTITUYENTE, al momento de RESTITUIR el bien puede declarar una PERDIDA?

6. De acuerdo con el artículo 794 del Código Civil, “se llama propiedad fiduciaria la que está sujeta al gravamen de pasar a otra persona por el hecho de verificarse una condición. La constitución de la propiedad fiduciaria se llama fideicomiso (...). La traslación de la propiedad a la persona en cuyo favor se ha constituido el fideicomiso, se llama restitución”. En tal virtud, en el marco de la legislación tributaria debe observarse lo dispuesto en los artículos 302 y 303 del Estatuto Tributario.

7. El Concepto 009255 del 14 de febrero de 2002 señala expresamente que como ya se indicó, la fiducia civil puede constituirse en forma gratuita u onerosa y que, cuando sea gratuita, deben observarse las normas relativas a las ganancias ocasionales al momento del acaecimiento de la condición. Por tanto la restitución -al verificarse la condición- constituye un nuevo acto de transferencia del bien cuando la restitución implique el paso del bien a un patrimonio distinto del fiduciario.

8. Por su parte, el Oficio 002044 del 29 de diciembre de 2017 desarrolla que “el fiduciario recibe del fideicomitente los bienes en propiedad fiduciaria a título gratuito, es decir, no paga por este hecho al fideicomitente, de allí que por excelencia la fiducia civil sea un negocio a título gratuito. Así mismo los recibe el fideicomisario del fiduciario, quien debe cumplir así con el fin último del fideicomiso entregando los bienes objeto del fideicomiso si se cumple la condición que establezca el fideicomitente”. En este sentido, la restitución equivale a una segunda transferencia a título gratuito, sobre la cual aplica lo pertinente de la ganancia ocasional, conforme al artículo 302 del Estatuto Tributario.

9. En consecuencia, la restitución del bien no configura una pérdida para el fiduciario, puesto que no representa un gasto deducible, sino el cumplimiento de la condición resolutoria propia de la propiedad fiduciaria. La doctrina citada ha reconocido que tanto la adquisición inicial por el fiduciario como la restitución posterior implican actos jurídicos a título gratuito, sujetos a las reglas de los artículos 302 y 303 del Estatuto Tributario en materia de ganancias ocasionales, pero en ningún caso constituyen hechos que den lugar a una pérdida fiscal.

(iii) Si el FIDUCIARIO que también puede ser BENEFICIARIO declaró una ganancia ocasional al momento de la celebración del acto jurídico inter vivo a título gratuito sobre el valor patrimonial que venía declarado en el 2024 el CONSTITUYENTE, al momento de la RESTITUCIÓN ya no deberá declarar GANANCIA OCASIONAL?

10. En el caso descrito, el fiduciario es distinto del constituyente y recibe la nuda propiedad del bien al constituirse la fiducia civil, mientras el constituyente conserva el usufructo hasta que se cumpla la condición o hasta su muerte. El artículo 794 del Código Civil dispone que “se llama propiedad fiduciaria la que está sujeta al gravamen de pasar a otra persona por el hecho de verificarse una condición (...). La traslación de la propiedad a la persona en cuyo favor se ha constituido el fideicomiso se llama restitución”.

11. De acuerdo con el Concepto 009255 de 2002 según lo indicado en la respuesta anterior, el fiduciario es propietario de los bienes que integran el fideicomiso mientras no se verifique la condición y es quien debe declarar los bienes y los ingresos que de ellos se deriven. Igualmente, cuando la fiducia civil se constituye a título gratuito, el fideicomisario debe observar las normas relativas a las ganancias ocasionales al momento del acaecimiento de la condición.

12. El Oficio 001973 de 2020 en los mismos términos ya citados, concluye que la transferencia inicial genera ganancia ocasional para el fiduciario, conforme a los artículos 302 y 303 del Estatuto Tributario. Por tanto, la ganancia ocasional se causa en el año de la constitución de la fiducia civil, cuando el fiduciario recibe la nuda propiedad.

13. Posteriormente, al cumplirse la condición y extinguirse el usufructo del constituyente, no se produce una nueva transferencia entre patrimonios distintos, sino la consolidación del pleno dominio en cabeza del mismo fiduciario. En este evento, el Oficio 002044 de 2017 aplica expresamente el parágrafo 3 del artículo 303 del Estatuto Tributario, al indicar que “si, como parece ser el caso de la consulta, en el fiduciario se consolida la nuda propiedad como el usufructo, aplicaría el parágrafo tercero de la norma en cita, es decir, en este evento no se genera ganancia ocasional”.

14. A ello se suma el criterio del Oficio 900749 del 7 de abril de 2019, según el cual “cuando no existe transferencia efectiva entre patrimonios -como ocurre cuando el fideicomitente y el fiduciario son el mismo sujeto- no hay un ingreso susceptible de ser gravado, ni de constituir ganancia ocasional”. Esta lógica se extiende al caso analizado, pues el fiduciario es el mismo beneficiario y la consolidación del usufructo en la nuda propiedad tampoco implica un desplazamiento entre patrimonios distintos.

15. En consecuencia, conforme al Concepto 009255 de 2002 y a los Oficios 001973 de 2020, 002044 de 2017 y 900749 de 2019, el fiduciario -que ya reconoció una ganancia ocasional por la adquisición de la nuda propiedad al constituirse la fiducia civil- no deberá declarar una nueva ganancia ocasional cuando se cumpla la condición y se extinga el usufructo, pues ese hecho constituye una consolidación del usufructo en el nudo propietario, expresamente exenta de ganancia ocasional por el parágrafo 3 del artículo 303 del Estatuto Tributario, y no una restitución entre patrimonios distintos.

16. En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

Atentamente,

INGRID CASTAÑEDA CEPEDA

Subdirectora de Normativa y Doctrina (A)

Dirección de Gestión Jurídica

U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

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