Concepto 832(007336)

Tipo de norma
Concepto
Número
832(007336)
Entidad emisora
Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN
Fecha
Título

Tema: Retención en la fuente

Subtítulo

Descriptores:  Contratos de cuentas en participación. Contrato de fiducia mercantil. Patrimonio autónomo.

Concepto 832(007336)

04-06-2025

DIAN

 

 

100208192 -832

 

Bogotá, D.C.

 

Tema:

Retención en la fuente

Descriptores:

Contratos de cuentas en participación.

Contrato de fiducia mercantil.

Patrimonio autónomo.

Fuentes formales:

Artículos 18, 102, 367, 373 y 374 del Estatuto Tributario.

Artículos 507, 509, 510, 1226, 1227, 1233, 1234, 1238 del Código de Comercio.

Artículo 2.5.2.1.1 del Decreto 2555 de 2010.

Sentencia del Consejo de Estado, Sección Cuarta, del 30 de agosto de 2024, Exp. 26085.

 

 

Cordial saludo,

 

1. Esta Subdirección está facultada para absolver las consultas escritas, presentadas de manera general, sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de la DIAN1. En este sentido, la doctrina emitida será de carácter general, no se referirá a asuntos particulares y se someterá a lo consagrado en el artículo 131 de la Ley 2010 de 20192.

 

Problema Jurídico.

 

2. ¿Es procedente la redistribución proporcional de las retenciones en la fuente atribuidas a un patrimonio autónomo que actúa como socio oculto en un contrato de cuentas en participación, entre sus beneficiarios o fideicomitentes, conforme al principio de transparencia fiscal consagrado en el artículo 102 del Estatuto Tributario (ET)?

 

Tesis Jurídica.

 

3. Si. Es procedente la redistribución proporcional de las retenciones en la fuente practicadas sobre los ingresos atribuibles a un patrimonio autónomo que actúa como socio oculto en un contrato de cuentas en participación, entre sus beneficiarios o fideicomitentes. Ello, en aplicación del principio de transparencia fiscal consagrado en el artículo 102 del ET.

 

Fundamentación.

 

4. El artículo 507 del Código de Comercio (en adelante, C.Co.) establece que el contrato de cuentas en participación es aquel mediante el cual dos o más personas con calidad de comerciantes se asocian para ejecutar una o varias operaciones mercantiles, aportando bienes o derechos con el propósito de participar en las utilidades o pérdidas que se generen, en la proporción previamente acordada. En virtud de esta figura, la persona encargada de desarrollar la actividad comercial se denomina gestor, mientras que quien realiza el aporte recibe la calidad de socio oculto. Por su parte, el artículo 510 ibidem dispone que el gestor actúa en nombre propio y será considerado, frente a terceros, como único titular del negocio.

 

5. Según el artículo 509 del C.Co. el contrato de cuentas en participación no da lugar a la constitución de una persona jurídica, y por lo tanto no tendrá nombre, patrimonio social y domicilio. En consecuencia, desde el punto de vista tributario, esta figura se clasifica como un contrato de colaboración empresarial no sujeto al impuesto sobre la renta y complementarios3. No obstante, en virtud del principio de transparencia fiscal, corresponde tanto al gestor como a los socios ocultos declarar de manera individual los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les sean atribuibles, de acuerdo con su participación en los resultados económicos del contrato.

 

6. Conforme con lo señalado por la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 30 de agosto de 2024 (Exp. 26085), esta entidad interpretó que las retenciones practicadas en el marco de un contrato de cuentas en participación debían distribuirse entre los partícipes, incluyendo al socio oculto, en proporción a su participación previamente acordada. Lo anterior, por cuanto dichas retenciones se generan respecto de los ingresos derivados del contrato, sobre los cuales tanto el gestor como el socio oculto tienen derecho económico conforme a la proporción pactada contractualmente4y5.

 

7. En este contexto, y en virtud de lo previsto en el parágrafo 1 del artículo 18 del ET6, el porcentaje de la retención en la fuente que corresponda a los socios ocultos deberá incluirse en el certificado que expida el socio gestor, en proporción a la participación que aquellos tengan en los resultados del contrato. No obstante, en la práctica, puede ocurrir que uno o varios de los socios ocultos estén conformados por patrimonios autónomos constituidos mediante contratos de fiducia mercantil, lo que plantea particularidades en la identificación del sujeto a quien corresponde imputar el ingreso y, por ende, la retención asociada.

 

8. El artículo 1226 del C.Co. define la fiducia mercantil como un negocio jurídico mediante el cual una persona, denominada fiduciante, transfiere uno o más bienes a otra, denominada fiduciario, quien se obliga a administrarlos o enajenarlos para cumplir una finalidad determinada en el acto constitutivo, en beneficio del propio fiduciante o de un tercero (beneficiario) 7.

 

9. Por su parte, el artículo 1233 ibídem establece que los bienes fideicomitidos deben mantenerse separados del patrimonio del fiduciario y de aquellos vinculados a otros encargos fiduciarios, conformando así un «patrimonio autónomo». Este patrimonio será administrado por el fiduciario8 y estará exclusivamente afecto a la finalidad establecida en el contrato9, sin que pueda ser objeto de persecución por parte de los acreedores del fiduciante10, salvo en relación con obligaciones anteriores a su constitución11.

 

10. Ahora bien, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2.5.2.1.1 del Decreto 2555 de 201012, los patrimonios autónomos constituidos en desarrollo de contratos de fiducia mercantil, si bien no configuran personas jurídicas, adquieren la calidad de receptores de derechos y obligaciones que se derivan de los actos celebrados por el fiduciario en cumplimiento del negocio fiduciario. En este contexto, el fiduciario actúa como vocero y administrador del patrimonio autónomo, comprometiéndolo en los actos jurídicos necesarios para el cumplimiento de la finalidad prevista en el contrato de fiducia13.

 

11. No obstante, el hecho de que el patrimonio autónomo pueda ser parte formal en actos contractuales o procesales no implica que ostente una personalidad tributaria distinta o que pueda ser considerado sujeto pasivo del impuesto sobre la renta y complementarios, salvo unos casos concretos14. En efecto, en materia fiscal el numeral 2 del artículo 102 del ET establece el principio de transparencia fiscal en contratos de fiducia, en los siguientes términos:

 

«El principio de transparencia en los contratos de fiducia mercantil opera de la siguiente manera:

 

En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o periodo gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario.

 

Cuando los beneficiarios o fideicomitentes sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se observará la regla de realización prevista en el artículo 27 del Estatuto Tributario.»

 

12. De esta manera conforme con el principio de transparencia fiscal, la fiducia mercantil cumple una función meramente instrumental15, orientada al cumplimiento de la finalidad prevista en el acto constitutivo, sin que ello implique una ruptura en la identificación del sujeto que ostenta la titularidad económica de los ingresos o que asume las obligaciones tributarias correspondientes.

 

13. Dicho principio busca que se conserven las mismas consecuencias fiscales que se generarían si las operaciones fueran ejecutadas directamente por el fideicomitente o beneficiario, evitando que la creación del vehículo fiduciario pueda ser utilizada para distorsionar la obligación tributaria sustancial o para alterar la carga fiscal que correspondería asumir. Lo anterior se refuerza con lo previsto en el parágrafo del artículo 2.5.2.1.1 del Decreto 2555 de 2010, el cual dispone expresamente que el negocio fiduciario no puede ser utilizado para celebrar actos o contratos que el fideicomitente no podría realizar directamente conforme con la ley.

 

14. En ese sentido, si los bienes entregados en fiducia que conforman el patrimonio autónomo son destinados a operaciones de inversión por parte del fiduciario, conforme con lo previsto en el acto constitutivo o atendiendo al principio de diligencia en la gestión16, con el propósito de obtener rendimientos económicos17, resulta claro que tales rendimientos - al igual que las retenciones en la fuente que recaigan sobre ellos- podrán ser reconocidos fiscalmente por el beneficiario del fideicomiso, en tanto es este quien ostenta, en términos sustanciales, la titularidad de explotación de los bienes fideicomitidos18.

 

15. Lo anterior, con independencia del vehículo de inversión empleado o de que la operación haya sido ejecutada por el fiduciario en calidad de administrador del patrimonio autónomo. En suma, la titularidad fiscal de los ingresos y la aplicación de las retenciones no se desplaza al patrimonio autónomo, sino que permanece en cabeza del sujeto que, en términos económicos, recibe el provecho del negocio fiduciario.

 

16. En consecuencia, la retención practicada sobre los ingresos derivados de las inversiones realizadas con bienes fideicomitidos puede ser imputada al beneficiario del fideicomiso que, conforme con el principio de transparencia fiscal, ostenta la titularidad económica del rendimiento. Ello, en tanto dicho beneficiario constituye el titular del ingreso para efectos tributarios y está facultado para imputar la retención correspondiente en su declaración del impuesto sobre la renta.

 

17. Por lo tanto, resulta procedente la redistribución proporcional de las retenciones en la fuente practicadas sobre los ingresos atribuibles a un patrimonio autónomo que actúa como socio oculto en un contrato de cuentas en participación, entre sus beneficiarios o fideicomitentes, en aplicación de lo interpretado por la jurisprudencia acerca del principio de transparencia fiscal previsto en el artículo 102 del ET.

 

18. Lo anterior, sin perjuicio de que, en aquellos casos en que el fideicomiso esté sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a figuras de sustitución, revocatoria u otras circunstancias que impidan identificar con certeza al beneficiario de las rentas dentro del respectivo período gravable, corresponda al patrimonio autónomo declarar tanto los ingresos percibidos como las retenciones practicadas sobre los mismos19.

 

En los anteriores términos se absuelve su petición y se recuerda que la normativa, jurisprudencia y doctrina en materia tributaria, aduanera y de fiscalización cambiaria, en lo de competencia de esta Entidad, puede consultarse en el normograma DIAN: https://normograma.dian.gov.co/dian/.

 

Atentamente,

 

 

INGRID CASTAÑEDA CEPEDA

Subdirectora de Normativa y Doctrina (A)

Dirección de Gestión Jurídica

U.A.E. Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN

 

Notas al pie

  1. ↑ De conformidad con el numeral 4 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
  2. ↑ De conformidad con el numeral 1 del artículo 56 del Decreto 1742 de 2020 y el artículo 7-1 de la Resolución DIAN 91 de 2021.
  3. ↑ Cfr. Artículo 18 del Estatuto Tributario.
  4. ↑ Cfr. Concepto DIAN No. 010470, interno 100208192 - 1163, del 2024.
  5. ↑ En el Concepto up supra se concluyó lo siguiente: (i) A partir del 30 de agosto de 2024, las retenciones en la fuente practicadas en contratos de cuentas en participación deberán ser asumidas proporcionalmente entre el gestor y los socios ocultos; (ii) El porcentaje de la retención que será asumida por los socios ocultos deberá incluirse en el certificado que expide el socio gestor, según el parágrafo 1 del artículo 18 del ET; (iii) Las actuaciones previas realizadas bajo la doctrina anulada no se ven afectadas, dado que los efectos del fallo son hacia el futuro (ex nunc).
  6. ↑ «Parágrafo 1o. En los contratos de colaboración empresarial el gestor, representante o administrador del contrato deberá certificar y proporcionar a los partícipes, consorciados, asociados o unidos temporalmente la información financiera y fiscal relacionada con el contrato. […]»
  7. ↑ Según el citado artículo, una persona puede ser al mismo tiempo fiduciante y beneficiario.
  8. ↑ Cfr. Artículo 1234 del C.Co. Además, el artículo 1243 del C.Co. señala que el fiduciario responderá hasta la culpa leve en cumplimiento de su gestión.
  9. ↑ Cfr. Artículos 1226 y 1233 del C.Co.
  10. ↑ Cfr. Artículo 1227 del C.Co.
  11. ↑ Cfr. Artículo 1238 del C.Co.
  12. ↑ «Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores y se dictan otras disposiciones»
  13. ↑ Cfr. Artículo 1234 del C.Co.
  14. ↑ Vgr. Numeral 3 del artículo 102 del ET. que indica: 3. Cuando el fideicomiso se encuentre sometido a condiciones suspensivas, resolutorias, o a sustituciones, revocatorias u otras circunstancias que no permitan identificar a los beneficiarios de las rentas en el respectivo ejercicio, éstas serán gravadas en cabeza del patrimonio autónomo a la tarifa de las sociedades colombianas. En este caso, el patrimonio autónomo se asimila a una sociedad anónima para los fines del impuesto sobre la renta y complementarios. En los fideicomisos de garantía se entenderá que el beneficiario es siempre el constituyente.
  15. ↑ Cfr. Concepto DIAN No. Concepto 010846, interno 100208192 – 1231, del 2024
  16. ↑ Cfr. Artículo 1234, numeral 3, del C.Co.
  17. ↑ Según el numeral 6 del artículo 1234 del C.Co., todo acto de disposición que realice la fiducia será siempre oneroso y con fines lucrativos, salvo disposición contraria de acto constitutivo.
  18. ↑ Cfr. C.E., Secc. Cuarta. Sentencia de abril 29/2020. Exp. 23307. C.P. Milton Chaves García.
  19. ↑ Cfr. Numeral 3 del artículo 102 del ET.