Tema: Renta
Descriptor: Deducción por Depreciación; Ganancia Ocasional; Pérdidas Fiscales; Renta Líquida por Recuperación de Deducciones
OFICIO Nº 034403
01-12-2015
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D. C.
100208221-001540
Señora
CLAUDIA HENAO GIRALDO
Carrera 11 N° 48-188 Barrio Maraya
Pereira (Risaralda)
Referencia: Radicado número 020245 del 15 de julio de 2015
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios; Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores Deducción por Depreciación; Ganancia Ocasional; Pérdidas Fiscales; Renta Líquida por Recuperación de Deducciones
Fuentes formales Artículos 2° del Decreto números 3019 de 1989; 69, 90, 128, 138, 195, 196 y 300 del Estatuto Tributario; Concepto número 036691 del 7 de junio de 2012; Oficio número 058132 del 13 de septiembre de 2012.
Cordial saludo, señora Claudia:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.
Mediante el radicado de la referencia manifiesta que una sociedad vendió un activo fijo (inmueble poseído por 10 años) a una entidad financiera a través de léase back por un 70% de su valor comercial y a un plazo de 10 años. De la anterior situación consulta su tratamiento tributario, específicamente los temas de pérdidas en la enajenación de activos, impuesto de ganancia ocasional y renta especial por recuperación de la depreciación.
Sobre el particular, el artículo 2° del Decreto número 3019 de 1989 dispone que la vida útil de los inmuebles –activo fijo depreciable– adquiridos a partir de 1989 es de 20 años; a su vez, el artículo 128 del Estatuto Tributario establece:
“Artículo 128. Deducción por depreciación. <Fuente original compilada: D. 2053/74 artículo 59 inciso 1°.> Son deducibles cantidades razonables por la depreciación causada por desgaste o deterioro normal o por obsolescencia de bienes usados en negocios o actividades productoras de renta,equivalentes a la alícuota o suma necesaria para amortizar el ciento por ciento (100%) de su costo durante la vida útil de dichos bienes, siempre que estos hayan prestado servicio en el año o período gravable de que se trate”. (Negrilla fuera de texto).
Luego, sin perjuicio de que la vida útil del inmueble consultado sea mayor o menor a la indicada por el Decreto número 3019 de 1989, como lo permite el artículo 138 del Estatuto Tributario, es razonable aseverar que, al momento de su enajenación, la sociedad había tomado deducciones por depreciación equivalentes a la mitad de su valor. Así las cosas, toda vez que la venta versa sobre un activo depreciable, deberán observarse de forma concordante los artículos 90, 195 y 196 ibídem, cuyos contenidos establecen:
“Artículo 90. Determinación de la renta bruta en la enajenación de activos. <Fuente original compilada: D. 2053/74 artículo 18> La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados.
Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso.
(...)”. (Negrilla fuera de texto).
“Artículo 195. Deducciones cuya recuperación constituyen renta líquida. Constituyen renta líquida:
1. La recuperación de las cantidades concedidas en uno o varios años o períodos gravables como deducción de la renta bruta, por depreciación, pérdida de activos fijos, amortización de inversiones, deudas de dudoso o difícil cobro, deudas perdidas o sin valor, pensiones de jubilación o invalidez, o cualquier otro concepto; hasta concurrencia del monto de la recuperación.
(...)
Artículo 196. Renta líquida por recuperación de deducciones en bienes depreciados. La utilidad que resulte al momento de la enajenación de un activo fijo depreciable deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones”. (Negrilla fuera de texto).
De la misma forma, es pertinente examinar el Concepto número 036691 del 7 de junio de 2012 en el cual la Administración Tributaria explicó:
“(…) es necesario determinar si la recuperación por deducciones por depreciación contemplada en nuestro ordenamiento tributario se encuentra sujeta a la ocurrencia de algún hecho, o de lo contrario su procedencia no se supedita a presupuesto alguno.
Para dilucidar lo anterior, se requiere en primer lugar remitimos al concepto de renta por recuperación por deducciones.
El Consejo de Estado en Sentencia 15722 del 17 de julio de 2008, M. P. Juan Ángel Palacio Hincapié, precisó:
‘Dentro de las rentas especiales, está la renta por recuperación de deducciones que consiste en que la deducción solicitada por el contribuyente en un período gravable anterior es compensada por la recuperación de la deducción en el año o período gravable de que se trata. Se llama renta líquida especial, por cuanto, se produce sin ningún gasto imputable a esa renta’.
Así las cosas, para que podamos hablar de recuperación de deducciones por depreciación necesariamente debe existir un hecho que genere como consecuencia dicha recuperación, que para el caso el artículo 196 del Estatuto Tributario, corresponde a la utilidad que resulte al momento de enajenación de un activo la cual deberá imputarse, en primer término a la renta líquida por recuperación de deducciones.
En efecto, el hecho que permite la recuperación de las cantidades deducidas por depreciación lo constituye la enajenación del activo fijo depreciable, pues tal acto se traduce en una utilidad.
En ese orden de ideas, de la interpretación sistemática de los artículos 195 y 196 del Estatuto Tributario, resulta claro que si bien nuestro ordenamiento tributario contempla como renta líquida la recuperación de deducciones por depreciación, tal posibilidad se encuentra sujeta a la enajenación del activo fijo depreciable.
Lo anterior, encuentra consonancia con la posición adoptada por esta Oficina en el Concepto número 117659 de 2000, según la cual ‘no puede existir recuperación de deducciones cuando se donan bienes depreciados, pues en este evento, por la misma naturaleza de la donación, no se obtiene ninguna contraprestación que genere alguna utilidad, pues esta, como se dijo anteriormente, se hace a título gratuito’.
Por otra parte, si bien la recuperación de deducciones por depreciación es una renta líquida especial, no significa que no sea gravable, pues como lo señala el artículo 26 salvo las excepciones legales la renta líquida es gravable, por lo que se requiere que aun tratándose de rentas líquidas especiales exista un ingreso susceptible de ser gravado, que en el presente caso correspondería a la utilidad originada en la enajenación del activo fijo depreciable”. (Negrilla fuera de texto).
De modo que, en el caso sub examine, la sociedad deberá llevar como renta líquida las deducciones por depreciación recuperadas con ocasión de la enajenación del inmueble poseído por 10 años.
En cuanto al impuesto de ganancias ocasionales, el artículo 300 ibídem indica que “Se consideran ganancias ocasionales (…) las provenientes de la enajenación de bienes de cualquier naturaleza, que hayan hecho parte del activo fijo del contribuyente por un término de dos años o más. Su cuantía se determina por la diferencia entre el precio de enajenación y el costo fiscal del activo enajenado” (negrilla fuera de texto).
Asimismo, el parágrafo de la antepuesta disposición dispone que “Para determinar el costo fiscal de los activos enajenados a que se refiere este artículo, se aplicarán las normas contempladas en lo pertinente, en el Título I del presente Libro”. En tal sentido, corresponde observar el artículo 69 ibídem:
“Artículo 69. Costo de los activos fijos. El costo de los bienes enajenados que tengan el carácter de activos fijos, está constituido por el precio de adquisición o el costo declarado en el año inmediatamente anterior, según el caso, más los siguientes valores:
a) El valor de los ajustes a que se refiere el artículo siguiente;
b) El costo de las adiciones y mejoras, en el caso de bienes muebles;
c) El costo de las construcciones, mejoras, reparaciones locativas no deducidas y el de las contribuciones por valorización, en el caso de inmuebles.
<Aparte tachado derogado por el artículo 78 de la Ley 1111 de 2006> Del resultado anterior se restan, cuando fuere del caso, la depreciaciónu otras disminuciones fiscales correspondientes al respectivo año o período gravable, calculadas sobre el costo histórico, o sobre el costo ajustado por inflación, para quienes se acojan a la opción establecida en el artículo 132. (Negrilla fuera del texto).
Así pues, pese a que se afirma que el inmueble se vendió a una entidad financiera a través de léase back por un monto equivalente al 70% de su valor comercial, es preciso comprender que para efectos del tributo consultado este no es relevante, como sí lo es el costo fiscal determinado conforme las normas tributarias reseñadas, luego podría haberse generado un ingreso constitutivo de ganancia ocasional.
Conviene advertir en este punto que, para efectos de la determinación de la renta bruta en la enajenación de activos, “Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en elartículo 72 de este Estatuto” (negrilla fuera de texto), como lo dispone el artículo 90 del Estatuto Tributario.
En relación con las pérdidas en la enajenación de activos, con ocasión del Oficio número 058132 del 13 de septiembre de 2012 esta Subdirección expuso:
“(…) en lo concerniente a la pérdida en la enajenación de activos, el inciso primero del artículo 90 del Estatuto Tributario, establece:
‘La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados’.
Por su parte, el artículo 149 ibídem, consagra cuáles son los ajustes efectuados sobre el valor de los activos que no se tienen en cuenta para determinar el valor de la pérdida que se origina en su enajenación.
Como se observa las disposiciones en mención reconocen la pérdida fiscal por enajenación de activos, la cual se predica respecto de cualquier clase de activo bien sea fijo o movible, y para efectos de su determinación, se deben excluir los ajustes fiscales de que trata el artículo 149 del Estatuto Tributario.
En relación con la noción de pérdidas en la enajenación de activos y con el ánimo de diferenciarla de las pérdidas operacionales y de capital, el Honorable Consejo de Estado mediante Sentencia del 16 de junio de 2005 (Expediente 14633, C. P. Doctora Ligia López Díaz), expresó:
‘La pérdida en la enajenación de activos, que se presenta cuando se vende un bien que hace parte del activo del contribuyente por un valor inferior a su costo fiscal incluidos los ajustes integrales por inflación, según prescribe el artículo 90 del Estatuto Tributario. Para este fin, deben excluirse del costo fiscal, los ajustes a que se refieren los artículos 73, 90-2 y 868 del Estatuto Tributario. Así mismo, deben atenderse los límites consagrados en los artículos 149 y siguientes del E. T.’
Ahora bien, para efectos de determinar la procedencia de la deducción de las pérdidas que se originan en la enajenación de activos, es necesario tener en cuenta las prohibiciones que de manera expresa consagra el ordenamiento tributario.
En efecto, no son deducibles las pérdidas en enajenación de activos expresamente señalados en el Estatuto Tributario, tales como acciones o cuotas de interés social (artículo 153), Bonos de Financiamiento Presupuestal (artículo 154), Bonos de Financiamiento Especial (artículo 155), enajenación de activos a vinculados económicos (artículo 151), enajenación de activos de sociedades a sus socios (artículo 152); tampoco son deducibles las demás pérdidas por enajenación de activos, cuando las disposiciones especiales así lo señalen”.
En consecuencia, el tratamiento fiscal relacionado con las pérdidas en la enajenación de activos, impuesto de ganancia ocasional y la renta por recuperación de depreciaciones. Se encuentra debidamente reglado por los artículos 89, 90, 128, 138, 195, 196 y 300 del Estatuto Tributario, normas a las que de acuerdo a las consideraciones expuestas deberá someterse a su aplicación el caso en particular.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
El Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E),
Pedro Pablo Contreras Camargo.
Publicado en D.O. 49.768 del 27 de enero de 2016.