Tema: Renta
Descriptor: Residencia para Efectos Fiscales.
OFICIO Nº 007792
08-04-2016
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D. C.
100208221-000268
Señora
PATRICIA SARAZA IBARRA
Carrera 57 N° 27 A-41 Apto. 710 Salitre Oriental
Bogotá, D. C.
Referencia: Radicados número 100028278 del 11/09/2015 y 007872 de 22/03/20116
Tema: Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores: Residencia para Efectos Fiscales
Fuentes formales: Artículos 338 de la Constitución Política de 1991; 10, 206, 236 y 329 del Estatuto Tributario; 76, 79 y 81 del Código Civil; 1437 del Código de Comercio; 5° del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo; 7° del Decreto 3028 de 2013; 26 de la Ley 1739 de 2014; sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C. P. Héctor J. Romero Díaz del 8 de noviembre de 2007, Radicación número 25000-23-27-000-2002-01363-01 (15293).
Cordial saludo, señora Patricia:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de Esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.
Dando alcance al oficio 030029 del 19/10/2015, y teniendo en cuenta que hasta el 30 de marzo de 2016, fue publicada la Resolución número 000029, dentro de la cual se modifican los formularios, entre otros para las personas Naturales no obligadas a llevar contabilidad, así como el formulario IMAS para empleados, en donde se precisa en el renglón número 63 del sistema ordinario de depuración de la renta, Formulario 210, que el 25% de renta exenta procede tanto para los empleados con vínculo laboral, como para aquellos que no lo tienen, a partir del año gravable 2015, este Despacho procede a dar respuesta a la consulta referida:
Mediante el radicado de la referencia plantea la siguiente situación: “un marinero de nacionalidad colombiana trabaja con navieras extranjeras y permanece la mayor parte del año en aguas internacionales a bordo de barcos de carga. El 100% de sus ingresos provienen de la mencionada actividad, los cuales son consignados en una cuenta bancaria colombiana; asimismo, el 100% de su patrimonio poseído se encuentra localizado en el territorio nacional”.
Con base en lo anterior formula una serie de preguntas, las cuales se resolverán cada una a su turno, así:
1. ¿Cuál es la jurisdicción en la cual tiene su domicilio el mencionado marinero para efectos del parágrafo del artículo 10 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 25 de la Ley 1739 de 2014?
El numeral 3 del artículo 10 del Estatuto Tributario dispone:
“Artículo 10. Residencia para efectos tributarios. <Artículo modificado por el artículo 2° de la Ley 1607 de 2012. El nuevo texto es el siguiente:> Se consideran residentes en Colombia para efectos tributarios las personas naturales que cumplan con cualquiera de las siguientes condiciones:
(…)
3. Ser nacionales y que durante el respectivo año o período gravable:
a) Su cónyuge o compañero permanente no separado legalmente o los hijos dependientes menores de edad, tengan residencia fiscal en el país; o,
b) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos sean de fuente nacional; o,
c) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus bienes sean administrados en el país; o,
d) El cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se entiendan poseídos en el país; o.
e) Habiendo sido requeridos por la Administración Tributaria para ello, no acrediten su condición de residentes en el exterior para efectos tributarios; o,
f) Tengan residencia fiscal en una jurisdicción calificada por el Gobierno nacional como paraíso fiscal”. (Negrilla fuera de texto).
A su vez, el parágrafo de la antepuesta norma, adicionado por el artículo 25 de la Ley 1739 de 2014 establece:
“Parágrafo. <Parágrafo adicionado por el artículo 25 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> No serán residentes fiscales, los nacionales que cumplan con alguno de los literales del numeral 3, pero que reúnan una de las siguientes condiciones:
1. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus ingresos anuales tengan su fuente en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.
2. Que el cincuenta por ciento (50%) o más de sus activos se encuentren localizados en la jurisdicción en la cual tengan su domicilio.
(…)” (negrilla fuera de texto).
Ahora bien, es preciso mencionar que, acorde con el artículo 76 del Código Civil, “[e]l domicilio consiste en la residencia acompañada, real o presuntivamente del ánimo de permanecer en ella” como que, en los términos del artículo 79 ibídem, “[n]o se presume el ánimo de permanecer, ni se adquiere consiguientemente domicilio civil en un lugar, por el solo hecho de habitar un individuo por algún tiempo casa propia o ajena en él, si tiene en otra parte su hogar doméstico, o por otras circunstancias aparece que la residencia es accidental, como la del viajero, o la del que ejerce una comisión temporal, o la del que se ocupa en algún tráfico ambulante” (negrilla fuera de texto).
Sobre esto último, Juan Enrique Medina Pabón en su libro “Derecho Civil. Aproximación al Derecho. Derecho de personas” (Lecciones, Editorial Universidad del Rosario, Segunda edición, Bogotá, D. C., abril de 2010, pág. 662) explica que “existen individuos que se salen de ese esquema sedentario a que nos tiene sometidos la civilización y prefieren seguir su camino sin echar raíces en lugar alguno. La trashumancia de los vagabundos o la provocada por razones de trabajo como la de quienes derivan su sustento de realizar sus actividades en diversos lugares (…) es decir, de las personas que se ocupan ‘en algún tráfico ambulante’, tienen también cabida en el código en cuanto a las reglas del domicilio”.
Asimismo, el artículo 81 ibídem instaura que “[e]l domicilio civil no se muda por el hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzadamente, conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior” (negrilla fuera de texto).
Luego, de las circunstancias expresadas en el caso planteado y considerando que su consulta no especifica ni hace precisión alguna de la bandera de la respectiva embarcación en donde el mencionado marinero presta sus servicios, no es posible aseverar que el marinero colombiano tenga o no su domicilio en el exterior en un domicilio fiscal determinado, motivo por el cual corresponderá al interesado determinar el mismo a partir de las normas previamente reseñadas, con especial atención en elementos como el hogar doméstico y el asiento principal de los negocios.
Cabe recordar que, conforme al artículo 1437 del Código de Comercio, “[t]oda nave matriculada en Colombia, es de nacionalidad colombiana y, por tanto, debe enarbolar el pabellón colombiano” pese a que la misma sea explotada por una naviera extranjera.
2. ¿De qué forma se puede acreditar la jurisdicción en la cual se tenga el domicilio para efectos del parágrafo del artículo 10 del Estatuto Tributario, adicionado por el artículo 25 de la Ley 1739 de 2014?
El inciso final del mencionado parágrafo señala que “[e]l Gobierno nacional determinará la forma en la que las personas a las que se refiere el presente parágrafo podrán acreditar lo aquí dispuesto”, no obstante, a la fecha no se ha proferido el correspondiente decreto reglamentario.
Sin perjuicio de lo anterior, para este Despacho es razonable afirmar que, hasta tanto sea reglamentada la disposición en comento, los contribuyentes cuentan con la libertad de acudir a los medios de prueba que consideren pertinentes y útiles, en ejercicio del derecho consagrado en el numeral 8° del artículo 5° del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, norma que reza:
“Artículo 5°. Derechos de las personas ante las autoridades. En sus relaciones con las autoridades toda persona tiene derecho a:
(…)
8. A formular alegaciones y aportar documentos u otros elementos de prueba en cualquier actuación administrativa en la cual tenga interés, a que dichos documentos sean valorados y tenidos en cuenta por las autoridades al momento de decidir y a que estas le informen al interviniente cuál ha sido el resultado de su participación en el procedimiento correspondiente”. (Negrilla fuera de texto).
3. ¿Es residente fiscal en Colombia el mencionado marinero?
Toda vez que no es posible definir el domicilio del particular a partir de las circunstancias planteadas en la consulta, tampoco resulta viable especificar la residencia fiscal del mismo.
Para el efecto sírvase tener en cuenta el análisis realizado en la respuesta la pregunta número 1.
4. ¿Cómo puede justificar el mencionado marinero las consignaciones que se le hacen en su cuenta bancaria colombiana por concepto de monetización de sus ingresos de fuente extranjera, si no es residente fiscal en el territorio nacional?
Si el mencionado marinero es residente fiscal en Colombia, pero en el año o período gravable inmediatamente anterior no lo hubiere sido, el aumento patrimonial que experimente y que obedezca exclusivamente a dicho cambio, “se entenderá como un aumento por causas justificativas”, en los términos del artículo 7° del Decreto 3028 de 2013.
De lo contrario, deberá darse aplicación al artículo 236 del Estatuto Tributario, esto es, que “[c]uando la suma de la renta gravable, las rentas exentas y la ganancia ocasional neta, resultare inferior a la diferencia entre el patrimonio líquido del último período gravable y el patrimonio líquido del período inmediatamente anterior, dicha diferencia se considera renta gravable, a menos que el contribuyente demuestre que el aumento patrimonial obedece a causas justificativas” (negrilla fuera de texto).
En este sentido, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C. P. Héctor J. Romero Díaz, en providencia del 8 de noviembre de 2007, Radicación número 25000-23-27-000-2002-01363-01 (15293) explicó que “el artículo 236 del Estatuto Tributario, permite que se demuestren las causas que justifican la diferencia, las cuales, pueden estar o no reflejadas en la declaración” (negrilla fuera de texto).
5. Si el mencionado marinero es residente fiscal en Colombia ¿debe declarar los ingresos que obtiene en el exterior en desarrollo de su labor como“Recibidos como empleado” (casilla 33) o como “Obtenidos en el exterior” (casilla 39) en el Formulario 210? ¿Si se declaran como “Recibidos como empleado” se tiene derecho a la exención del 25% prevista en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario?
El artículo 329 del Estatuto Tributario indica que “[s]e entiende por empleado, toda persona natural residente en el país cuyos ingresos provengan, en una proporción igual o superior a un ochenta por ciento (80%), de la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza, independientemente de su denominación” (negrilla fuera de texto).
Asimismo, el artículo en comento apareja que “[l]os trabajadores que presten servicios personales mediante el ejercicio de profesiones liberales o que presten servicios técnicos que no requieran la utilización de materiales o insumos especializados o de maquinaria o equipo especializado, serán considerados dentro de la categoría de empleados, siempre que sus ingresos correspondan en un porcentaje igual o superior a (80%) al ejercicio de dichas actividades” (negrilla fuera de texto).
Así las cosas, es razonable suponer que el marinero a que se ha hecho referencia en el caso sub examine se clasificaría como empleado para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios y, en este orden de ideas, los ingresos obtenidos en el exterior por su labor deberían registrarse en la casilla 33 del Formulario 210.
La antepuesta conclusión resalta a la vista una vez observado el instructivo para el diligenciamiento de la referida declaración de renta y complementarios, el cual señala respecto de la mencionada casilla:
“Registre los ingresos brutos que representen el ochenta por ciento (80%) o más del total de ingresos ordinarios y extraordinarios, generados por la prestación de servicios de manera personal o de la realización de una actividad económica por cuenta y riesgo del empleador o contratante, mediante una vinculación laboral o legal y reglamentaria o de cualquier otra naturaleza independientemente de su denominación”. (Negrilla fuera de texto).
En lo que se refiere a la exención prevista en el numeral 10 del artículo 206 del Estatuto Tributario, la misma es aplicable respecto del “valor total delos pagos laborales, limitada mensualmente a doscientas cuarenta (240) UVT” (negrilla fuera de texto), es decir, originados en una relación laboral, o legal y reglamentaria.
Empero, el artículo 26 de la Ley 1739 de 2014 adicionó el parágrafo 4° del artículo 206 ibídem, con el cual “[l]a exención prevista en el numeral 10 procede también para las personas naturales clasificadas en la categoría de empleados cuyos pagos o abonos en cuenta no provengan de una relación laboral, o legal y reglamentaria, de conformidad con lo previsto en los artículos 329 y 383 del Estatuto Tributario” (negrilla fuera de texto); sin embargo, esta última norma solo es aplicable a partir del año gravable 2015 en atención al inciso final del artículo 338 superior, norma que fue acogida por la adopción del formulario 210 para el año gravable 2015 (renglón 63), acorde con la Resolución 000004 de 8 de enero de 2016 modificada por la Resolución 000029 publicada el 30 de marzo de 2016.
Por último respecto a los descuentos tributarios procedentes por impuestos pagados en el exterior se sugiere que consulte los renglones 86 a 88 del instructivo del formulario antes citado.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
El Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina,
Pedro Pablo Contreras Camargo.
Publicado en D.O. 49.877 del 18 de mayo de 2016.