Tema: Renta
Descriptor: Gastos y expensas deducibles
OFICIO Nº 028596
20-10-2017
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá D.C.
100208221- 001687
Señora
MAITE DALILA MOSQUERA CEBALLOS
Calle 44 # 8-08
Bogotá D.C.
Ref.: Radicado 100059001 del 8 de septiembre de 2017
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores GASTOS Y EXPENSAS DEDUCIBLES
Fuentes formales Artículos 105 y 122 del Estatuto Tributario, Sentencia del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección cuarta C.P. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ, del 16 de octubre de 2014, radicado N° 25000232700020090013201 (1882).
Cordial Saludo, Sra. Maite Dalila:
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.
Mediante el radicado de la referencia consulta:
“¿La limitación de costos y deducciones al 15% de la renta líquida, en los términos contemplados por el artículo 122 del estatuto tributario, aplica en la liquidación de un contrato de cobertura (forward) suscrito con un país con el que Colombia no tenga suscrito CDI como Alemania, en caso que ésta arroje pérdidas?
¿El tratamiento tributario es el mismo en caso de que Colombia no realice directamente con la entidad financiera en Alemania la cobertura, sino que utilice un agente de intermediación siendo este su casa matriz también ubicada en Alemania?” (negrilla fuera de texto).
Sobre el particular, en Sentencia del 16 de octubre de 2014, Radicado No. 250002327000200900132 01 (18882), el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. JORGE OCTAVIO RAMÍREZ RAMÍREZ manifestó:
“4.1.1. Los contratos forward consisten en un acuerdo entre dos partes, hecho a la medida de sus necesidades para comprar/vender una cantidad específica de un determinado bien (activo, precio, tasa de cambio, títulos de deuda, títulos participativos o tasas de intereses) en una fecha futura, fijando en la fecha de celebración las condiciones básicas del instrumento financiero derivado, entre ellas, principalmente el precio, la fecha de entrega del bien y la modalidad de entrega.
La liquidación del instrumento en la fecha de cumplimiento puede producirse por entrega física del bien o por la liquidación de las diferencias, dependiendo de aquel y de la modalidad de la entrega pactada.
4.1.2. Los forward pueden celebrarse para i) cubrir riesgos o ii) como un medio de especulación.
Los de cobertura de riesgos, tienen por finalidad cubrir un activo y/o pasivo de los eventuales riesgos: a) de mercado por el juego de la oferta y la demanda, b) de una contraparte por el incumplimiento de obligaciones, c) operativo por fallas en los controles gerenciales, sistemas de información, o error humano, y d) jurídico por la posibilidad de que los contratos de operaciones de derivados no se les reconozca su exigibilidad.
Por su parte, los especulativos, buscan obtener ventajas económicas por los eventuales movimientos del mercado, que se posibilitan por el conocimiento del mismo. Con este tipo de contrato se asumen riesgos con el fin de adquirir una mayor rentabilidad. Por ende, su función es sólo lucrativa y no está orientada a la gestión del riesgo.
4.1.3. Las modalidades en que pueden pactarse se denominan ‘delivery’ o ‘non delivery’ consistiendo la primera en la entrega física del bien objeto del contrato y al pago del precio en la fecha de cumplimiento de la operación. La segunda, implica el pago de una suma de dinero que se calcula de acuerdo con la diferencia que se presenta entre el precio establecido en el contrato y el valor en mercado del mismo bien tomado como referente para el objeto de la operación, en la fecha de liquidación del contrato. Este último caso (…) no requiere la entrega del activo sino de la diferencia surgida de ambos, puesto que el valor se define hasta el cumplimiento del plazo del contrato.
Como puede verse en ambas modalidades, lo que se busca es asegurar o precaver el ‘riesgo’ derivado de las fluctuaciones del mercado, real, cambiario, financiero, etc., lo que permite afirmar que es un contrato que no tiene una relación necesaria, con otros tipos de operaciones mercantiles, queriendo con ello significar que bien puede tenerlo con otro – la importación de bienes – o tener entidad propia, como por ejemplo, cuando el empresario lo que busca es obtener una utilidad o ganancia derivada del diferencial que surja entre el precio real del bien y el que surja del mercado.
4.1.4. Otro aspecto básico para tener en cuenta es que estos contratos son atípicos porque en el ordenamiento jurídico colombiano no existe una ley que los regule, razón por la cual sus efectos jurídicos deben realizarse de acuerdo con la normativa general.
4.1.5. Teniendo en cuenta lo expuesto, debe destacarse que estos instrumentos son contratos de carácter principal toda vez que no necesitan de otro convenio u obligación para su subsistencia. Si bien en estas operaciones se pactan obligaciones de vencimiento futuro cuyo rendimiento está ligado a un bien, estos contratos son lo que determinan las condiciones de la gestión de riesgos y, los bienes sólo operan como un índice de referencia para establecer el precio del contrato.
En otras palabras, estos instrumentos no dependen de la operación subyacente porque no tienen por objeto la adquisición del bien sino el desplazamiento de riesgos, es por esa razón, que mediante estos instrumentos no se paga el valor del bien sino la diferencia entre el precio pactado y el establecido por el mercado. Además, la terminación de estos negocios no está condicionada al subyacente sino a los términos pactados en los contratos.
(…)
4.2 Relación de los gastos derivados en los contratos de derivados financieros forward non delivery y los ingresos no constitutivos de renta declarados por la sociedad.
(…)
(…) sólo procede como ingreso o gasto derivado de los contratos forward, las utilidades o las pérdidas resultantes en la liquidación de estos instrumentos.
(…)
4.3. Tratamiento en el impuesto sobre la renta de la ganancia y de la pérdida derivada en los contratos forward non delivery – de cobertura de riesgos o especulativos- celebrados entre entidades nacionales.
(…)
4.3.2. En cuanto al tratamiento del diferencial negativo, esto es, de la pérdida derivada en los contratos forward de índole nacional, debe reiterarse que a pesar de las características especiales de estas operaciones financieras, la normativa tributaria no tiene una regulación específica. Por tanto, su reconocimiento fiscal debe estudiarse de acuerdo con los criterios generales de la deducción dispuestos en la norma tributaria, pero sin perder de vista que la contrapartida de ingresos es el gasto, y de la utilidad, la pérdida.
4.3.2.1. Esta Corporación ha señalado que los gastos para los cuales el Estatuto Tributario no ha previsto expresamente una regulación especial, no podrán rechazarse como deducción, por ese solo hecho, y constituirán una deducción aceptada fiscalmente, en la medida en que cumplan los requisitos esenciales establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y no se encuentren dentro de las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88 y 177 a 177-1 de la citada normativa.
La deducibilidad del gasto bajo los parámetros señalados, procede independientemente de la finalidad de cobertura o especulativa de la operación, pues finalmente, en ambos supuestos, constituyen erogaciones que se derivan de la gestión de riesgos del mercado.
(…)
De esta forma, atendiendo a las particularidades de las operaciones analizadas, la deducción de los gastos que se derivan de las mismas, está sujeta al cumplimiento de los requisitos esenciales de necesidad, proporcionalidad y relación de causalidad con la actividad productora de renta, siempre que no sean imputables a ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional ni de rentas exentas.
(…)” (negrilla fuera del texto).
A su vez, el artículo 122 del Estatuto Tributario dispone:
“ARTÍCULO 122. LIMITACIÓN A LAS DEDUCCIONES DE LOS COSTOS Y GASTOS EN EL EXTERIOR. <Artículo modificado por el artículo 71 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:
1. Aquellos respecto de los cuales sea obligatoria la retención en la fuente.
2. Los contemplados en el artículo 25.
3. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.
4. Aquellos en que se incurra en cumplimiento de una obligación legal, tales como los servicios de certificación aduanera.
5. Los intereses sobre créditos otorgados a contribuyentes residentes en el país por parte de organismos multilaterales de crédito, a cuyo acto constitutivo haya adherido Colombia, siempre y cuando se encuentre vigente y en él se establezca que el respectivo organismo multilateral está exento del impuesto sobre la renta”. (negrilla fuera de texto).
Así las cosas, es palmario que el gasto derivado del contrato forward – bajo el entendido que se trate de la modalidad “non delivery” – es deducible para efectos del impuesto sobre la renta – de acuerdo con lo expresado por el Consejo de Estado en el pronunciamiento previamente reseñado – en la medida que cumpla los requisitos esenciales establecidos en el artículo 107 del Estatuto Tributario y no se encuentre dentro de las limitaciones a que se refieren los artículos 85 a 88, 177 y 177-1 ibídem.
Adicionalmente, encuentra este Despacho que la limitación de que trata el artículo 122 del Estatuto Tributario es aplicable en el caso sub examine, en la medida que el gasto en el exterior consultado se relacione con la obtención de una renta de fuente nacional, sin que sea relevante el hecho de que el contrato de cobertura de riesgos sea celebrado con una entidad del exterior, residente fiscal de un país con el cual Colombia no ha celebrado un convenio para evitar la doble imposición.
Por el contrario, si la operación de cobertura es celebrada con un agente de intermediación domiciliada o ubicado en el territorio nacional, no es aplicable el tratamiento contemplado en el artículo 122 ibídem, ya que no se está en presencia de un gasto realizado en el exterior.
Finalmente, es de agregar que, para efectos de la realización de la deducción en el presente asunto, es menester atender las reglas dispuestas en el artículo 105 del Estatuto Tributario.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: www.dian.gov.co siguiendo los íconos “Normativa” – “Técnica” y seleccionando “Doctrina” y Dirección Gestión Jurídica.
Atentamente,
OSCAR FERRER MARÍN
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)