Tema: Renta
Descriptor: Las expensas necesarias son deducibles. Se considera deducibles los pagos relacionados con Fuerzas Militares.
OFICIO Nº 032985
07-12-2017
DIAN
Dirección de Gestión Jurídica
Bogotá, D.C.
100202208 1369
Señor
JUAN MANUEL RÍOS OSORIO
Gerencia Corporativa de Asesoría y Planeación Tributaria
Ecopetrol
CARRERA 13 No. 36 – 24 ED. PRINCIPAL PISO 7º
Bogotá
Ref: Radicado 1158 del 27/11/2017
De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.
Mediante el radicado de la referencia, el consultante formula la siguiente pregunta: ¿Se considera deducibles los pagos relacionados con Fuerzas Militares, siempre que se comprueben los criterios del artículo 107 del Estatuto Tributario?
Dentro del documento radicado por el consultante coloca algunas consideraciones, así:
“… g) En este sentido, al ser unos gastos acostumbrados para el sector de hidrocarburos, en especial en lo que se refiere al transporte de hidrocarburos por oleoductos y carrotanques en zonas en las zonas (sic) en la que usualmente se generan estos atentados, y que se cuenta con el soporte de los convenios y de los pagos realizados, no sólo por Ecopetrol sino también por las demás compañías de la Industria, concluimos que se cumplen con los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario para su deducibilidad.
…
l). En este sentido, la Sentencia 16379 del 1º de Octubre de 2009, Consejo de Estado Sección Cuarta, reiteró que se deben comprobar los criterios del 107 para efectos que proceda la deducibilidad del gasto así se trate de la actividad que deberían prestar las Fuerzas Militares pero que desafortunadamente, para algunas zonas y operaciones, requieren de un mayor brazo de fuerza por parte de esta entidad …..”
Con el fin de proceder a resolver la consulta formulada, se transcribe los apartes de la sentencia citada por el mismo consultante, C-16379 de octubre 01 de 2009 MP Hugo Fernando Bastidas Bárcenas, así:
“… Para el Tribunal los pagos hechos por la actora en virtud del convenio de cooperación celebrado con las fuerzas militares para prevenir ataques al oleoducto fueron procedentes porque cumplieron los requisitos del artículo 107 del Estatuto Tributario. A su juicio, la función constitucional de las fuerzas armadas no se opone a la necesidad de celebrar este tipo de convenios remunerados debido a la particular situación de violencia en el país.
Por su parte la DIAN ha advertido que es función constitucional del Ejército Nacional velar por la seguridad en todo el territorio colombiano, de manera que la actora no tenía que incurrir en ese gasto, ni el mismo estaba relacionado con la actividad productora de renta. Que la Sentencia T-651 de 1996 no es aplicable a este caso, pues, si bien la Corte consideró que estos contratos no contradecían la Constitución no mencionó que tuvieran algún beneficio tributario.
El artículo 107 del Estatuto Tributario dispone:
“ART. 107.- Las expensas necesarias son deducibles. Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, tenido en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.”
Tributariamente las expensas necesarias corresponden a los gastos que se generan de manera forzosa en la actividad productora de renta, de manera que sin tales gastos no se puede obtener la renta. Son indispensables aunque no sean permanentes sino esporádicos. Como lo exige la norma, lo esencial es que el gasto sea “normalmente acostumbrado en cada actividad”, lo que excluye que se traten de gastos simplemente suntuarios, innecesarios o superfluos o meramente útiles o convenientes Sentencia de 12 de mayo de 2005, Exp. 13614, C.P. Dr. Héctor J. Romero Díaz.
En efecto, el concepto de necesidad corresponde a que las expensas sean las requeridas para comercializar o prestar un servicio, es decir que sin ellas los bienes o servicios no estén listos para su enajenación o prestación, o más aún, no se conserven en condiciones de ser comercializados. En consecuencia, no proceden aquellos gastos que no coadyuvan a producir, comercializar o mantener el bien o el servicio en condiciones de utilización, uso o enajenación.
Siguiendo con las características de las expensas deducibles, la Sala ha reiterado que la relación de causalidad significa que los gastos, erogaciones o simplemente salida de recursos del contribuyente, deben guardar una relación causal, de origen-efecto, con la actividad u ocupación que le genera la renta al contribuyente. Esa relación, vínculo o correspondencia debe establecerse entre la expensa (costo o gasto) y la actividad que desarrolla el objeto social (principal o secundario) pero que en todo caso le produce la renta, de manera que sin aquella no es posible obtenerla y que en términos de otras áreas del derecho se conoce como nexo causal o relación causa-efecto Entre otras, las sentencias de 25 de septiembre de 1998, Exp. 9018. C.P. Dr. Delio Gómez Leyva, de 13 de octubre de 2005, Exp. 13631, C.P. Dr. Juan Ángel Palacio Hincapié, de 2 de agosto de 2006, Exp. 14549, C.P. Dra. Ligia López Díaz, de 12 de diciembre de 2007, Exp. 15856, C.P. Dra. Maria Inés Ortiz Barbosa y 24 de julio de 2008, Exp. 16302, C.P. Dra. Ligia López Díaz.
Y, en cuanto a la proporcionalidad, éste atiende a la magnitud que aquellas representen dentro del total de la renta bruta (utilidad bruta) la cual, debe medirse y analizarse en cada caso, de conformidad con la actividad económica que se lleve a cabo, conforme con la costumbre comercial Sobre la costumbre mercantil el artículo 3º del Código de Comercio expresa que tendrá la misma autoridad que la ley comercial, siempre que no la contraríe manifiesta o tácitamente y que los hechos constitutivos de la misma sean públicos, uniformes y reiterados en el lugar donde hayan de cumplirse las prestaciones o surgido las relaciones que deban regularse por ella. En defecto de la costumbre local se tendrá en cuenta la general del país, siempre que reúna los requisitos exigidos en el inciso anterior”, para ese sector, de manera que el rigor normativo cede ante los gastos reiterados, uniformes y comunes que se realicen, sin perjuicio de la causalidad y necesidad que también deben concurrir.
Además, el criterio comercial con el que se deben analizar los presupuestos de necesidad y proporcionalidad, supone que la carga que asume la demandante para poder realizar su objeto social, sea una expensa normal, acostumbrada y necesaria en su actividad productora de renta.
En el presente caso, el pago de los convenios de seguridad suscritos con las fuerzas militares, Ejército y Armada Nacional, tiene un aspecto importante que impide considerar que se trate de un gasto inherente a la actividad productora de renta y que se trate de una expensa necesaria e indispensable para poder no sólo incrementar su renta, sino, desarrollar su actividad.
Esta cuestión se refiere a la función constitucional de las fuerzas militares, conforme con el artículo 217 de la Constitución Política las Fuerzas Militares tienen como finalidad primordial la defensa de la soberanía, la independencia, la integridad del territorio nacional y del orden constitucional. Y según el artículo 2 ibídem, las autoridades de la República están instituidas para proteger a todas las personas residentes en Colombia, en su vida, honra, bienes, creencias y demás derechos y libertades. De manera que la protección de los oleoductos por parte de las fuerzas militares es una función que se enmarca dentro de su función de defender no sólo la integridad del territorio nacional sino el orden constitucional.
Vale la pena citar la sentencia de la Sección Tercera de la Corporación de 3 de agosto de 2006 que declaró la nulidad de unas resoluciones del Director de la Policía Nacional por medio de las cuales se regulaba la vigilancia especial a favor de algunos usuarios que celebrarán contratos remunerados con la Policía Sentencia de 3 de agosto de 2006, Exp. 15687, C.P. Dra. Ruth Stella Correa P.. La decisión se fundamentó, entre otros puntos, en la violación al principio de igualdad ya que no se evidenciaba proporcionalidad entre el trato desigual y el fin perseguido y la violación de los fines esenciales del Estado. En esta sentencia se citó la de la Corte Constitucional C-020 de 1996 que analizó la norma que permitía al Director General de la Policía Nacional contratar con entidades oficiales, bancarias, financieras u otras personas jurídicas de derecho privado que cumplieran “funciones de interés público”, la prestación remunerada de servicios de vigilancia con personal de la Policía Nacional en uso de vacaciones. En ésta, la Corte concluyó que no era tolerable, a la luz de la normatividad superior, que se estableciera por el legislador categorías de personas beneficiarias en distinto grado de servicio esencial de policía, según su capacidad para retribuir un servicio que por su naturaleza ha de ser gratuito.
La Sala comparte el criterio de la Sección Tercera y lo considera válido para efectos de las fuerzas militares, cuando advierte que la actividad de policía debe prestarse mediante un servicio efectivo con arreglo a los principios de igualdad e imparcialidad, de suerte que resulta inadmisible su cobro mediante contrato a cualquier segmento de la población, por importante que éste sea, pues dicha previsión que contraviene el carácter universal y connatural de este servicio público a cargo del Estado que debe ser prestado con efectividad sin que se precise aliciente económico por parte de algunos usuarios ‘privilegiados’.
Ahora bien, la sentencia de la Corte Constitucional T-651 de 1996, que cita la demandante, considera que las actividades privadas como la explotación de petróleo, de minerales valiosos, el transporte de crudos o de refinados son actividades de interés general y de utilidad pública, no sólo por razones económicas, sino ecológicas y ambientales, con lo cual resulta apenas razonable, buscar por la vía contractual, en algunos casos especiales, disponer de vigilancia y patrullaje armado en zonas en las que se desarrollan aquellos comportamientos económicos, frente a las situaciones de conflicto y de perturbación del orden público que se producen en la zona del Bajo Caranal, municipio de Arauquita, territorio donde se dieron los hechos que originaron la tutela (resalta la Sala).
A juicio de la Sala, el argumento expuesto por la Corte Constitucional en esta sentencia no implica necesariamente que el pago efectuado por la actora proceda tributariamente como deducción.
De la doctrina jurisprudencial citada, la Sección puede concluir que por el hecho que el transporte por oleoducto sea una actividad importante para el país y se requiere precisamente que las fuerzas militares presten mayor protección, no es necesario que los particulares retribuyan esa vigilancia especial. Sin embargo, no se puede desconocer que en algunos casos de situaciones excepcionales en los que es permanente la presencia y el conflicto con los subversivos y que el bien que se pretende proteger ha sido objeto de atentados por grupos al margen de la ley, se requiera de una presencia mayor de las fuerzas armadas mediante la celebración de esta clase de contratos.
Pero, independientemente de que se trate de un convenio válido o no, en este caso la actora no probó que el pago de estos convenios de vigilancia especial fuera un gasto necesario, en los términos de la ley tributaria. En efecto, la sociedad debió demostrar que se trataba de un pago normalmente acostumbrado en la actividad petrolera, pues, lo normal es que el Ejército Colombiano y la Armada Nacional, como fuerzas militares, vigilen y protejan la infraestructura petrolera, incluidos los oleoductos, de los actos subversivos. O debió probar que dada su situación particular, debía asumir esta carga, omisión que no se satisface con la simple manifestación de este hecho en la demanda.
Nótese que la sentencia de la Corte Constitucional se refiere a casos especiales que ameriten una medida contractual para disponer de vigilancia y patrullaje armado en las zonas donde se desarrollan esas actividades frente a las situaciones de conflicto y perturbación del orden público. Es decir, la Corte no se refiere a esos convenios como una situación general, de manera que no se le puede dar el alcance pretendido ….” (Cursiva, negrita y subrayado fuera de texto)
Con fundamento en lo anterior, no se podría generalizar que por el hecho que se acostumbre a pagar o realizar estos convenios con la Fuerza (Sic) Militares, Ejército, Armada Nacional o la Policía, sea aceptada de manera automática la deducción en el impuesto sobre la renta y complementario, sino que estos pagos deben ser la excepción a la regla, en razón a que lo normal es que la fuerza pública a través de sus instituciones protejan y brinden la seguridad en todo el territorio nacional, tal como lo establece el artículo 217 de la Constitución Política. En este sentido cada contribuyente y en cada caso particular deberá probar ante la Administración Tributaria que el pago realizado es necesario, y era una excepción al mandato constitucional que deban cumplir la fuerza pública.
En los anteriores términos se resuelve su consulta.
Cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y ”Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ
Directora de Gestión Jurídica