Tema: Renta
Descriptor: Incentivos tributarios
OFICIO Nº 005858
17-03-2017
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D. C.
100208221-000203
Señor
SERGIO DUQUE LÓPEZ
Carrera 43A N° 16A Sur-38 Oficina 1205 Edificio DHL (El Poblado)
Medellín - Antioquia
Referencia: Radicado número 100045230 del 16 de diciembre de 2016
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Incentivos tributarios
Fuentes formales Artículos 11 de la Ley 1715 de 2014; 2.2.3.8.1.1, 2.2.3.8.2.1, 2.2.3.8.2.2 y 2.2.3.8.2.4 del Decreto número 1073 de 2015; 1°, 2°, 4° y 5° de la Resolución número 1283 de 2016; Sentencia C-430 de 2009
Cordial saludo señor Duque López.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto número 4048 de 2008 es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad, así como normas de personal, presupuestal y de contratación administrativa que formulen las diferentes dependencias a su interior, ámbito dentro del cual será atendida su solicitud.
Mediante el radicado de la referencia solicita la revocatoria directa del Oficio número 014749 del 13 de junio de 2016 pues considera que “[c]ontrario a lo conceptuado (…) sí procede el beneficio consagrado en el artículo 11 de la Ley 1715 de 2014 tratándose de inversiones realizadas a través de leasing cuando el contrato se firmó antes de la entrada en vigencia de la Ley, pues lo requerido por la norma es que las inversiones se realicen con posterioridad a la entrada en vigencia de la Ley”.
Al respecto, en el citado pronunciamiento, la Subdirección de Gestión de Normativa y Doctrina expresó:
“(…) es importante precisar que el beneficio procede para las erogaciones en investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la producción y utilización de FNCE o gestión eficiente de la energía que se efectúen por medio de contratos de leasing financiero, punto en el cual se destaca que el reglamentario menciona la palabra ‘nuevas’.
Por lo anteriormente señalado es necesario establecer si un contrato de leasing firmado antes de la entrada en vigor de la Ley 1715 de 2014 cumple con estos criterios.
En ese sentido, este Despacho considera que no se trata de una nueva inversión cuando el contrato de leasing se celebra previa la entrada en vigor de la ley.
Esta conclusión se apoya además en la forma como se aplica este beneficio tributario, que de acuerdo a lo establecido en el citado artículo 2.2.3.8.2.4 ocurre a partir del año siguiente en el que se suscriba el contrato. Esto supone que la suscripción ocurre en vigencia de la Ley 1715 de 2014.
Tampoco encuentra que el criterio de realización directa de la inversión se cumple para el supuesto planteado por el consultante, pues el contrato no se suscribió con la finalidad de realizar erogaciones en investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la producción y utilización de FNCE o gestión eficiente de la energía, esto en consideración a que no había entrado en vigor la ley.
En ese orden de ideas, se tiene que el supuesto planteado por el peticionario no cumple los requisitos establecidos en la ley y el reglamento para acceder al beneficio tributario consagrado en el artículo 11 de la Ley 1715 de 2014” (subrayado fuera de texto).
Sobre el particular, este Despacho considera menester examinar nuevamente la normativa aplicable al caso sub examine:
El artículo 11 de la Ley 1715 de 2014 establece:
“Artículo 11. Incentivos a la generación de energías no convencionales. Como fomento a la investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la producción y utilización de energía a partir de FNCE, la gestión eficiente de la energía, los obligados a declarar renta que realicen directamente inversiones en este sentido, tendrán derecho a reducir anualmente de su renta, por los 5 años siguientes al año gravable en que hayan realizado la inversión, el cincuenta por ciento (50%) del valor total de la inversión realizada.
(…)
Para los efectos de la obtención del presente beneficio tributario, la inversión causante del mismo deberá obtener la certificación de beneficio ambiental por el Ministerio de Ambiente y ser debidamente certificada como tal por el Ministerio de Medio Ambiente y Desarrollo Sostenible, en concordancia con lo establecido en el artículo 158-2 del Estatuto Tributario”. (subrayado fuera de texto).
A su vez, los artículos 2.2.3.8.1.1, 2.2.3.8.2.1, 2.2.3.8.2.2 y 2.2.3.8.2.4 del Decreto número 1073 de 2015 disponen:
“Artículo 2.2.3.8.1.1. Definiciones. <Artículo adicionado por el artículo 1° del Decreto número 2143 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Para la aplicación de este decreto se tendrán en cuenta, además de las definiciones aquí señaladas, las contenidas en el artículo 5° de la Ley 1715 de 2014.
(…)
Nuevas inversiones en proyectos de FNCE: Se consideran nuevas inversiones el aporte y/o erogaciones de recursos financieros que tengan como objetivo el desarrollo de Fuentes No Convencionales de Energía y que se realicen a partir de la vigencia del presente decreto.
Nuevos proyectos de FNCE: Son aquellas actividades interrelacionadas que se desarrollan de manera coordinada para instalar capacidad de generación de energía eléctrica a partir de FNCE desde la expedición del presente decreto.
Puede incluir actividades como investigación y desarrollo tecnológico o formulación e investigación preliminar, estudios técnicos, financieros, económicos y ambientales definitivos, adquisición de equipos, elementos, maquinaria, y montaje y puesta en operación.
(…)
Artículo 2.2.3.8.2.1. Deducción especial en la determinación del impuesto sobre la renta. <Artículo adicionado por el artículo 1° del Decreto número 2143 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios que realicen directamente nuevas erogaciones en investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la producción y utilización de energía a partir FNCE o gestión eficiente de la energía, tendrán derecho a deducir hasta el cincuenta por ciento (50%) del valor de las inversiones, en los términos de los siguientes artículos, en concordancia con los porcentajes establecidos en el artículo 11 de la Ley 1715 de 2014.
Artículo 2.2.3.8.2.2. Requisitos generales para acceder al incentivo. <Artículo adicionado por el artículo 1° del Decreto número 2143 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> Para la aplicación del artículo anterior, los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios interesados en la deducción especial prevista en el artículo 11 de la Ley 1715 de 2014 deberán obtener previamente la Certificación de Beneficio Ambiental que expide el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible en los términos del artículo 158-2 del Estatuto Tributario y demás normas que lo reglamenten, modifiquen o adicionen.
(…)
Artículo 2.2.3.8.2.4. Inversiones realizadas a través de leasing financiero. <Artículo adicionado por el artículo 1° del Decreto número 2143 de 2015. El nuevo texto es el siguiente:> La deducción especial prevista en el artículo 11 de la Ley 1715 de 2014, procederá igualmente cuando las nuevas erogaciones en investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la producción y utilización de FNCE o gestión eficiente de la energía se efectúen por medio de contratos de leasing financiero con opción irrevocable de compra, en cuyo caso se aplicará el beneficio tributario en comento a partir del año siguiente en el que se suscriba el contrato, siempre y cuando el locatario ejerza la opción de compra al final del mismo.
(…)” (subrayado fuera de texto).
Luego, es palmario que –por expresa disposición legal– en el caso de inversiones en FNCE realizadas a través de leasing, no procede el beneficio consagrado en el artículo 11 de la Ley 1715 de 2014 cuando el contrato en comento haya sido firmado antes de la entrada en vigencia de la citada ley.
Lo antepuesto por cuanto, si bien las inversiones se pueden llevar a cabo con posterioridad a la entrada en vigencia del Decreto número 1073 de 2015, se exige obtener previamente la Certificación de Beneficio Ambiental que expide el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible, certificación que –sobra aclarar– fue creada en el artículo 11 ibídem.
En efecto, mediante Resolución número 1283 de 2016, el Ministerio de Ambiente y Desarrollo Sostenible indicó:
“Artículo 1°. Objeto. La presente resolución tiene por objeto establecer el procedimiento y los requisitos para la expedición de la Certificación de Beneficio Ambiental por nuevas inversiones en proyectos de Fuentes No Convencionales de Energías Renovables y gestión eficiente de la energía, con la cual se podrá acceder a los beneficios tributarios de que tratan los artículos 11, 12, 13 y 14 de la Ley 1715 de 2014.
Artículo 2o. Ámbito de aplicación. El presente acto administrativo será aplicable a:
1. El beneficio de deducción especial de renta y complementarios para los contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta y complementarios, que realicen directamente nuevas erogaciones en investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la producción y utilización de energía a partir de FNCER o gestión eficiente de la energía.
(…)
Artículo 4°. Requisitos generales de la solicitud para la obtención de la certificación de beneficios ambientales para la deducción especial de renta y complementarios y la exclusión del IVA. El solicitante debe radicar ante la Autoridad Nacional de Licencias Ambientales (ANLA), el formato único de solicitud de beneficios tributarios para fuentes no convencionales de energías renovables y gestión eficiente de la energía, firmado por el representante legal o apoderado del solicitante según el caso, y anexar la siguiente información:
(…)
4. Descripción del proyecto en el que se realizará la nueva inversión.
5. Descripción detallada de la nueva inversión en proyectos de FNCER o gestión eficiente de la energía, según el caso, la cual debe incluir como mínimo:
(…)
6. Descripción y cuantificación detallada de los beneficios ambientales asociados al proyecto objeto de la nueva inversión en cuanto a:
(…)
Artículo 5°. Requisitos específicos de la solicitud para la obtención de la certificación de beneficios ambientales para la deducción especial de renta y complementarios. Adicionalmente al cumplimiento de los requisitos generales contemplados en el artículo 4° del presente acto administrativo, para la obtención de la certificación de beneficios ambientales para la deducción especial de Renta y complementarios, el solicitante debe anexar ante la Autoridad Nacional de Licencias Ambientales (ANLA), la siguiente información:
1. Diligenciar el Formato 1 “Especificaciones del Elemento, Equipo, Maquinaria”.
2. Las nuevas erogaciones en investigación, desarrollo e inversión en el ámbito de la gestión eficiente de la energía, deben corresponder a la implementación de las metas ambientales establecidas en la Resolución número 186 de 2012 o la norma que la modifique, adicione o sustituya, para lo cual se debe aportar concepto emitido por la UPME en el que conste:
(…)
3. Concepto emitido por la UPME, en el que avale el proyecto de FNCER y los equipos, elementos, y maquinaria, nacionales o importados.
(…)” (subrayado fuera de texto).
Por tanto, ya que respecto de un contrato de leasing suscrito antes de la entrada en vigencia de la Ley 1715 de 2014, el contribuyente carecía de imposibilidad material para obtener previamente las correspondientes certificaciones y conceptos favorables de parte de las autoridades administrativas, es menester entender que las inversiones que del mismo se desprendan no están cobijadas por el beneficio tributario consultado.
Por último, no debe perderse de vista que, en palabras de la Corte Constitucional, M. P. Dr. Juan Carlos Henao Pérez, Sentencia C-430 de 2009:
“(…) es principio normativo general que las leyes –en sentido material– rigen a partir de su promulgación, (…) de manera que solo la ley está autorizada para señalar efectos distintos respecto de la aplicación de una determinada disposición en el tiempo. Sin embargo, en materia tributaria esta elasticidad se encuentra limitada por el artículo 363 Superior que establece de manera perentoria que las leyes tributarias no se aplican con retroactividad –sin diferenciar si son o no favorables al contribuyente– y el artículo 338 Superior, según el cual tratándose de leyes que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, solo pueden aplicarse a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, con lo cual se proscribe de manera categórica cualquier efecto hacia el pasado.
La irretroactividad de las normas jurídicas tributarias se respalda tradicionalmente en el concepto de seguridad jurídica, de manera que la norma impositiva tenga un carácter previo a la producción de los hechos que regula, con el fin de que su alcance pueda ser conocido por los destinatarios de la norma y por los eventuales realizadores de los hechos generadores del gravamen, evitando de esta manera que los sujetos pasivos de la obligación tributaria, y aún los beneficiarios del gravamen, puedan ser tomados por sorpresa, lo que a su turno garantiza la realización del principio de legalidad, a partir del cual se amparan los hechos causados y consolidados bajo el imperio de una norma jurídica”. (Subrayado fuera de texto).
Ahora bien, pese a que la referida Corporación reconoció en la providencia previamente transcrita la aplicación retrospectiva de beneficios o aminoraciones tributarias en impuestos de período, no es menos cierto que dicha aplicación se circunscribe temporalmente a la entrada en vigencia de la ley, como puede observarse a continuación:
“(…) la jurisprudencia de esta Corte, en desarrollo del principio de favorabilidad, mantiene la línea jurisprudencial asumida por la Corte Suprema de Justicia con anterioridad a la expedición de la Constitución de 1991, al autorizar la aplicación inmediata de modificaciones que beneficien al contribuyente respecto de los denominados tributos de período, es decir, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado, caso en el cual se está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el artículo 363 Superior” (sic) (subrayado fuera de texto).
De conformidad con lo expuesto, este Despacho confirma el Oficio número 014749 del 13 de junio de 2016.
En los anteriores términos se resuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los íconos: “Normatividad” - “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
El Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina,
Pedro Pablo Contreras Camargo.
Publicado en D.O. 50.227 del 8 de mayo de 2017.