Oficio 848

OFICIO Nº 848

01-09-2017

DIAN

Dirección de Gestión Jurídica

Bogotá, D.C.

100202208- 0848

 

Señor

LUIS BILL CÉSPEDES

Subdirector de Gestión de Fiscalización Tributaria

Cra 7 No 6C – 54 Piso 7

Bogotá

 

Ref: Radicado 649 del 17/04/2017

 

De conformidad con el artículo 19 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Dirección absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.

 

En la consulta formulada se establecen los siguientes interrogantes:

 

1. Cada perforación se puede tratar como una inversión independiente y en consecuencia amortizarla conforme lo señalado por el numeral 2 del artículo 143-1 del E.T. ¿cuándo se determine que éste resulta infructuoso, pese a que la mina o el yacimiento no lo sean? En este caso, ¿cuál es el tratamiento que tendría la amortización de los terrenos y otras inversiones generales o comunes a la mina o yacimiento?

2. Por el contrario, ¿todas las inversiones que se realicen en perforaciones deben ser capitalizadas y amortizadas solamente hasta que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, no obstante que algunas de esas perforaciones resulten infructuosas.

3. ¿Cuál es la información que necesita la DIAN para determinar y comprobar que la mina o el yacimiento es infructuoso? y, ¿cuál es momento en el que se debe reconocer el efecto fiscal: 1. al declararlo económicamente inviable; 2. Con la entrega del bloque; 3. Otro?

 

Con el fin de resolver las preguntas formuladas se trae a colación los artículos que fueron adicionados o modificados por la Ley 1819 de 2016, así:

 

“ARTÍCULO 143-1. AMORTIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN LA EXPLORACIÓN, DESARROLLO Y CONSTRUCCIÓN DE MINAS, Y YACIMIENTOS DE PETRÓLEO Y GAS Los gastos preliminares de instalación u organización o de desarrollo o los costos de adquisición o exploración de minas, de yacimientos petrolíferos o de gas y otros recursos naturales no renovables para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios seguirán las siguientes reglas para su amortización y su respectiva deducción:

 

1. Los activos de evaluación y exploración de recursos naturales no renovables determinados en el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto serán depreciables o amortizables, dependiendo de si se trata de un activo tangible o intangible.

2. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, los activos de que trata el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto, podrán ser amortizados en el año en que se determine y compruebe tal condición y, en todo caso, a más tardar dentro de los 2 años siguientes

3. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es fructuoso, el valor a amortizar en el año o período gravable será el determinado de conformidad con la siguiente fórmula: …” (Cursiva y subrayado fuera de texto) …”

 

Antes de la modificación introducida por la Ley 1819 de 2016, el artículo 236 de la Ley 223 de 1995, hizo una modificación al artículo 143 del Estatuto Tributario así:

 

“Artículo 236. Sistema de Amortización. Modifícase el inciso segundo del artículo 91 de la Ley 223 de 1995 (hoy artículo 143 del Estatuto Tributario), el cual quedará así:

 

“Cuando se trate de los costos de adquisición o exploración y explotación de recursos naturales no renovables, la amortización podrá hacerse con base en el sistema de estimación técnica de costo de unidades de operación o por el de amortización en línea recta en un término no inferior a cinco (5) años. Cuando las inversiones realizadas en exploración resulten infructuosas, su monto podrá ser amortizado en el año en que se determine tal condición y en todo caso a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes ...”(Cursiva, subrayado y negrilla fuera de texto).

 

Tal como se observa se hace la siguiente comparación:

 

ARTÍCULO ACTUAL	ANTES DE LA LEY 1819 DE 2016	DESPUÉS DE LA LEY 1819 DE 206 (SIC)
Numeral 4 art. 74-1ET – En la evaluación y exploración de recursos naturales no renovables, el costo fiscal capitalizable corresponderá a los siguientes rubros	El Estatuto Tributario no contemplaba de manera concreta los elementos que eran posibles de capitalizar en esta etapa de evaluación y explotación de recursos naturales no renovables, tan solo presentaba una descripción de algunos elementos que se encontraban en el artículo 142 del Estatuto Tributario.	Con el artículo 54 de la Ley 1819 de 2016 se incorpora el artículo 74-1 al Estatuto Tributario, identificando los elementos susceptibles de capitalizarse y determina hasta qué momento se hará dicha capitalización “… capitalización de que trata este numeral cesará luego de que se efectúe la factibilidad técnica y viabilidad comercial de extraer el recurso natural no renovable, de acuerdo con lo establecido contractualmente …”
ARTÍCULO 143-1, AMORTIZACIÓN DE LAS INVERSIONES EN LA EXPLORACIÓN, DESARROLLO Y CONSTRUCCIÓN DE MINAS, Y YACIMIENTOS DE PETRÓLEO Y GAS	Esta norma estaba contenida antes en el artículo 143 del Estatuto Tributario “Término para amortizar las inversiones”, dentro de la cual se establecía entre otros aspectos el siguiente “.. En los casos en que las inversiones resulten infructuosas, el valor puede ser amortizado en el año que se determine y compruebe tal situación o a más tardar dentro de los dos años siguiente (sic) …”	Con el artículo 86 de la Ley 1819 de 2016 se modifica el artículo 143-1, estableciendo las reglas y procedimiento para la amortización de las inversiones realizadas en exploración, desarrollo y construcción de minas, y yacimientos de petróleo y gas, en especial se trae a colación “… 2. En caso de que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, los activos de que trata el numeral 4 del artículo 74-1 de este Estatuto, podrán ser amortizados en el año en que se determine y compruebe tal condición y, en todo caso, a más tardar dentro de los 2 años siguiente (sic) …”.

El tema a resolver está en determinar cuál es el alcance y aplicación que se debe realizar, cuando el artículo 143-1 del Estatuto Tributario establece: “que la mina o yacimiento es infructuoso, los activos de que trata el numeral 4 del artículo 74-1 de este estatuto, podrán ser amortizados en el año en que se determine y compruebe tal condición”, en tal sentido se debe analizar la exposición de motivos del proyecto de Ley número 178 de 2016 Cámara y 163 de 2016 Senado, en la cual establece:

 

“EXPOSICIÓN DE MOTIVOS DEL PROYECTO DE LEY “POR MEDIO DE LA CUAL SE ADOPTA UNA REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL, SE FORTALECEN LOS MECANISMOS PARA LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN Y LA ELUSIÓN FISCAL, Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”

…

Modifíquese el artículo 143-1 del Estatuto Tributario, el cual quedará así: La actividad minera siempre ha sido objeto principal del Estado, debido a la necesidad de obtener de su explotación los productos, renta y recursos fiscales provenientes de los impuestos. Es por esto que se le da un tratamiento que si bien sigue los lineamientos del sistema tributario general, contiene disposiciones especiales y específicas de este sector económico. La norma contempla las actividades que se clasifican en petróleos, minas y gases. El presente artículo regula la deducción por amortización en la explotación de minas, petróleo y gas, en la cual se busca la capitalización de costos y gastos para su posterior amortización, dentro de los cuales se incluye, los costos de adquisición o explotación de minas y de exploración y explotación de yacimientos petrolíferos o de gas y otros recursos naturales no renovables. La forma de amortización deberá hacerse con base en el sistema de unidades de producción, en razón a que esta técnica permite reconocer la deducción con base en las reservas probadas y las producidas en el año gravable. A su vez, está correlacionada a la generación del ingreso. Adicionalmente, y teniendo en cuenta que las reservas probadas pueden variar, se estableció un límite del 20% de la reserva probada inicialmente. En los casos en que las inversiones resulten infructuosas, el valor puede ser amortizado en el año que se determine y compruebe tal situación o a más tardar dentro de los dos años siguientes. Los gastos incurridos en las etapas de desarrollo y explotación se les darán el tratamiento que corresponda según su naturaleza. …

 

PONENCIA PARA PRIMER DEBATE PROYECTO DE LEY No. 178/2016 (CÁMARA) Y 163/2016 (SENADO) “POR MEDIO DE LA CUAL SE ADOPTA UNA REFORMA TRIBUTARIA ESTRUCTURAL, SE FORTALECEN LOS MECANISMOS PARA LA LUCHA CONTRA LA EVASIÓN Y LA ELUSIÓN FISCAL, Y SE DICTAN OTRAS DISPOSICIONES”.

….

ARTÍCULO 83

Se proponen las siguientes modificaciones al artículo 83 del proyecto de ley que modificada (sic) 143-1 del Estatuto Tributario:

 

a. Se modifica la palabra productos por recursos. En este sentido se aclara el alcance.

b. Se modifica la expresión del numeral 2 ‘no es apto para su explotación’ por ‘infructuoso’ de tal forma que la expresión sea más clara.

c. Teniendo en cuenta que el numeral 2 sólo aplica respecto de los proyectos que resultan infructuosos, se incluye un lenguaje con el fin de precisar que el numeral 3 aplica respecto de los proyectos que resultan fructuosos. En este mismo numeral, se precisa la definición de la expresión Rt-1. Así, esta expresión tiene un alcance similar pero diferente dependiendo de si se trata de la industria de hidrocarburos o de la industria minera. Así, para el caso del sector de hidrocarburos, se habla de las reservas probadas desarrolladas remanentes, en tanto que en la industria minera se habla de las reservas recuperables remanentes. En este mismo artículo se establece que las reservas deberán estar sustentadas en los estudios técnicos.

d. Al precisar que las reservas son aquellas que se sustentan en los estudios técnicos, se elimina la variación del 20% que estaba prevista.

e. Se incorpora el Parágrafo 2 con el fin de establecer el tratamiento aplicable para aquellas inversiones que tienen por objeto potenciar la extracción de recursos naturales.

f. Se incorpora un Parágrafo Transitorio que tiene por objeto incentivar la exploración de recursos naturales no renovables. En este orden de ideas, las inversiones que se realicen en la exploración de recursos naturales entre 1 de enero de 2017 y 31 de diciembre de 2027, serán amortizables mediante línea recta en un período de 5 años …”

 

De la exposición de motivos se desprende que el espíritu del legislador no buscaba cambiar el tratamiento que se venía realizando a las inversiones que resultaban infructuosas y que como tal se amortizaran en el año en que se determine y compruebe tal situación, por tal razón la modificación introducida en el numeral 2 del artículo 143-1 del Estatuto Tributario modificado (sic) el artículo 86 de la Ley 1819 de 2016, a la expresión “que la mina o yacimiento es infructuoso” se debe interpretar en que las inversiones realizadas en la mina o el yacimiento, tales como pozos, para la obtención del recurso natural no renovable resulte infructuoso, éstos puedan ser amortizadas (sic) en el año en que se determine y compruebe tal condición y, en todo caso, a más tardar dentro de los 2 años siguientes.

 

Frente al interrogante de ¿Cuál es el tratamiento que tendría la amortización de los terrenos y otras inversiones generales comunes a la mina o yacimiento? entendiendo que la inversión realizadas (sic) en la mina o el yacimiento para la obtención del recurso natural no renovable no generó dicho recurso es decir es infructuoso, primero se debe considerar lo que establece el artículo 74-1 del Estatuto Tributario, así:

 

“ARTÍCULO 74-1. COSTO FISCAL DE LAS INVERSIONES. Para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el costo fiscal de las siguientes inversiones será:

…

4. En la evaluación y exploración de recursos naturales no renovables, el costo fiscal capitalizable corresponderá a los siguientes rubros:

 

a. Adquisición de derechos de exploración;

b. Estudios sísmicos, topográficos, geológicos, geoquímicos y geofísicos, siempre que se vinculen a un hallazgo del recurso natural no renovable;

c. Perforaciones exploratorias;

d. Excavaciones de zanjas, trincheras, apiques, túneles exploratorios, canteras, socavones y similares;

e. Toma de muestras;

f. Actividades relacionadas con la evaluación de la viabilidad comercial de la extracción de un recurso natural; y

g. Costos y gastos laborales y depreciaciones, según el caso considerando las limitaciones establecidas en este estatuto.

h. Otros costos, gastos y adquisiciones necesarias en esta etapa de evaluación y exploración de recursos naturales no renovables que sean susceptibles de ser capitalizados de conformidad con la técnica contable, diferentes a los mencionados en este artículo.

 

La capitalización de que trata este numeral cesará luego de que se efectúe la factibilidad técnica y viabilidad comercial de extraer el recurso natural no renovable, de acuerdo con lo establecido contractualmente. Los terrenos serán capitalizables y amortizables únicamente cuando exista la obligación de revertirlos a la nación …”

…..

La norma transcrita establece los rubros que son susceptibles de capitalizarse en cada inversión que se realice para el desarrollo de esta actividad, por tal razón considerando las consecuencias futuras sobre dichas inversiones tales como (i) si dicha inversión resulta fructuosa, es decir se activa y se amortizará de conformidad con el numeral 3 y el parágrafo transitorio del artículo 143-1 del Estatuto Tributario o (ii) si la inversión resulta infructuosa se amortiza de conformidad con el numeral 2 del artículo 143-1 del Estatuto Tributario, es obligación que cada contribuyente establezca técnicamente la forma como se asigna las alícuotas de la amortización de terrenos cuando haya lugar a ello y otras inversiones generales comunes a la mina o yacimiento en cada una de las inversiones en que haya fragmentado, divido (sic) o perforado la mina o yacimiento, en tal sentido deberá para efectos fiscales llevar un control detallado, minucioso y soportable técnicamente sobre dichas asignaciones para cuando la administración tributaria lo requiera.

 

En este sentido se resuelve la primer consulta que decía “Cada perforación se puede tratar como una inversión independiente y en consecuencia amortizarla conforme lo señalado por el numeral 2 del artículo 143-1 del E.T. ¿cuándo se determine que éste resulta infructuoso, pese a que la mina o el yacimiento no lo sean? En este caso, ¿cuál es el tratamiento que tendría la amortización de los terrenos y otras inversiones generales o comunes a la mina o yacimiento?”

 

Frente al segundo interrogante, “Por el contrario, ¿todas las inversiones que se realicen en perforaciones deben ser capitalizadas y amortizadas solamente hasta que se determine que la mina o yacimiento es infructuoso, no obstante que algunas de esas perforaciones resulten infructuosas”, queda resuelto considerando la respuesta dada a la primer pregunta.

 

Frente al tercer interrogante, “¿Cuál es la información que necesita la DIAN para determinar y comprobar que la mina o el yacimiento es infructuoso? y, ¿cuál es momento en el que se debe reconocer el efecto fiscal: 1. al declararlo económicamente inviable; 2. Con la entrega del bloque; 3. Otro?” Los conceptos tiene (sic) la finalidad de interpretar de manera general y abstracta las normas de carácter tributario, aduanero y cambiario mas no la de establecer requisitos u obligaciones para la deducción, en tal sentido cada contribuyente deberá revisar la normatividad que se encuentre vigente expedidos por la entidad competente que regule la materia, tales como la Agencia Nacional Minera a través, la Agencia Nacional de Hidrocarburo, entre otras.

 

Finalmente el reconocimiento fiscal se debe entender tal como lo establece el numeral 2 del artículo 143-1 del Estatuto Tributario, es decir, cuando las inversiones realizadas en la mina o el yacimiento, tales como pozos, para la obtención del recurso natural no renovable resulte infructuoso.

 

En los anteriores términos se resuelve su consulta.

 

Cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: “Normatividad” – “Técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica.

 

Atentamente,

 

 

LILIANA ANDREA FORERO GÓMEZ

Directora de Gestión Jurídica