Tema:Renta
Descriptor: Empresas sociales del estado que contratan bajo el régimen privado - Contribución especial.
OFICIO Nº 000482
16-04-2018
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221- 000482
Señora
ISABEL ROCÍO GARZÓN FORERO
Hospital Salvador de Ubaté
Ubaté – Cundinamarca
Ref: Radicado 000567 del 21/12/2017.
Tema: Contribución de Obra Pública.
Descriptor: Empresas Sociales del Estado que contratan bajo el régimen privado.
Fuentes formales: Ley 1106 de 2006, artículo 6; Ley 1738 de 2014, artículo 8; Oficios: 062812 de 2010, 048027 de 2014 y 065227 de 2014.
Cordial saludo, Señora Isabel Rocío.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras o de comercio exterior y control cambiario en lo de competencia de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Plantea Usted que teniendo en cuenta la auditoría realizada por la Contraloría de Cundinamarca para la vigencia 2015 en la E.S.E. Hospital El Salvador de Ubaté, se evidenció un hallazgo denominado “Contribución especial”, frente a un contrato de obra pública, celebrado en el año 2015 entre esa entidad y una persona natural, debido a que no se realizó el descuento por concepto de contribución especial del 5% del valor total del contrato según lo señalado en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 prorrogada por la Ley 1738 de 2014.
En relación con dicho contrato manifiesta que la Entidad no realizó el descuento por concepto de dicha contribución, en virtud a que las Empresas Sociales del Estado de conformidad con lo dispuesto en el artículo 194 de la Ley 100 de 1993 y su decreto reglamentario 1876 de 1994, constituyen una categoría especial de entidad pública, descentralizada, con personería jurídica, patrimonio propio y autonomía administrativa, creadas o reorganizadas por la ley, o por las asambleas departamentales o por los concejos distritales o municipales, según el nivel de organización del estado a que pertenezcan.
Señala que, al disponer el régimen jurídico de las Empresas Sociales del Estado, la Ley 100 de 1993, estableció en el numeral 6 de su artículo 195 que, en material contractual, se regirán “por el derecho privado”, pero con la facultad para utilizar discrecionalmente “las cláusulas exorbitantes” previstas en el estatuto general de contratación de la administración pública, además de lo contemplado en el Estatuto 09 de 2014.
Que en virtud de lo anterior el Ministerio de Salud y Protección Social expidió la Resolución 5185 de 2013, por medio de la cual se fijan los lineamientos para que las Empresas Sociales del Estado, adopten el estatuto de contratación que regirá la actividad contractual, y como consecuencia de dicha normatividad la ESE – Hospital El Salvador de Ubaté aprobó mediante Junta Directiva el Acuerdo 09 de 2014, por medio del cual adoptó su estatuto de contratación, el cual constituye la base jurídica para adelantar su contratación.
Manifiesta que en este orden de ideas, es claro que por voluntad del legislador a las Empresas Sociales del Estado no se les puede instar a la aplicación de preceptos diferentes a aquellos contenidos en sus estatutos de contratación, siendo tan clara esa postura que es discrecional para este tipo de empresas, hacer uso de las cláusulas excepcionales de la contratación estatal, conforme lo sostiene la jurisprudencia del Consejo de Estado en sentencia de seis (6) de abril de dos mil (2000) bajo radicado No. 13263, al señalar:
“En consecuencia, por voluntad del legislador, ni los principios de la contratación estatal, ni normas distintas a las que regulan las cláusulas exorbitantes, deben aplicarse obligatoriamente por las Empresas Sociales del Estado. Es forzoso concluir entonces, que el régimen de contratación de esas empresas es de derecho privado, con aplicación excepcional de las cláusulas mencionadas. Sin embargo, estima pertinente aclarar que cuando tales empresas hipotéticamente tuvieran que celebrar los contratos a que se refiere el artículo 32 de la Ley 80, no es pertinente dar aplicación a disposiciones distintas a las del derecho privado”, (…)
Plantea usted que, aunado a lo anterior, el Convenio Interadministrativo de Desempeño No. 000936-2014, celebrado entre el Departamento de Cundinamarca – Secretaría de Salud y la Empresa del Estado Hospital el Salvador de Ubaté, define dentro del numeral octavo de las OBLIGACIONES ESPECÍFICAS: “Realizar los procesos de contratación que corresponden de acuerdo a su manual de contratación y demás normas aplicables a la E.S.E, respetando los precios que para tal efecto tiene establecidos el ICCU.”
Por lo anterior, solicita emitir concepto jurídico sobre el tema mencionado, con el fin de determinar si la contribución especial del 5% establecida en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 prorrogada por la Ley 1738 de 2014, debe ser aplicada por esta Empresa Social del Estado teniendo en cuenta que se trata de entidades de orden descentralizado por servicios con régimen jurídico especial.
Al respecto se observa lo siguiente:
El artículo 6º de la Ley 1106 de 2006 establece:
“Artículo 6º. De la contribución de los contratos de obra pública o concesión de obra pública y otras concesiones. El artículo 37 de la Ley 782 de 2002, quedará así:
Todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública, con entidades de derecho público o celebren contratos de adición al valor de los existentes deberán pagar a favor de la Nación, Departamento o Municipio, según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante una contribución equivalente al cinco por ciento (5%) del valor total del correspondiente contrato o de la respectiva adición.
/…/.”
El carácter permanente de esta contribución se estableció por medio del artículo 8º de la Ley 1738 de 2014, que indica:
“ARTÍCULO 8o. DE LA VIGENCIA Y DEROGATORIA DE LA LEY. La presente ley tiene una vigencia de cuatro (4) años a partir de la fecha de su promulgación y deroga las demás disposiciones que le sean contrarias y el penúltimo inciso del artículo 6o de la Ley 1106 de 2006.
PARÁGRAFO. No estarán sometidos a la vigencia de la presente ley y tendrán una vigencia de carácter permanente los artículos 5o y 6o de la Ley 1106 de 2006, y los artículos 6o y 7o de la Ley 1421 de 2010.” (Negrilla fuera de texto).
No obstante lo anterior, la entidad consultante considera que atendiendo a su naturaleza jurídica de “Entidad Social del Estado” sometida al régimen previsto en los artículos 194, 195 y 197 de la Ley 100 de 1993, máxime que de acuerdo con estas disposiciones su régimen de contratación es del orden privado, en los contratos que suscriba con particulares no tiene lugar la referida contribución.
Sobre el tema, es necesario recordar que la Entidad ha expedido varios conceptos que dan respuesta concreta al punto objeto de consulta. En efecto, refiriéndose a las Empresas Sociales del Estado, en Oficio 062812 de 2010, a la pregunta:
“… si los contratos de mantenimiento celebrados por las Empresas sociales del estado con personas naturales o jurídicas se encuentran sometidos a la contribución especial consagrada en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006.”
Se respondió:
“El hecho generador de la contribución lo constituye la suscripción o la adición de contratos de obra pública con entidades de Derecho Público; el sujeto activo corresponde a la Nación, Departamento o Municipio según el nivel al cual pertenezca la entidad pública contratante y el sujeto pasivo la persona natural o jurídica que suscribe el contrato de obra pública con la entidad de derecho público. Si bien el texto de la norma no incluyó una definición especial de obra pública, esta circunstancia no viola los principios de legalidad y certeza del tributo por cuanto es determinable a partir de ella.”
En el mismo oficio, a renglón seguido, se cita la Sentencia C-1153 de noviembre 26 de 2008, de la H. Corte Constitucional, donde se precisa lo que debe entenderse como contrato de obra pública, así:
“…
4.5. …”/ Ahora bien, ciertamente la disposición no precisa en su mismo texto qué cosa es una obra pública, de donde la demanda echa mano para afirmar que el legislador desconoció los principios de legalidad y certeza del tributo. La Corte admite que existe cierto grado de imprecisión en la definición del hecho gravado, pero estima que esta circunstancia no llega a configurar un vicio de inconstitucionalidad, pues esta imprecisión no deriva en una falta de claridad y certeza insuperable. Lo anterior, puesto que a pesar de que uno de los elementos del hecho gravado –la noción de obra pública- no aparece definido o determinado expresamente en la norma, es determinable a partir de ella, según pasa a verse:
El estatuto general de contratación administrativa –Ley 80 de 1993- tiene el siguiente objeto, definido en su primer artículo:
“La presente ley tiene por objeto disponer las reglas y principios que rigen los contratos de las entidades estatales”.
(…)
Como puede verse, el estatuto de contratación administrativa define el contrato de obra a partir de elementos subjetivos, es decir de criterios que atienden a la calidad de los sujetos contratantes y no al objeto del contrato, pues claramente indica que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales …”. Es decir, el elemento esencial que define la presencia de un contrato de esta naturaleza es que sea celebrado por una entidad estatal.
De otro lado, la norma ahora acusada impone un gravamen tributario a las personas que suscriban contratos de obra pública con “entidades de derecho público”, o celebren adiciones a los mismos.
(…)
Así pues, el Estatuto de contratación dice que “son contratos de obra los que celebren las entidades estatales”; y la norma acusada afirma que “todas las personas naturales o jurídicas que suscriban contratos de obra pública con entidades de derecho público” deberán pagar la contribución en ella regulada. De lo que se infiere que los contratos de obra pública a que se alude la disposición acusada no pueden ser sino los mismos contratos de obra (simplemente de obra) a que se refiere el artículo 32 del Estatuto de contratación administrativa, toda vez que por el solo hecho de ser suscritos “con entidades de derecho público”, caen dentro de esa categoría jurídica por expresa disposición legal …” (Negrillas y subrayas fuera del original.)
A partir de lo anterior, en el mismo Oficio 062812 de 2010 se indica:
“En ese orden de ideas, el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 tiene como única finalidad precisar la definición de contrato de obra pública frente al hecho gravable de la contribución, lo que bajo ningún supuesto implica que se limite la aplicación de la contribución exclusivamente a las entidades de derecho público sujetas al estatuto general de contratación.
En conclusión, para efectos de la contribución especial se entenderá como contrato de obra pública la definición dada por el numeral 1 del artículo 32 de la Ley 80 de 1993.
“… 1o. Contrato de Obra. Son contratos de obra los que celebren las entidades estatales para la construcción, mantenimiento, instalación y, en general, para la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago …”
Ahora bien, la Ley 489 de 1998 en el artículo 68 dispone:
“Son entidades descentralizadas del orden nacional, los establecimientos públicos, las empresas industriales y comerciales del Estado, las sociedades públicas y las sociedades de economía mixta, las superintendencias y las unidades administrativas especiales con personería jurídica, las empresas sociales del Estado, las empresas oficiales de servicios públicos y las demás entidades creadas por la ley o con su autorización, cuyo objeto principal sea el ejercicio de funciones administrativas, la prestación de servicios públicos o la realización de actividades industriales o comerciales con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonio propio. Como órganos del Estado aun cuando gozan de autonomía administrativa están sujetas al control político y a la suprema dirección del órgano de la administración al cual están adscritas. (Negrillas y subrayado fuera de texto)
El artículo 194 de la Ley 100 de 1993 dispuso:
“La prestación de servicios de salud en forma directa por la nación o por las entidades territoriales, se hará principalmente a través de las Empresas Sociales del Estado, que constituyen una categoría especial de entidad pública descentralizada, con personería jurídica, patrimonio propio y autonomía administrativa, creadas por la Ley o por las asambleas o concejos, según el caso, sometidas al régimen jurídico previsto en este capítulo”. (negrillas fuera de texto)
Adicionalmente, el artículo 195 de la Ley 100 de 1993 determinó el régimen jurídico de las Empresas Sociales de Salud y en su numeral 9 expresó:
“… Para efectos de tributos nacionales se someterán al régimen previsto para los establecimientos públicos.”
De las normas transcritas se puede concluir que las empresas sociales del estado son entidades de derecho público descentralizadas que conservan dicha naturaleza jurídica con independencia del régimen contractual que las rige y que para efectos de tributos de carácter nacional se asimilan a los establecimientos públicos.
En consecuencia, los contratos de mantenimiento catalogados como de obra pública en el artículo 32 de la Ley 80 de 1993 que celebren las empresas sociales del estado con personas naturales o jurídicas se encuentran sometidos a la contribución especial consagrada en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, que modificó el artículo 37 de la Ley 882 de 2002, y para esos efectos, la entidad pública contratante debe descontar el 5% del valor del anticipo, si lo hubiere, y de cada cuenta que cancele al contratista.” (Subrayado fuera de texto)
Así mismo, en Oficio 065227 de diciembre de 2014, a una consulta relativa también a Entidades Sociales del Estado, se da una respuesta similar a la que se acaba de citar, sólo que tomando como referencia el Oficio 48027 del mismo año 2014, donde se detallan los elementos de la contribución especial (hecho generador y sujeto pasivo) y se retoma la sentencia de la Corte Constitucional que se cita en el Oficio 062812 de 2010, así como el fallo del Consejo de Estado del 12 de Marzo de 2012, cuando conoció de la demanda de nulidad simple del Concepto de la DIAN 87708 de 2007 en donde se señaló por parte de la Administración Tributaria que, las Empresas de Servicios Públicos no obstante que su régimen jurídico se rige por las reglas de derecho privado, al celebrar contratos de obra, ello no impide que estos se encuentren sometidos al pago de la respectiva exacción.
En esa oportunidad, el Consejo de Estado expresó:
“Para el caso que nos ocupa, el hecho de que las empresas de servicios públicos domiciliarios constituidas bajo la forma de empresa industrial y comercial del Estado, sólo por vía de excepción estén reguladas por el Estatuto General de Contratación de la Administración Pública, no significa que no les sea aplicable el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, por las siguientes razones:
La norma que impone la contribución simplemente hace alusión a la celebración de contrato de obra pública entre una persona natural o jurídica y una entidad de derecho público, sin distinguir si se deriva de un régimen de derecho privado o si debe ceñirse al Estatuto General de Contratación de la Administración Pública.
El solo hecho de que una entidad estatal se cree, o se constituya, o se rija por el derecho privado no hace que su naturaleza jurídica necesariamente sea de derecho privado, pues este criterio desconocería que el legislador, en muchos campos –pero no en forma absoluta- tiene la potestad de escoger el régimen jurídico de las entidades que crea o autoriza crear, sin que eso desdibuje su naturaleza de entidad pública.
El legislador no distinguió el régimen contractual aplicable y tampoco ha exceptuado del pago de ese tributo a quienes contraten con este tipo de empresa.
La Corte Constitucional en la Sentencia C-318 de 1998 aludió al elemento subjetivo para determinar el contrato de obra pública a que se refiere la contribución en cuestión. Así pues, adquiere relevancia en este punto la naturaleza de cada entidad, por lo cual si se considera que determinado ente es estatal (empresa industrial y comercial del Estado), y celebra un contrato de obra está en el supuesto de la descripción del hecho gravado que contempla el artículo 6º de la Ley 1106 de 2006” (Subrayado fuera de texto)
Para concluir:
“De esta definición jurisprudencial se desprende, en consecuencia, que a pesar de que el régimen jurídico aplicable a una entidad sea de derecho privado, esta no pierde per se su calidad de entidad pública, factor este esencial para efectos de determinar el hecho generador de la Contribución por Obra pública.“ (Subrayado fuera de texto)
De acuerdo con los oficios en cita, es claro que si bien las Empresas Sociales del Estado, constituyen una categoría especial de entidad pública descentralizada, en todo caso, son entidades públicas, sin que su naturaleza jurídica cambie en virtud del régimen de contratación al que se sometan, así sea el privado y, que el hecho generador de la contribución especial atiende específicamente a la existencia del contrato de obra pública (con las precisiones que doctrinal y jurisprudencialmente se han realizado al respecto) y a la contratación entre personas naturales o jurídicas con entidades públicas, sin que se distinga el tipo de entidad pública de que se trate, ni se creen excepciones en atención al régimen contractual que les aplique. En consecuencia, las personas naturales o jurídicas que contraten con Empresas Sociales del Estado deben pagar la contribución especial prevista en el artículo 6 de la Ley 1106 de 2006, cuyo carácter permanente estableció el parágrafo del artículo 8 de la Ley 1738 de 2014.
Para mayor información sobre el tema, se envía copia de los Oficios 062812 de 2010, 048027 de 2014 y 065227 de 2014.
Finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, a la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“técnica”-, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina