Oficio 01810

OFICIO Nº 001810

17-10-2018

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

100208221- 001810

Señora:

ADRIANA MELO WHITE

[email protected]

CARRERA 43 A N° 16A SUR – 38 OFICINA 1205

Medellín – Antioquia

Ref: Radicado 100057762 del 10/09/2018

Cordial saludo, Sra. Adriana:

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

Se debe explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares o dirimir controversias entre los mismos, ni juzgar, calificar, avalar o atender procesos o procedimientos que son tramitados ante otras entidades o dependencias, ni examinar las decisiones tomadas en las mismas, menos confirmar o aprobar las interpretaciones que realicen los contribuyentes sobre las disposiciones normativas dentro de actuaciones administrativas específicas.

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y de derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la compresión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

En este contexto se atenderán la solicitud en sentido general que pide revocar o aclarar los Oficios 057103 de 22 de agosto de 2005, 019129 de 21 de marzo de 2014, 23184 de 10 de abril de 2014, 131 de 13 de febrero de 2018, 6050 de 12 de marzo de 2018, 6456 de 15 de marzo de 2018 y 6210 de 21 de marzo de 2017.

1.- Como fundamento de la solicitud se cita el artículo 93 del Código de Procedimiento Administrativo y de lo Contencioso Administrativo, causales de revocación, en su numeral primero y explica que los actos que se solicita revocar son contrarios a derecho según lo ha indicado la Jurisprudencia del Consejo de Estado, en diferentes posturas que desvirtúan la legalidad de los conceptos y oficios frente al tratamiento de la construcción de Ventanerías y Fachadas y Cubiertas traslucidas en el impuesto sobre las ventas como una venta con instalación y no como un servicio de construcción.

Expuso la consultante que dentro de un proceso de fiscalización a un contribuyente que construye fachadas y cubiertas traslucidas con Ventanería en Aluminio y vidrio, la DIAN consideró que se estaba ante una venat (sic) con instalación y procedió a modificar algunas de sus declaraciones de IVA, y que este contribuyente demandó tales actos, lo cual derivó en sentencias del Consejo de Estado en los procesos con radicados 21815, 21279, 21060, 21554 y 21188 de las cuales destaca apartes que transcribe.

Acota que, si bien los fallos se dieron en procesos de nulidad y restablecimiento del derecho, los cuales únicamente tienen efectos inter partes, se debe considerar que la Corte Constitucional ha indicado que las entidades administrativas estarán sometidas a los fallos que dicte el Consejo de Estado incluso en este tipo de procesos.

2.- De acuerdo con la solicitud y las afirmaciones realizadas en el caso particular, se considera oportuno precisar la diferencia entre antecedente y precedente jurisprudencial.

En la Sentencia T-102/14 de la Corte Constitucional se explicó:

“3.6.3. El antecedente se refiere a una decisión de una controversia anterior a la que se estudia, que puede tener o no algunas similitudes desde el punto de vista fáctico, pero lo más importante es que contiene algunos puntos de Derecho (e.g. conceptos, interpretaciones de preceptos legales, etc.) que guían al juez para resolver el caso objeto de estudio. Por tanto, los antecedentes tienen un carácter orientador, lo que no significa (a) que no deban ser tenidos en cuenta por el juez a la hora de fallar, y (b) que lo eximan del deber de argumentar las razones para apartarse, en virtud de los principios de transparencia e igualdad.

Esta noción fue esbozada en la Sentencia T-292 de 2006, en la que la Corte, ante la pregunta de "¿debe entenderse por precedente cualquier antecedente que se haya fijado en la materia, con anterioridad al caso en estudio?", indicó:

"La respuesta a esta inquietud es negativa por varias razones. La primera, es que no todo lo que dice una sentencia es pertinente para la definición de un caso posterior, como se ha visto (vgr. la ratio es diferente al obiter dicta). La segunda, es que aunque se identifique adecuadamente la ratio decidendi de una sentencia, resulta perentorio establecer para su aplicabilidad, tanto en las sentencias de constitucionalidad como en las de tutela, qué es aquello que controla la sentencia, o sea cuál es el contenido específico de la ratio. En otras palabras, si aplica tal ratio decidendi para la resolución del problema jurídico en estudio o no".

3.6.4. Por su parte, el precedente, por regla general, es aquella sentencia o conjunto de sentencias que presentan similitudes con un caso nuevo objeto de escrutinio en materia de (i) patrones fácticos y (ii) problemas jurídicos, y en las que en su ratio decidendi se ha fijado una regla para resolver la controversia, que sirve también para solucionar el nuevo caso.

Esta noción ha sido adoptada en Sentencias como la T-794 de 2011, en la que la Corte indicó los siguientes criterios a tener en cuenta para identificar el precedente:

“(i) la ratio decidendi de la sentencia que se evalúa como precedente, presenta una regla judicial relacionada con el caso a resolver posteriormente; (ii) se trata de un problema jurídico semejante, o a una cuestión constitucional semejante y (iii) los hechos del caso o las normas juzgadas en la sentencia son semejantes o plantean un punto de derecho semejante al que se debe resolver posteriormente".

3.6.5. Esta Corporación ha diferenciado entre dos clases de precedentes, el horizontal y el vertical, de conformidad con quién es el que profiere la providencia previa. El primerohace referencia a aquellas sentencias fijadas por autoridades de la misma jerarquía o el mismo operador judicial, y el segundo se relaciona con los lineamientos sentados por las instancias superiores encargadas de unificar jurisprudencia dentro de la respectiva jurisdicción o a nivel constitucional. Así, para la mayoría de asuntos, el precedente vertical que deben seguir los funcionarios judiciales es determinado por la Corte Suprema de Justicia o por el Consejo de Estado, como órganos de cierre dentro de su respectiva jurisdicción. En los casos en los que no son susceptibles de ser revisados por las autoridades mencionadas, son los tribunales los encargados de establecer criterios hermenéuticos para los operadores judiciales inferiores."

3.- Conforme con lo explicado por la Corte Constitucional, resulta procedente revisar la ratio decidendi de las sentencias que en la consulta se mencionan como precedente, considerando que este es uno de los elementos para determinar si el conjunto de las decisiones cumple con las condiciones para esta denominación.

3.1.- Sentencia de trece (13) de septiembre de dos mil diecisiete (2017), Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00458-01 (21815). Actor: VENTANAL ARKETIPO S.A.- VENTANAR S.A. [NIT. 890207543-7]. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.

"Así, son obras y bienes inherentes a la construcción aquellas que están estrechamente unidas a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran, esta se deteriora o pierde funcionalidad.

Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos.

(…)

De conformidad con las pruebas relacionadas, para la Sala es claro que la sociedad VENTANAL ARKETIPO S.A. sí desarrolló la actividad de construcción durante el período gravable en discusión, pues, como se vio la construcción de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio están destinadas al uso y beneficio del inmueble y constituyen elementos estructurales de la construcción.

Ahora bien, el hecho de que las ventanas o fachadas se puedan separar, retirar o remover del inmueble, no le quita el carácter de construcción de obra, pues estos elementos hacen parte integral de la construcción y no como accesorios de esta, por lo que su remoción genera un detrimento o deterioro al inmueble.

Así las cosas, en concordancia con las normas tributarias y en los términos del Concepto Unificado Nº 001 de 2003, la actividad de instalación de fachadas y ventanería tal como la ejecutó la demandante, corresponde a una construcción, debido a que tales elementos son indispensables para que el bien inmueble no pierda la esencia y finalidad para la cual fue construido."

3.2.- Sentencia del veinticuatro (24) de agosto de dos mil diecisiete (2017), Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00452-01(21279). Actor: VENTANAL ARKETIPO S.A. VENTANAR S.A. Demandando: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN

“Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos.

(…)

Por lo anterior, está demostrado que la actividad de instalación de fachadas y ventanería desarrollada por la actora corresponde a una construcción en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003, toda vez que estos elementos son indispensables para el bien inmueble, porque sin ellos se pierde la esencia de la construcción y la finalidad para la cual fue construido el inmueble, pues su retiro genera detrimento en el inmueble.

2.9. Por lo expuesto, la base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA es el valor de la utilidad del constructor, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, como lo hizo la demandante. Y no era procedente la liquidación efectuada por la DIAN al incluir en la base gravable del IVA la totalidad del valor de la operación por concepto de la venta de bienes muebles, según lo dispuesto en el artículo 421 del Estatuto Tributario y la definición que de la base gravable del IVA se encuentra, de manera general, en el artículo 447 ib, esto es, sobre el valor total de la operación."

3.3.- Sentencia de dos (2) de agosto de dos mil diecisiete (2017), Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00320-01(21060). Actor: VENTANAL ARKETIPO S.A. VENTANAR S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN.

"Así, son obras y bienes inherentes a la construcción aquellas que están estrechamente unidas a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción.

Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos.

(…)

2.8.11. De acuerdo con las pruebas relacionadas, la sociedad sí se dedica a la actividad de construcción. Además, la construcción de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio están destinadas al uso y beneficio del inmueble y constituyen elementos estructurales de la construcción.

El hecho de que las ventanas o fachadas se puedan separar, retirar o remover del inmueble, no le quita el carácter de construcción de obra, pues estos elementos hacen parte integral de la construcción y no como accesorios de esta, por lo que su remoción genera un detrimento o deterioro al inmueble.

Por lo anterior, está demostrado que la actividad de instalación de fachadas y ventanería desarrollada por la actora corresponde a una construcción en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003, toda vez que estos elementos son indispensables para el bien inmueble, porque sin ellos se pierde la esencia de la construcción y la finalidad para la cual fue construido el inmueble, pues su retiro genera detrimento en el inmueble

2.9. Por lo expuesto, la base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA es el valor de la utilidad del constructor, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, como lo hizo la demandante. Y no era procedente la liquidación efectuada por la DIAN al incluir en la base gravable del IVA la totalidad del valor de la operación por concepto de la venta de bienes muebles, según lo dispuesto en el artículo 421 del Estatuto Tributario y la definición que de la base gravable del IVA se encuentra, de manera general, en el artículo 447 ib, esto es, sobre el valor total de la operación."

3.4.- Bogotá, D. C., diecinueve (19) de julio de dos mil diecisiete (2017), Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00455-01(21554). Actor: VENTANAL ARKETIPO S.A. VENTANAR S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES - DIAN.

"Así, son obras y bienes inherentes a la construcción aquellas que están estrechamente unidas a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción.

Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos.

(…)

Así pues, conforme con las pruebas existentes en el proceso, analizadas en conjunto, la actora sí se dedica a la actividad de construcción.

Además, la construcción de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio están destinadas al uso y beneficio del inmueble y constituyen elementos estructurales de la construcción.

Igualmente, el hecho de que las ventanas o fachadas se puedan separar, retirar o remover del inmueble, no le quita el carácter de construcción de obra, pues estos elementos hacen parte integral de la construcción y no accesorios de esta, por lo que su remoción genera un detrimento o deterioro al inmueble.

Por tanto, está demostrado que la actividad de instalación de fachadas y ventanería desarrollada por la actora corresponde a una construcción, en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003, toda vez que estos elementos son indispensables para el bien inmueble porque sin ellos se pierde la esencia de la construcción y la finalidad para la cual este fue construido, pues su retiro genera detrimento en el inmueble.

Por lo expuesto, la base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA es el valor de la utilidad del constructor, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, como lo hizo la actora."

3.5.- Bogotá D. C., trece (13) de julio de dos mil diecisiete (2017), Radicación número: 68001-23-33-000-2013-00451-01 (21188). Actor: VENTANAL ARKETIPO S.A. VENTANAR S.A. Demandado: DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES – DIAN.

"Así, son obras y bienes inherentes a la construcción aquellas que están estrechamente unidas a la construcción y son imprescindibles para su funcionamiento, al punto que si se retiran se deteriora o pierde funcionalidad la construcción.

Además, en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos.

(…)

Así pues, conforme con las pruebas existentes en el proceso, la actora sí se dedica a la actividad de construcción. Además, la construcción de fachadas y ventanería en aluminio y vidrio están destinadas al uso y beneficio del inmueble y constituyen elementos estructurales de la construcción.

Igualmente, el hecho de que las ventanas o fachadas se puedan separar, retirar o remover del inmueble, no le quita el carácter de construcción de obra, pues estos elementos hacen parte integral de la construcción y no como accesorios de esta, por lo que su remoción genera un detrimento o deterioro al inmueble.

Por lo anterior, está demostrado que la actividad de instalación de fachadas y ventanería desarrollada por la actora corresponde a una construcción en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003, toda vez que estos elementos son indispensables para el bien inmueble porque sin ellos se pierde la esencia de la construcción y la finalidad para la cual fue construido el inmueble, pues su retiro genera detrimento en el inmueble.

Por lo expuesto, la base gravable sobre la que se debía liquidar el IVA es el valor de la utilidad del constructor, conforme con el artículo 3 del Decreto 1372 de 1992, como lo hizo la actora.”

Revisadas las sentencias se encuentra que la razón de la decisión tiene fundamento en que en cada caso deben analizarse las circunstancias propias del negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción, pues la base gravable del IVA, esto es, el valor total de la operación, es distinta en los dos eventos, de acuerdo con la doctrina vigente de la DIAN y en especial el Concepto Unificado 001 de 2003 de IVA.

Consecuencia de lo anterior, en todos los casos se trató de un tema probatorio; es decir, se pudo probar que la actividad de instalación de fachadas y ventanería desarrollada por la actora, correspondió con una actividad de construcción en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003, de acuerdo con las pruebas aportadas en cada uno de los casos.

Ello no significa que la contribuyente no pueda desarrollar otras actividades de venta e instalación de ventanería que se encuentren gravadas a la tarifa general de bienes y servicios.

Como acertadamente se señaló en cada una de las sentencias corresponde revisar cada actividad o negocio para determinar si existe venta de muebles con instalación o prestación de servicios de construcción.

Por lo explicado, no se trata de un precedente jurisprudencial que haya decidido que los oficios citados por la consultante son contrarios a derecho o que haya desvirtuado la legalidad de los mismos.

No puede pasarse por alto que la decisión precisamente tuvo en cuenta las definiciones de los conceptos para diferenciar que en cada caso existe una tarifa diferente aplicable y lo importante es identificar de qué actividad se trata. Para este fin es necesario verificar en la realidad la operación económica que realiza cada contribuyente, para identificar si se refiere a la venta de bienes muebles con instalación o se trata de contratos o prestación de servicios de confección de obra, en los términos del Concepto Unificado 001 de 2003.

En conclusión, no estamos frente a un precedente o antecedente judicial que indique, o del cual se pueda colegir, que los oficios citados en la consulta son ilegales o que por lo menos generan duda acerca de su presunción de legalidad.

4.- Además de lo expuesto, una vez revisados los conceptos y oficios cuestionados, se pudo constatar que cada documento en particular explica precisamente la diferencia entre venta de bienes con instalación y contratos de obra y responde las preguntas particulares que fueron objeto de consulta en su correspondiente contexto.

Para este fin se hizo uso de la doctrina vigente reiterando su contenido, actuación que es resultado de las directrices que ordenan la remisión de la doctrina para casos similares a los respondidos con anterioridad.

A manera de explicación:

4.1.- Oficio 057103 de 22 de agosto de 2005.

“Requiere usted se precise, si en la venta de bienes corporales muebles tales como: closets, cocinas, puertas, ventanas etc. a un constructor, la base gravable para determinar el IVA se puede determinar con base en el factor AIU.

Conforme lo refiere usted en su consulta, considera el Despacho que se está en presencia de una venta pura y simple la cual se encuentra sujeta al impuesto sobre las ventas a la tarifa general del IVA (16%).”

De acuerdo con los apartes subrayados, no queda duda que se preguntó por la venta de bienes corporales muebles a un constructor. En consecuencia, no existe ninguna contrariedad con la norma que sirvió de sustento a la respuesta, tampoco se evidencia contradicción alguna con lo resuelto en las diferentes sentencias.

4.2.- Oficio 019129 de 21 de marzo de 2014.

"Ahora bien, si la operación fue de venta directa con instalación de la ventanería, ya se estaría bajo una modalidad diferente al contrato de construcción referido anteriormente, y en consecuencia se rige por lo previsto en el artículo 29 del Decreto 570 de 1984, cuya interpretación está dada en el Oficio 076290 de 7 de diciembre de 2012, que al referirse a la venta con instalación, sostuvo:

"(...) la venta de bienes y/o servicios comportan dos hechos, y si se incluye la instalación, se considera venta con instalación de conformidad con el del Decreto 570 de 1984 en concordancia con lo dispuesto por los artículo (sic) 422 y 447 del Estatuto Tributario (…)".

Es de tener en cuenta que conforme a lo previsto en el artículo 447 del Estatuto Tributario:

“EN LA VENTA Y PRESTACIÓN DE SERVICIOS, REGLA GENERAL. En la venta y prestación de servicios, la base gravable será el valor total de la operación, sea que esta se realice de contado o a crédito, incluyendo entre otros los gastos directos de financiación ordinaria, extraordinaria, o moratoria, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros, comisiones, garantías y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no se encuentren sometidos a imposición".

Se reitera que si se trata de una operación de venta directa con instalación es una modalidad diferente al contrato de construcción, lo cual es claro que no viola en forma alguna el artículo 422 ni el artículo 447 del Estatuto Tributario vigentes para el momento de expedición y que fueron citados como fundamento normativo que se interpretó.

En el mismo sentido, no existe ninguna inconsistencia con lo decidido en las sentencias mencionadas en la consulta y que atrás fueron explicadas.

4.3.- Oficio 23184 de 10 de abril de 2014.

Se reiteró la postura de los oficios anteriores, destacando lo siguiente:

"Así las cosas, son dos las tesis jurídicas que son aplicables, según el caso, primero si es propiamente contrato de construcción con las características expuestas y la respectiva excepción que no se tomará como tal, en esta tesis la base gravable del IVA es el AIU, pero, para la excepción del primer caso y para la segunda tesis en donde se da la venta directa con instalación, la base gravable para el IVA es la indicada en el artículo 447 del Estatuto Tributario, esto es el total de la operación incluyendo todos los gastos directos, accesorios, acarreos, instalaciones, seguros y demás erogaciones complementarias, aunque se facturen o convengan por separado".

La repetición de los argumentos ya explicados no presenta ninguna inconsistencia, ni evidencia ninguna violación legal, ni es contraria a lo decidido en las sentencias, en tanto, solamente se constató la aplicación de la primera tesis jurídica, que hace relación al caso de contrato de construcción con las características expuestas en la doctrina.

4.4.- En los Oficios 131 del 13 de febrero de 2018, 6050 del 12 de marzo de 2018, 6456 de 15 de marzo de 2018 y 6210 de 21 de marzo de 2018. Tal como se menciona por parte de la consultante, se reitera la postura y argumentación del Oficio 019129 de marzo de 2014.

Así las cosas, se trata solo de repetición de lo explicado para casos anteriores y envío de la doctrina vigente sobre la materia objeto de consulta; por ello, se aplica a estos los mismos argumentos respecto de los dos oficios inicialmente analizados.

En resumen, las consideraciones realizadas por el Consejo de Estado en las diferentes sentencias no desvirtúan en forma alguna la legalidad del contenido de los oficios enumerados.

Por todo lo expuesto no hay lugar a revocar los actos administrativos ya mencionados y procede su confirmación.

En los términos anteriores se absuelve la consulta presentada y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los iconos: "Normativa" - "técnica" y seleccionando los vínculos "doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica".

Atentamente,

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica UAE-DIAN