Tema: Renta
Descriptor: Aplicación de normas contables
OFICIO Nº 000105
12-02-2018
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
Bogotá, D.C.
100208221- 000105
Señor:
PABLO MENDOZA VELILLA
Calle 89 Nº 18-35. Apto 304
Bogotá D.C.
Ref: Radicado 100078421 del 23/11/2017.
Tema Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores Leasing
Fuentes formales Artículo 127-1 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 76 (sic) la Ley 1819 de 2016.
Cordial saludo, Sr. Mendoza.
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.
En comienzo es necesario explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares que son tramitados ante otras dependencias o entidades ni juzgar o calificar las decisiones tomadas en las mismas.
En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y derecho expuestos en estas; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.
En el escrito de la consulta se realizan varias preguntas que serán atendidas en su orden:
1.1.- Uno de los propósitos de la modificación introducida al artículo 127-1 del Estatuto Tributario por medio de la Ley 1819 de 2016 era armonizar el tratamiento tributario y contable del arrendamiento financiero?
No corresponde a esta dependencia interpretar los propósitos del Proyecto de Ley, habida cuenta que no es de nuestra competencia y además, estos se encuentran expuestos en la correspondiente gaceta, la cual es de conocimiento del consultante.
No obstante, a manera de ilustración, sobre el particular cabe destacar que en la exposición del artículo 127-1 se menciona la intención del legislador de fijar una definición que refleje la esencia económica del contrato de arrendamiento financiero, el cual también es el propósito de la técnica contable. Dicha esencia consiste en que los registros contables deben mostrar las características de la naturaleza propia de la operación económica a las que se refieren. Es en esta medida que se establecen indicios para determinar criterios de tipificación del contrato de arrendamiento financiero y su manejo contable para efectos fiscales.
1.2.- Si la respuesta a la pregunta 1.1. arriba es negativa y, por ende, ese no era uno de los propósitos de la modificación introducida al artículo 127-1 ¿Cómo debe interpretarse la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 que establece expresamente que: “el arrendamiento financiero debe cumplir con el requisito de que en esencia económica cumpla con la definición de un contrato de arrendamientos financiero (sic) según lo establece la técnica contable”?
Para atender esta inquietud debe remitirse al contenido de la respuesta anterior, en la media que el legislador pretende crear una definición que refleje la esencia económica de la operación de arrendamiento financiero por medio de la exigencia de cumplimiento de unos requisitos para efectos fiscales.
1.3.- El inicio del literal a) del numeral 1 del artículo 127-1 del Estatuto Tributario señala que. “Arrendamiento financiero o leasing financiero: es aquel que tiene por objeto la adquisición financiada de una activo” (Subrayados fuera del texto original)
Sin perjuicio de lo anterior, el mismo literal a) señala más adelante que: “el contrato de arrendamiento puede reunir uno (sic) o varias de las siguientes características: (…) (ii) el plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se transfiere al final de la operación (Subrayado fuera del texto original)
Con fundamento en los apartes antes citados del artículo 127-1 se hacen las siguientes preguntas:
1.3.1.- ¿Es necesario que el contrato prevea una transferencia jurídica del bien en favor del arrendatario para que el mismo califique para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero?
Sí, considerando que por definición tiene por objeto la adquisición de un activo. El tenor literal de la norma se subraya:
“ART. 127-1.- Modificado. L. 1819/2016, art. 76. Contratos de arrendamiento. Son contratos de arrendamiento el arrendamiento operativo y el arrendamiento financiero o leasing.
Los contratos de arrendamiento que se celebren a partir del 1º de enero de 2017, se someten a las siguientes reglas para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios:
1. Definiciones:
a) Arrendamiento financiero o leasing financiero: es aquel contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo y puede reunir una o varias de las siguientes características:
i) Al final del contrato se trasfiere la propiedad del activo al arrendatario o locatario.
ii) El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida.
iii) El plazo del arrendamiento cubre la mayor parte de la vida económica del activo incluso si la propiedad no se trasfiere al final de la operación.
iv) Al inicio del arrendamiento el valor presente de los pagos mínimos por el arrendamiento es al menos equivalente al valor comercial del activo objeto del contrato. La DIAN podrá evaluar la esencia económica del contrato para comprobar si corresponde o no a una compra financiada.
v) Los activos arrendados son de una naturaleza tan especializada que sólo el arrendatario puede usarlos sin realizar en ellos modificaciones importantes.
Los contratos de leasing internacional se someten a las reglas anteriores.
b) Arrendamiento operativo: Es todo arrendamiento diferente de un arrendamiento financiero o leasing financiero, de que trata el literal anterior.
2. Tratamiento del arrendamiento financiero o leasing:
a) Para el arrendador financiero:
i) Al momento de celebración del contrato deberá reconocer un activo por arrendamiento financiero por el valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable.
ii) Deberá incluir en sus declaraciones de renta la totalidad de los ingresos generados por los contratos de arrendamiento. Para tal efecto, se entiende por ingresos, los ingresos financieros procedentes del activo por arrendamiento, así como los demás ingresos que se deriven del contrato.
b) Para el arrendatario:
i) Al inicio del contrato, el arrendatario deberá reconocer un activo y un pasivo por arrendamiento, que corresponde al valor presente de los cánones de arrendamientos, la opción de compra y el valor residual de garantía en caso de ser aplicable, calculado a la fecha de iniciación del contrato, y a la tasa pactada en el contrato. La suma registrada como pasivo por el arrendatario, debe coincidir con la registrada por el arrendador como activo por arrendamiento.
Adicionalmente y de manera discriminada, se podrán adicionar los costos en los que se incurra para poner en marcha o utilización el activo siempre que los mismos no hayan sido financiados.
ii) El valor registrado en el activo por el arrendatario, salvo la parte que corresponda al impuesto a las ventas que vaya a ser descontado o deducido, tendrá la naturaleza de activo el cual podrá ser amortizado o depreciado en los términos previstos en este estatuto como si el bien arrendado fuera de su propiedad.
iii) El IVA pagado en la operación sólo será descontable o deducible según el tipo de bien objeto del contrato por parte del arrendatario, según las reglas previstas en este estatuto.
iv) Cuando el arrendamiento financiero comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable ni amortizable.
v) Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las limitaciones para la deducción de intereses.
vi) Al momento de ejercer la opción de compra, el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros. Cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto.
vii) En el evento en que el arrendatario no ejerza la opción de compra, se efectuarán los ajustes fiscales en el activo y en el pasivo, y cualquier diferencia que surja no tendrá efecto en el impuesto sobre la renta, siempre y cuando no haya generado un costo o gasto deducible, en tal caso se tratará como una recuperación de deducciones.
3. Tratamiento del arrendamiento operativo:
a) Para el arrendador: el arrendador del activo le dará el tratamiento de acuerdo a la naturaleza del mismo y reconocerá como ingreso el valor correspondiente a los cánones de arrendamiento realizados en el año o período gravable. Cuando el arrendamiento comprenda bienes inmuebles, la parte correspondiente a terrenos no será depreciable;
b) Para el arrendatario: el arrendatario reconocerá como un gasto deducible la totalidad del canon de arrendamiento realizado sin que deba reconocer como activo o pasivo suma alguna por el bien arrendado.
PAR. 1º- Los contratos de arrendamiento financiero o leasing con opción de compra y los contratos de arrendamiento operativo, que se hayan celebrado antes de la entrada en vigencia de esta ley, mantendrán el tratamiento fiscal vigente al momento de su celebración.
PAR. 2º- El contrato de retroarriendo o lease-back se tratará para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios como dos operaciones separadas, es decir, una venta de activos y un arrendamiento posterior. El arrendamiento posterior se somete a la regla prevista en el artículo 139 del estatuto tributario. El contrato de retroarriendo o lease-back debe cumplir con las siguientes dos condiciones:
1. Que el proveedor del bien objeto de arrendamiento y el arrendatario del bien, sean la misma persona o entidad, y
2. Que el activo objeto del arrendamiento financiero tenga la naturaleza de activo fijo para el proveedor.
PAR. 3º- El presente artículo no se aplica a los contratos de leasing internacional de helicópteros y aerodinos de servicio público y de fumigación, al cual se refiere el Decreto-Ley 2816 de 1991.
PAR. 4º- El tratamiento de este artículo aplica a todas las modalidades contractuales que cumplan con los elementos de la esencia del contrato de arrendamiento, independientemente del título otorgado por las partes a dicho contrato.
1.3.2.- ¿Un contrato puede calificar para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero incluso si no tiene una opción de compra en favor del arrendatario?
No, porque por definición debe tener por objeto la adquisición de un activo. Para efectos fiscales en el caso hipotético propuesto se trataría de un arrendamiento operativo.
1.3.3.- En caso en que el plazo del arrendamiento cubra la mayor parte de la vida económica del activo, ¿el contrato podría calificar para fines fiscales como un contrato de arrendamiento financiero incluso si el contrato no prevé una opción de compra en favor del arrendatario?
No, porque se reitera que por definición debe tener por objeto la adquisición de un activo. Para efectos fiscales en el caso hipotético propuesto se trataría de un arrendamiento operativo.
1.3.4.- ¿Cómo debe entenderse o interpretarse, para efectos tributarios, los términos “adquisición financiada de un activo” consagrada en el artículo 127-1 del Estatuto Tributario?
Debe entenderse que la adquisición de un activo es la transferencia de dominio de un bien que se considera activo para el adquirente, y financiada se refiere a la utilización de financiamiento para la adquisición de dicho bien; es decir, por medio de recursos que no son propios para la realización de la operación económica.
1.3.5.- El listado de características incluso en el literal a) del literal 1 del artículo 127-1 es enunciativo o taxativo.
El listado de características es taxativo, en tanto se encuentran expresamente señalados.
Debe tener en cuenta que la cualidad de taxativo del listado es diferente de las condiciones fijadas para la tipificación del contrato de arrendamiento financiero.
1.4.- Si la respuesta a la pregunta 1.3.5. arriba es que el listado debe entenderse como taxativo, se formula la siguiente pregunta con base en la siguiente situación de hecho: el contrato califica para fines contables/financieros como arrendamiento financiero, pero el mismo no contiene una de las características señaladas en el literal a) del numeral 1 del referido artículo 127-1 del Estatuto Tributario.
Este caso hipotético no tiene una respuesta asertiva pues depende en cada caso revisar que se trate un contrato que tenga por objeto la adquisición financiada de un activo como condición básica.
En términos generales, del contenido del literal del numeral referido se puede colegir que para que se trate de leasing financiero debe tratarse de un contrato de arrendamiento financiero que al menos debe contener la adquisición financiada de un activo y otra de las características taxativamente señaladas en el artículo en cita.
1.5.- Por el contrario, si la respuesta a la pregunta 1.3.5. arriba es que el listado debe entenderse como enunciativo ¿se podrían utilizar como criterios de interpretación aquellos que son aplicables a la NIC 17 mientras la misma se encuentra vigente?
Esta pregunta 1.5. se formula por cuanto la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 establece expresamente que “con el fin de hacer referencia a la contabilidad se establecen indicios de manera taxativa en la norma tributaria”
Asimismo, esta pregunta 1.5. se formula por cuanto el referido literal a) del numeral 1 del artículo 127-1 está redactado de la siguiente forma: “(…) y puede reunir una o varias de las siguientes características”. Así las cosas, no resulta claro porque la norma utiliza el término puede y no utilizó otros términos como “debe” o “tiene”.
Tal como se explicó con anterioridad el legislador tuvo como fin crear una definición que refleje la esencia económica de la operación de arrendamiento financiero por medio de la exigencia del cumplimiento de unos requisitos para efectos fiscales, lo (sic) cuales se pueden utilizar para la contabilidad de estas operaciones, en la medida que reflejen la realidad económica de la misma y correspondan con el marco técnico contable que utilice el contribuyente.
La definición en primer lugar consagra como elemento del Arrendamiento financiero o leasing financiero ser un contrato, que tiene por objeto la adquisición financiada de un activo; es decir, que este componente es principal, esencial e imprescindible, mientras que los segundos son posibles u opcionales y son sumados al primero para tipificar el contrato para efectos fiscales.
La enunciación de los indicios no conlleva que no sean taxativas las características enlistadas, porque lo enunciativo es la forma de presentar las características y lo taxativo se relaciona con las restricciones o limitación en la aplicación de los enunciados. Así las cosas, debe acudirse al contenido de los artículos en estudio para determinar con esos criterios si se cumplen las condiciones para definir un contrato como de arrendamiento financiero para fines fiscales.
En este contexto no resulta procedente utilizar criterios de la NIC 17, pues son normas de carácter contable y no fiscal.
1.6.- ¿En virtud del nuevo artículo 127-1 del Estatuto Tributario, ¿una entidad que no se encuentra sujeta a inspección y/o control de la Superintendencia Financiera de Colombia, por ejemplo una entidad diferente a un establecimiento de crédito o a una compañía de financiamiento comercial, podría tratar para efectos tributarios un contrato de arrendamiento como uno de arrendamiento financiero asumiendo que el mismo cumple con los requisitos del referido artículo 127-1?
Se formula esta pregunta toda vez que la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 establece expresamente que “se elimina el requerimiento de que el arrendador debe ser vigilado por la Superfinanciera”.
Si bien en la definición del arrendamiento financiero ya no se contempla que el arrendador deba ser vigilado por la Superintendencia, ello no implica que esta actividad no pueda ser vigilada por la Superfinanciera, ni que no sea exigible la regulación sobre el ejercicio de dicha actividad que debe vigilar esta entidad.
En principio corresponde determinar si la actividad se desarrolla con el cumplimiento de los requisitos legales, para posteriormente verificar el tratamiento fiscal del contrato en particular y luego poder tipificar si efectivamente se trata de un arrendamiento financiero para efectos fiscales.
1.7.- Asumiendo que en un caso específico un contrato de arrendamiento califica para efectos tributarios dentro de la categoría de arrendamiento financiero ¿aplicaría la exclusión de IVA consagrada en el artículo 476 numeral 3 del Estatuto Tributario sin importar la calidad del arrendador?
El numeral 3 del artículo 476 no menciona quien debe prestar el servicio de arrendamiento financiero; por tanto, se presume que se trata de la actividad de arrendamiento financiero prestada de acuerdo con las demás normas legales exigidas para el desarrollo de la misma operación, caso en el cual aplicaría la exclusión citada.
El tenor literal de la norma en la parte pertinente se subraya a continuación:
ART. 476.- Modificado. L. 488/98, art. 48. Servicios excluidos del impuesto sobre las ventas. Se exceptúan del impuesto los siguientes servicios:
1. Los servicios médicos, odontológicos, hospitalarios, clínicos y de laboratorio, para la salud humana.
2. El servicio de transporte público, terrestre, fluvial y marítimo de personas en el territorio nacional, y el de transporte público o privado nacional e internacional de carga marítimo, fluvial, terrestre y aéreo. Igualmente, se exceptúan el transporte de gas e hidrocarburos.
3. Modificado. L. 788/2002, art. 36. Los intereses y rendimientos financieros por operaciones de crédito, siempre que no formen parte de la base gravable señalada en el artículo 447, las comisiones percibidas por las sociedades fiduciarias por la administración de los fondos comunes, las comisiones recibidas por los comisionistas de bolsa por la administración de fondos de valores, las comisiones recibidas por las sociedades administradoras de inversión, el arrendamiento financiero (leasing), los servicios de administración de fondos del Estado y los servicios vinculados con la seguridad social de acuerdo con lo previsto en la Ley 100 de 1993. Así mismo están exceptuadas las comisiones pagadas por colocación de seguros de vida y las de títulos de capitalización.
(…)
1.8.- En línea con la pregunta 1.7.- arriba y a título de ejemplo, ¿una entidad que no se encuentra sujeta a inspección y/o control de la Superintendencia Financiera de Colombia, por ejemplo una entidad diferente a un establecimiento de crédito o a una compañía de financiamiento comercial, estaría cobijada por la exclusión de IVA cuando celebra un contrato que para fines fiscales califica como arrendamiento financiero por cumplir con los lineamientos del artículo 127-1.
Si la respuesta es negativa y por ende, se concluye que sólo aplicaría la exclusión de IVA para arrendamientos financieros celebrados, por ejemplo, por entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, ¿Cómo debe interpretarse la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 que establece expresamente que “se elimina el requerimiento de que el arrendador debe ser vigilado por la Superfinanciera?
No corresponda esta dependencia señalar si las entidades que no se encuentran cobijadas por la vigilancia de la Superintendencia Financiera pueden desarrollar actividades de leasing financiero, ni los efectos legales que les acarrea esta actividad; no obstante, se puede colegir que si una entidad está autorizada por la ley para desarrollar esta actividad de acuerdo con las normas que regulan materia y la operación califica como arrendamiento financiero por cumplir con el contenido del artículo 127-1 del Estatuto Tributario, puede aplicar el beneficio del numeral 3 del artículo 447 ibídem.
En cuanto a la eliminación de la expresión sobre el requerimiento de que el arrendador deba ser vigilado por la Superintendencia, cabe observar que la ausencia de esta condición o texto, no desvirtúa ni deroga las normas sobre las exigencias que puede hacer el Gobierno Nacional para el ejercicio de determinadas actividades económicas como la que nos ocupa.
En la exposición de motivos simplemente se destaca que ya no se incluyó este elemento como esencial para la definición que va a tener efectos fiscales.
En consecuencia, corresponde al contribuyente verificar si se cumplen con las condiciones y exigencias de la Superintendencia Financiera para el ejercicio de estas actividades, dado que la definición que trae el Estatuto Tributario no crea una autorización para que cualquier contribuyente desarrolle este tipo de operaciones en específico.
En los anteriores términos se absuelve su consulta y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestras bases de datos jurídicas ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo el ícono de “Normatividad” – “técnica”, y seleccionando los vínculos “doctrina” y ”Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
PEDRO PABLO CONTRERAS CAMARGO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina