Oficio 33631

OFICIO Nº 033631

20-11-2018

DIAN

 

 

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

Bogotá, D.C.

100208221 – 002033

 

Ref: Radicado 100051153 del 22/08/2018

 

Tema			Impuesto sobre la Renta y Complementarios
Descriptores			Ingresos Gravados INGRESOS DE LAS RENTAS DE PENSIONES. Patrimonio Renta Presuntiva
Fuentes formales			Artículos 26, 27, 188, 261, 262, 263, 264, 267; Artículos 823 y 824 del Código Civil.

 

 

Cordial saludo, Sr. Suárez:

 

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 es función de esta Subdirección absolver de modo general las consultas escritas que se formulen sobre interpretación y aplicación de las normas tributarias de carácter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de esta entidad.

 

Se debe explicar que las facultades de esta dependencia se concretan en la interpretación de las normas atrás mencionadas, razón por la cual no corresponde en ejercicio de dichas funciones prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar, calificar, avalar o atender procesos o procedimientos que son tramitados ante otras entidades o dependencias, ni examinar las decisiones tomadas en las mismas, menos confirmar, validar o aprobar las interpretaciones que realicen los contribuyentes sobre las disposiciones normativas dentro de actuaciones administrativas específicas.

 

En igual sentido, los conceptos que se emiten por este despacho tienen como fundamento las circunstancias presentadas en las consultas y buscan atender los supuestos de hecho y de derecho expuestos en estas en forma general; por ello, se recomienda que la lectura del mismo se haga en forma integral para la comprensión de su alcance, el cual no debe extenderse a situaciones diferentes a las planteadas y estudiadas.

 

En este contexto se atenderán las solicitudes en sentido general tal como se presentan a continuación de acuerdo con los temas y las normas que los regulan:

 

1.- ¿Sírvase informarme de manera clara, concreta y precisa si el Derecho de Usufructo Vitalicio forma parte del patrimonio bruto de una persona?

 

De acuerdo con el artículo 261 del Estatuto Tributario, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente; por tanto, al ser el Derecho de usufructo un derecho real de acuerdo con el artículo 823 del Código Civil y apreciable en dinero de acuerdo con el artículo 262 del Estatuto Tributario forma parte del patrimonio de la persona.

 

El contenido de las normas citadas dispone:

 

Estatuto Tributario:

 

ARTÍCULO 261. PATRIMONIO BRUTO. <Fuente original compilada: L. 9/83 Art. 38> El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

 

<Inciso modificado por el artículo 30 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras y los establecimientos permanentes, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales, nacionales o extranjeras, que tengan residencia en el país, y las sucesiones ilíquidas de causantes con residencia en el país en el momento de su muerte, incluirán tales bienes a partir del año gravable en que adquieran la residencia fiscal en Colombia.

 

PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo adicionado por el artículo 113 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo establecido en este estatuto, se entenderá como activo los recursos controlados por la entidad como resultado de eventos pasados y de los cuales se espera que fluyan beneficios económicos futuros para la entidad. No integran el patrimonio bruto los activos contingentes de conformidad con la técnica contable, ni el activo por impuesto diferido, ni las operaciones de cobertura y de derivados por los ajustes de medición a valor razonable.

 

ARTÍCULO 262. QUE SON DERECHOS APRECIABLES EN DINERO. Son derechos apreciables en dinero, los reales y personales, en cuanto sean susceptibles de ser utilizados en cualquier forma para la obtención de una renta.

 

Código Civil:

 

ARTÍCULO 823. <CONCEPTO DE USUFRUCTO>. El derecho de usufructo es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su forma y sustancia, y de restituir a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo de volver igual cantidad y calidad del mismo género, o de pagar su valor si la cosa es fungible.

 

ARTÍCULO 824. <DERECHOS EN EL USUFRUCTO>. El usufructo supone necesariamente dos derechos coexistentes: el del nudo propietario, y el del usufructuario. Tiene, por consiguiente, una duración limitada, al cabo de la cual pasa al nudo propietario y se consolida con la propiedad.

 

2.- ¿Sírvase informarme de manera clara, concreta y precisa como se valora patrimonialmente el Derecho de Usufructo Vitalicio que posee un cónyuge sobreviviente sobre un bien inmueble que traspaso a sus hijos con anterioridad a la muerte de su cónyuge en concordancia a los artículos 261 y 262.?

 

No es de nuestra competencia atender casos particulares sobre operaciones económicas que realizan los contribuyentes. En consecuencia, la pregunta se atenderá para hacer referencia la forma en que se valoran los activos, considerando que los derechos de usufructo se consideran derechos apreciables en dinero y los activos se valoran de acuerdo con la disposición contenida en el artículo 267 del Estatuto Tributario.

 

Corresponde al contribuyente revisar la naturaleza de los derechos y determinar la forma de clasificar los mismo dentro de sus activos y aplicar las normas que correspondan.

 

ARTÍCULO 267. REGLA GENERAL PARA LA VALORACIÓN PATRIMONIAL DE LOS ACTIVOS. <Artículo modificado por el artículo 114 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> El valor de los bienes o derechos apreciables en dinero poseídos en el último día del año o período gravable, estará constituido por su costo fiscal, de conformidad con lo dispuesto en las normas del Título I de este Libro, salvo las normas especiales consagradas en los artículos siguientes.

 

A partir del año gravable 2007, la determinación del valor patrimonial de los activos no monetarios, incluidos los inmuebles, que hayan sido objeto de ajustes por inflación, se realizará con base en el costo ajustado de dichos activos a 31 de diciembre de 2006, salvo las normas especiales consagradas en los artículos siguientes.

 

3.- ¿Sírvase informarme de manera clara, concreta y precisa como se valora la renta del Derecho de Usufructo Vitalicio y que norma sustenta esta renta presuntiva?

 

No existe una única respuesta a esta pregunta; dado que la valoración de la renta dependerá de los ingresos que se generen o sean susceptibles de generar por parte del bien sobre el cual se constituye el Derecho de usufructo.

 

Asimismo, si se trata de la valoración de los ingresos no existe una única norma en particular para atender el caso concreto, por ello, debe remitirse a las normas que regulan la valoración de los activos de acuerdo con la respuesta dada a la pregunta número 2.

 

En lo que tiene que ver con la renta presuntiva, la norma que la contempla es el artículo 188 del Estatuto Tributario, el cual se transcribe a continuación.

 

ARTÍCULO 188. BASE Y PORCENTAJE DE LA RENTA PRESUNTIVA. <Artículo modificado por el artículo 95 de la Ley 1819 de 2016> Para efectos del impuesto sobre la renta, se presume que la renta líquida del contribuyente no es inferior al tres y medio por ciento (3.5%) de su patrimonio líquido, en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior.

 

Sobre este tema se remite el Oficio No. 070314 de 2005 el cual contiene la respuesta dada a un tema relacionado con el usufructo y los efectos fiscales.

 

4.- ¿Sírvase informarme de manera clara, concreta y precisa si el derecho a la pensión de sobreviviente forma parte del patrimonio bruto del cónyuge sobreviviente y por ende fuente de renta?

 

Sobre este aspecto debe tenerse en cuenta la información aportada en las respuestas a las preguntas anteriores. Por tanto, le corresponde al contribuyente determinar si se trata de un derecho que incrementa el patrimonio de contribuyente e identificar los ingresos que genera o que sea susceptible de generar. Asimismo, se debe tener en cuenta que los derechos son intangibles diferentes de los ingresos constitutivos de renta, por ello, es deber del contribuyente verificar la naturaleza de los bienes y compararlos con cada uno de los conceptos para no confundirlos.

 

Así las cosas, si se trata de ingresos por pensión de sobrevivientes; es decir, que se presentó sustitución de la pensión y correspondió al cónyuge sobreviviente, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 206 numeral 5.

 

ARTÍCULO 206. RENTAS DE TRABAJO EXENTAS. <Fuente original compilada: L. 75/86 Art. 35 Inc. 1o.> Están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios la totalidad de los pagos o abonos en cuenta provenientes de la relación laboral o legal y reglamentaria, con excepción de los siguientes:

 

(…)

5. <Ajuste de salarios mínimos en términos de UVT por el artículo 51 de la Ley 1111 de 2006 (A partir del año gravable 2007). Numeral modificado por el artículo 96 de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre Riesgos Profesionales, hasta el año gravable de 1997. A partir del 1 de Enero de 1998 estarán gravadas solo en la parte del pago mensual que exceda de 1.000 UVT.

 

El mismo tratamiento tendrán las Indemnizaciones Sustitutivas de las Pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional. Para el efecto, el valor exonerado del impuesto será el que resulte de multiplicar la suma equivalente a 1.000 UVT, calculados al momento de recibir la indemnización, por el número de meses a los cuales esta corresponda.

 

5.- ¿Sírvase informarme de manera clara, concreta y precisa como se valora patrimonialmente el Derecho de Pensión de Sobreviviente que posee un cónyuge sobreviviente en concordancia con los artículos 261 y 262 del E.T.?

 

Los derechos patrimoniales se valoran de acuerdo con lo señalado en el artículo 267 del Estatuto Tributario de acuerdo con la respuesta dada en el punto número 2. Sin embargo, debe precisarse qué si se trata de ingresos por pensiones, en cuyo caso debe aplicarse los (sic) indicado en la respuesta al punto número 4; es decir el numeral 5 del artículo 206 del Estatuto Tributario.

 

6.- (…) No hay pregunta.

7.- ¿Sírvase informarme de manera clara, concreta y precisa como se valora la renta patrimonial del Derecho de Pensión de sobreviviente?

 

Es necesario reiterar que una cosa son los derechos patrimoniales y otra son los ingresos que estos puedan generar. Como se explicó anteriormente los ingresos se valoran de acuerdo con el valor que corresponda con ellos, si se trata de ingresos en dinero. En el entendido que se trata de ingresos con ocasión de sustitución pensional, los ingresos tienen regulación en los artículos 26, 27 y 337 del Estatuto Tributario, entre los cuales se destacan los siguientes apartes:

 

ARTÍCULO 26. LOS INGRESOS SON BASE DE LA RENTA LÍQUIDA. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 15> La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

 

ARTÍCULO 27. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS NO OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 27 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a renta no realizadas, solo se gravan en el año o período gravable en que se realicen.

 

Se exceptúan de la norma anterior:

 

1. Los ingresos por concepto de dividendos o participaciones en utilidades, se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles. En el caso del numeral 2 del artículo 30 de este Estatuto, se entenderá que dichos dividendos o participaciones en utilidades se realizan al momento de la transferencia de las utilidades, y

2. Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente.

 

ARTÍCULO 337. INGRESOS DE LAS RENTAS DE PENSIONES. <Artículo modificado por el artículo 1 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Son ingresos de esta cédula las pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos laborales, así como aquellas provenientes de indemnizaciones sustitutivas de las pensiones o las devoluciones de saldos de ahorro pensional.

 

Para efectos de establecer la renta líquida cedular, del total de ingresos se restarán los ingresos no constitutivos de renta y las rentas exentas, considerando los límites previstos en este Estatuto, y especialmente las rentas exentas a las que se refiere el numeral 5 del artículo 206.

 

8.- La renta presuntiva del Derecho de Usufructo Vitalicio la debe de declarar el titular del derecho de usufructo? ¿Qué norma sustenta esta obligación?

 

La renta presuntiva la debe calcular y declarar el propietario del bien, si se trata de bienes intangibles como el derecho de usufructo le corresponde a su propietario. Debe considerarse que los bienes tangibles e intangibles hacen parte del patrimonio; en tanto, el patrimonio es el conjunto de bienes que pertenecen a una persona. En igual sentido, no debe perderse de vista que la renta presuntiva aplica sobre el patrimonio líquido de acuerdo con las reglas señaladas para el efecto en el artículo 188 del Estatuto Tributario.

 

9.- Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien los aprovecha económicamente en su propio beneficio y esa renta es parte de su patrimonio?

 

En este interrogante aplica lo dispuesto en los artículos 261, 263 y 264 del Estatuto Tributario, que indica:

 

ARTÍCULO 263. QUE SE ENTIENDE POR POSESIÓN. <Fuente original compilada: D 2053/74 Art. 110> Se entiende por posesión, el aprovechamiento económico, potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente.

 

Se presume que quien aparezca como propietario o usufructuario de un bien lo aprovecha económicamente en su propio beneficio.

 

ARTÍCULO 264. PRESUNCIÓN DE APROVECHAMIENTO ECONÓMICO. Se presume que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca como titular de un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha económicamente en su beneficio.

 

Sobre temas relacionados con el interregante (sic) este despacho se manifestó mediante el Oficio 055120 de 2014, del cual se remite copia para su conocimiento.

 

10.- Para determinar el valor patrimonial de los derechos de usufructo vitalicio y del derecho de pensión de sobreviviente se debe realizar “un cálculo actuarial” a la fecha de muerte del cónyuge para determinar el patrimonio del cónyuge sobreviviente?

 

De acuerdo con lo expuesto inicialmente, no es procedente atender consultas particulares acerca de las operaciones económicas que realizan los contribuyentes, por tanto, el contribuyente debe acudir a los diferentes mecanismos para la valoración de los activos y si entre ellos, resulta aplicable el cálculo actuarial, lo puede realizar.

 

Finalmente, sobre asuntos relacionados con las inquietudes ya se han proferido los Oficios Nos. 00867, 029746 y 016425 de 2017, de los cuales se remite copia para su conocimiento.

 

En los términos anteriores se absuelve la consulta presentada y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: http://www.dian.gov.co siguiendo los íconos: “Normativa” – “técnica” y seleccionando los vínculos “doctrina” y “Dirección de Gestión Jurídica.

 

Atentamente,

 

 

LORENZO CASTILLO BARVO

Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica UAE-DIAN