Tema: Renta
Descriptor: Realización del Ingreso. Contrato de Fiducia Mercantil.
OFICIO Nº 021729
12-09-2019
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
100208221-002244
Bogotá, D.C.
Ref: Radicado 000399 del 30/07/2019
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Tema |
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Impuesto sobre la Renta y Complementarios |
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Descriptores
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Realización del Ingreso Contrato de Fiducia Mercantil Retención en el Impuesto Sobre la Renta |
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Fuentes formales
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Artículo 102 del Estatuto Tributario Artículo 27 del Estatuto Tributario Artículo 58 del Estatuto Tributario Oficio No. 901029 del 29 de noviembre de 2018 Concepto No. 9794 del 26 de abril de 2017 |
Señor Bedoya:
De conformidad con lo preceptuado en el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008 este Despacho está facultado para resolver las consultas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de la competencia asignada a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
Previo a analizar la consulta planteada, consideramos necesario explicar que, de acuerdo con las competencias funcionales de este despacho los pronunciamientos emitidos en respuesta a peticiones allegadas se resuelven con base a criterios legales de interpretación de las normas jurídicas, los cuales se encuentran consagrados en el Código Civil.
Así mismo, las respuestas emitidas son una adecuación en abstracto de las normas vigentes a situaciones concretas, las cuales no tienen como fin solucionar problemáticas individuales, ni juzgar, valorar o asesorar a otras dependencias, entidades públicas y/o privadas en el desarrollo de sus actividades , funciones y competencias.
Mediante escrito radicado 000399 del 30 de julio de dos mil diecinueve (2019) esta Subdirección recibió una consulta por medio de la cual se solicita resolver las siguientes inquietudes:
"Cuando los beneficiarios de una fiducia mercantil son personas naturales no obligadas a llevar contabilidad y dicha fiducia mercantil desarrolla actividades diferentes a inversiones en sociedades o enajenaciones de bienes inmuebles ( e. g., arrendamiento de bienes inmuebles), se tiene:
1. ¿El ingreso para los beneficiarios se entiende realizado en el período gravable en que el patrimonio autónomo recibe efectivamente el pago (dinero o en especie)?, O por el contrario, ¿el ingreso debe ser incluido en las declaraciones de renta del período gravable en que el patrimonio autónomo efectúa efectivamente el pago (en dinero o en especie) a favor del beneficiario?
2. En consecuencia, ¿dichos beneficiarios deben incluir el ingreso en sus declaraciones de renta del período gravable en que el patrimonio autónomo recibe efectivamente el pago (en dinero o en especie)? O por el contrario, ¿el ingreso debe ser incluido en las declaraciones de renta del período gravable en que el patrimonio autónomo efectúa efectivamente el pago (en dinero o en especie) a favor dé los beneficiarios?
3. Si la respuesta a las anteriores preguntas son que las obligaciones tributarias a cargo de los beneficiarios surgen en el período gravable en que el patrimonio autónomo realiza efectivamente el pago (en dinero o en especie), ¿se podría concluir que la realización del ingreso para los beneficiarios está sujeta a una distribución efectiva de dicho ingreso por parte del patrimonio autónomo? ¿Cómo opera el principio de transparencia fiscal cuando los beneficiarios del patrimonio autónomo son personas naturales no obligadas a llevar contabilidad?
4. A su vez, ¿en qué momento debe cumplir el patrimonio autónomo con sus obligaciones en materia de retención en la fuente en relación con dicho ingreso?"
En atención a la consulta, se procede a analizar las siguientes consideraciones tributarias:
1. Inquietud No. 1:
1.1. El numeral 2 del artículo 102 del Estatuto Tributario (en adelante "E.T.") establece que:
"2. El principio de transparencia en los contratos de fiducia mercantil opera de la siguiente manera:
En los contratos de fiducia mercantil los beneficiarios, deberán incluir en sus declaraciones del impuesto sobre la renta y complementarios, los ingresos, costos y gastos devengados con cargo al patrimonio autónomo, en el mismo año o período gravable en que se devenguen a favor o en contra del patrimonio autónomo con las mismas condiciones tributarias, tales como fuente, naturaleza, deducibilidad y concepto, que tendrían si las actividades que las originaron fueren desarrolladas directamente por el beneficiario.
Cuando los beneficiarios o fideicomitentes sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se observará la regla de realización prevista en el artículo 27 del Estatuto Tributario.”
1.2. En esta medida, el oficio No. 901029 del 29 de noviembre de 2018 estableció que:
"En virtud de lo anterior, vemos que el principio fundamental para efectos tributarios en materia de fiducias es el de transparencia fiscal. Dicho principio consta de que el beneficiario del fideicomiso es el sujeto obligado tributariamente, y la entidad fiduciaria solo cumple con una función instrumental".
1.3. Teniendo en cuenta la interpretación que ha realizado este despacho, respecto al principio de transparencia fiscal en contratos de fiducia, consideramos necesario resaltar que el mismo supone que la entidad fiduciaria solo cumple con una función instrumental.
1.4. De acuerdo con lo anterior, el inciso tercero del numeral segundo del artículo 102 del E.T. establece que: "Cuando los beneficiarios o fideicomitentes sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se observará la regla de realización prevista en el artículo 27 del Estatuto Tributario".
1.5. Ahora bien, el artículo 27 del E.T. establece, entre otros, que:
"Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad se entienden realizados los ingresos cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones. Por consiguiente, los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas; solo se gravan en el año período gravable en que se realicen.
Se exceptúan de la norma anterior:
1. Los ingresos por concepto de dividendos o participaciones en utilidades, se entienden realizados por los respectivos accionistas, socios, comuneros, asociados, suscriptores o similares, cuando les hayan sido abonados en cuenta en calidad de exigibles. En el caso del numeral 2º del artículo 30 de este Estatuto, se entenderá que dichos dividendos o participaciones en utilidades se realizan al momento de la transferencia de las utilidades, y
2. Los ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, se entienden realizados en la fecha de la escritura pública correspondiente. (...)."
1.6. Considerando que, en aplicación del principio de transparencia fiscal, la entidad fiduciaria solo cumple con una función instrumental, es posible reconocer que en el caso en que los beneficiarios o fideicomitentes sean personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, se observará la regla de realización prevista en el artículo 27 del E.T.; es decir, los beneficiarios o fideicomitentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad deberán realizar los ingresos en el momento en que la fiducia los reciba efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones.
1.7. De igual manera, con respecto al principio de transparencia, la ponencia para primer debate de la Ley 1819 de 2016, última introducción de cambios al Artículo 102 del Estatuto Tributario, establece claramente que:
"(...) el objetivo de la modificación busca:
a) Desarrollar el principio de transparencia respecto de los ingresos, costos y gastos que se realizan en el patrimonio autónomo de tal forma que, conserven las mismas condiciones en cabeza de los beneficiarios como si estos desarrollaran directamente la actividad. (...) "(subrayas fuera del texto)
Es aquí donde cobra verdadera relevancia el artículo 27 del Estatuto Tributario, ya que se pretende una transparencia fiscal donde el fideicomitente o beneficiario, persona natural no obligada a llevar contabilidad, reconoce el ingreso de conformidad con el artículo 27 del Estatuto Tributario, en los mismos términos como si hubiese desarrolla (sic) directamente la actividad. De lo contrario, no estaríamos hablando de transparencia fiscal, sino de una opacidad del vehículo cuando el contribuyente no es obligado a llevar contabilidad.
1.8. De igual manera, interpretar que la referencia al artículo 27 se refiere a que los ingresos solo van a ser reconocidos por parte del no obligado a llevar contabilidad, en el momento en el cual los reciba, implicaría una violación al principio de transparencia que conllevaría a una opacidad del vehículo que en ningún momento se ha buscado por parte del legislador.
1.9. En caso de interpretarse el inciso tercero del numeral segundo del artículo 102 del E.T. de forma diferente, la entidad fiduciaria dejaría de tener una función meramente instrumental y se podría volver un mecanismo para el diferimiento en la realización de los ingresos por parte de los beneficiarios o fideicomitentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, ya que hasta tanto la fiducia no distribuya efectivamente los beneficios, estos no se entenderán realizados para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios.
1.10. En conclusión, en los casos diferentes a los ingresos por concepto de dividendos o participaciones en utilidades y de ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, el ingreso para los beneficiarios personas naturales no obligadas a llevar contabilidad se entiende realizado en el período gravable en que el patrimonio autónomo recibe efectivamente el pago (dinero o en especie), según lo establecido en el artículo 27 del E.T.
2. Inquietud No. 2:
2.1. Teniendo en cuenta lo mencionado en el punto 1 de este documento, los beneficiarios o fideicomitentes personas naturales no obligados a llevar contabilidad deben incluir el ingreso en sus declaraciones de renta del período gravable en que el patrimonio autónomo recibe efectivamente el pago (en dinero o en especie), según lo establecido en el artículo 27 del E.T.
2.2. Es necesario precisar que en el caso de ingresos por concepto de dividendos o participaciones en utilidades y de ingresos provenientes de la enajenación de bienes inmuebles, la realización del ingreso por parte de los beneficiarios o fideicomitentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad será determinado cuando la fiducia los realice según lo establecido en los numerales 1 y 2 del artículo 27 del E.T.
3. Inquietud No. 3:
3.1. Teniendo en cuenta lo analizado en los puntos 1 y 2 de este documento, las obligaciones tributarias a cargo de los beneficiarios o fideicomitentes (personas naturales no obligadas a llevar contabilidad) no surgen en el período gravable en que el patrimonio autónomo realiza efectivamente el pago (en dinero o en especie) de los rendimiento (sic) o beneficios.
3.2. Los beneficiarios o fideicomitentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad deberán realizar los ingresos en el momento en que la fiducia los reciba efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, o cuando el derecho a exigirlos se extingue por cualquier otro modo legal distinto al pago, como en el caso de las compensaciones o confusiones.
3.3. En esta medida, no se podría concluir que la realización del ingreso para los beneficiarios o fideicomitentes (personas naturales no obligadas a llevar contabilidad) está sujeta a una distribución efectiva de dicho ingreso por parte del patrimonio autónomo.
3.4. Teniendo en cuenta lo mencionado a lo largo de este documento, el tratamiento aplicable al principio de transparencia fiscal cuando los beneficiarios del patrimonio autónomo son personas naturales no obligadas a llevar contabilidad, es el siguiente:
a) La realización de los ingresos: Los beneficiarios o fideicomitentes personas naturales no obligadas a llevar contabilidad deberán realizar los ingresos en el momento en que la fiducia los reciba efectivamente en dinero o en especie, tal como lo señala el artículo 27 del E.T.
b) La realización de costos y gastos: Considerando que el principio de transparencia fiscal entiende la entidad fiduciaria solo cumple con una función instrumental, en los casos que los beneficiarios o fideicomitentes sean personas naturales no obligados a llevar contabilidad se deberá entender la realización de los costos y gastos cuando la fiducia pague efectivamente en dinero o en especie, o cuando su exigibilidad termine por cualquier otro modo que equivalga legalmente a un pago, tal como lo señala el artículo 58 del E.T.
4. Inquietud No. 4:
4.1. El parágrafo primero del artículo 102 del E.T. establece que:
"Par. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 23-1 de este Estatuto, el fiduciario deberá practicar retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los correspondientes ingresos, de acuerdo con las disposiciones vigentes.
4.2. En este sentido, es posible reconocer que el fiduciario deberá practicar la retención en la fuente sobre los valores pagados o abonados en cuenta, susceptibles de constituir ingreso tributario para los beneficiarios de los mismos, a las tarifas que correspondan a la naturaleza de los correspondientes ingresos, de acuerdo con las disposiciones vigentes.
4.3. Por lo anterior, debe reconocerse que la retención en la fuente se practicará por parte del fiduciario en el momento del pago o abono en cuenta de los respectivos valores a favor de los beneficiarios sin que se reconozca un tratamiento diferenciado para los beneficiarios personas naturales no obligadas a llevar contabilidad.
4.4. Ahora bien, según lo revisado en los puntos 1, 2 y 3 de este documento, es necesario precisar que en el caso de beneficiarios personas naturales no obligadas a llevar contabilidad el momento de la realización del ingreso puede ser diferente al momento en el cual se efectivamente se realiza el pago de los beneficios generados en la fiducia, momento en el cual se practica la respectiva retención en la fuente según lo señalado en el parágrafo del artículo 102 del E.T.
5. Por último, es necesario señalar que lo establecido en el presente documento aclara lo conceptuado por este despacho en el concepto No. 9794 del 26 de abril de 2017.
En los anteriores términos se resuelve su consulta, y cordialmente le informamos que tanto la normatividad en materia tributaria, aduanera y cambiaria, como los conceptos emitidos por la Dirección de Gestión Jurídica en estas materias pueden consultarse directamente en nuestra base de datos jurídica ingresando a la página electrónica de la DIAN: https://www.dian.gov.co siguiendo iconos "Normatividad" - ''Técnica" y seleccionando los vínculos ''Doctrina" y "Dirección de Gestión Jurídica".
Atentamente,
LORENZO CASTILLO BARVO
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina
Dirección de Gestión Jurídica
UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales