Tema: Renta
Descriptor: Rentas exentas. Limitación de beneficios
OFICIO Nº 1112 [907281]
22-07-2021
DIAN
Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina
100208221-1112
Bogotá, D.C.
|
Tema |
|
|
Impuesto sobre la renta y complementarios |
|
Descriptores |
|
|
Rentas exentas Limitación de beneficios |
|
Fuentes formales |
|
|
Artículos 207-2, 240, 336, 588 y 589 del Estatuto Tributario Sentencia C-235 del 29 de mayo de 2019 de la Corte Constitucional Descriptor 1.25. del Concepto General Unificado No. 0912 de 2018 Oficios No. 020292 del 2 de octubre de 2017 y 023297 del 17 de septiembre de 2019 |
Cordial saludo,
De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita se le informe el procedimiento que debe llevar a cabo para corregir las declaraciones de renta y complementarios de los años gravables 2017 y 2018, con base en lo dispuesto en la Sentencia C-235 del 29 de mayo de 2019 de la Corte Constitucional y el Oficio No. 026489 del 22 de octubre de 2019. Esto pues, con base en lo dispuesto en la sentencia y doctrina citadas, el peticionario señala que los ingresos que percibió por la prestación de servicios de hospedaje, deben ser tratados como renta exenta sin límite alguno.
Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica:
La corrección de las declaraciones tributarias debe seguir lo establecido en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario. Sobre este tema este Despacho se ha pronunciado en reiteradas ocasiones, destacándose lo contenido en los Oficios No. 020292 del 2 de octubre de 2017 y 023297 del 17 de septiembre de 2019.
Así, tratándose de aquellos eventos en que se disminuya el valor a pagar o aumente el saldo a favor, el artículo 589 del Estatuto Tributario establece que la corrección debe realizarse dentro del año siguiente al vencimiento del término para declarar.
Ahora bien, llama la atención la afirmación hecha por el peticionario sobre que los ingresos percibidos por la prestación de servicios de hospedaje deben ser tratados como renta exenta sin límite alguno.
Para lo anterior, el peticionario se basa en lo dispuesto en la Sentencia C-235 del 29 de mayo de 2019 de la Corte Constitucional, MP José Fernando Reyes Cuartas, la cual declaró la exequibilidad condicionada del parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016. Este parágrafo establece que a partir del año gravable 2017 estarán gravadas con el impuesto sobre la renta y complementarios a la tarifa del 9% por el término durante el que se concedió la renta exenta inicialmente, las rentas a las que se referían los numerales 3, 4, 5 y 7 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario. Al respecto, la Corte señaló:
“12. En suma, el principio de irretroactividad de la ley tributaria de consagración constitucional se soporta en el respeto de la seguridad jurídica y la conservación del orden justo. En tal sentido, generalmente, las normas de contenido tributario no pueden incorporar efectos hacia el pasado, sino que su aplicación debe hacerse imperativa a partir de su expedición. Sin embargo, lo anterior no implica que el legislador esté cohibido para incorporar variaciones en las normas que regulan la materia con la finalidad de atender las necesidades derivadas del dinamismo de la economía, sino que las regulaciones que se expidan deben ser respetuosas del ordenamiento constitucional que rige la materia y, en especial, de las situaciones jurídicas consolidadas de los contribuyentes.
(…)
En materia tributaria, el concepto de derechos adquiridos está intrínsecamente vinculado con la garantía de protección de situaciones jurídicas consolidadas, lo cual a su vez está relacionado con el principio de irretroactividad de la ley, según el cual los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente [Siempre que se trate de tributos de período]. En este sentido es que el artículo 363 de la Constitución Nacional establece que las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad.
(…)
Conclusión
(…)
38. Habida cuenta que los efectos de la Ley 788 de 2002 se extendían por un lapso determinado a partir de la entrada en operación del establecimiento hotelero, los contribuyentes que hubieren reunido los requisitos para acceder a dicha prerrogativa entre el 1º de enero de 2003 y el 29 de diciembre de 2016 -fecha de promulgación y de entrada en vigor de la Ley 1819 de 2016- ostentan una situación jurídica consolidada consistente en la renta exenta por el tiempo fijado en la primera normativa, por ende debe concluirse que en relación con esos sujetos no era posible variar las condiciones del beneficio tributario en tanto eran acreedores del mismo, en virtud de los principios de buena fe e irretroactividad.
(…)
RESUELVE
Declarar EXEQUIBLE el parágrafo 1º del artículo 100 de la Ley 1819 de 2016, en el entendido que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la exención de renta prevista en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario-, podrán disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en esa norma.
(…)”.
En ese sentido, dando cumplimiento a esta sentencia se revocó el Oficio No. 020997 del 23 de agosto de 2019 proferido por este Despacho y se concluyó que los contribuyentes que hubieren acreditado las condiciones para acceder a la renta exenta consagrada en el artículo 18 de la Ley 788 de 2002 -que adicionó el artículo 207-2 del Estatuto Tributario- antes de la vigencia de la Ley 1819 de 2016, podían disfrutar de dicho beneficio durante la totalidad del término otorgado en la precitada norma, por considerarse constitucionalmente este derecho como una situación jurídica consolidada, la cual no podía ser afectada por cambios normativos posteriores.
Bajo los anteriores supuestos es que el peticionario considera que debe corregir sus declaraciones, pues estima que la renta exenta proveniente de su actividad debe tomarse sin limitación alguna, frente a lo cual este Despacho reitera que es necesario considerar lo dispuesto en los artículos 588 y 589 del Estatuto Tributario antes mencionados.
Sin perjuicio de lo anterior, es necesario indicar que tratándose de personas naturales residentes, es necesario considerar otros elementos de análisis. En efecto, para la determinación de la renta líquida de la cédula general en el caso de las personas naturales residentes, el artículo 336 del Estatuto Tributario establece las siguientes reglas:
“1. Se sumarán los ingresos obtenidos por todo concepto excepto los correspondientes a dividendos y ganancias ocasionales.
2. A la suma anterior, se le restarán los ingresos no constitutivos de renta imputables a cada ingreso.
3. Al valor resultante podrán restarse todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a esta cédula, siempre que no excedan el cuarenta (40%) del resultado del numeral anterior, que en todo caso no puede exceder de cinco mil cuarenta (5.040) UVT.
4. En la depuración de las rentas no laborales y las rentas de capital se podrán restar los costos y los gastos que cumplan con los requisitos generales para su procedencia establecidos en las normas de este Estatuto y que sean imputables a estas rentas específicas.
(…)” (Subrayado fuera del texto)
En este punto es oportuno recordar que fue a partir del año gravable 2017, con ocasión de la modificaciones que trajo la Ley 1819 de 2016, que se estableció un sistema de determinación cedular a cargo de las personas naturales residentes, con una limitación a beneficios (rentas exentas y deducciones) en el artículo 336 del Estatuto Tributario, el cual tenía como objetivo su racionalización en aras de la equidad del sistema tributario (Gaceta 894 de 2016):
“Tal como lo señaló la Comisión de Expertos, de las rentas exentas se lucran fundamentalmente los contribuyentes de mayores ingresos, que son quienes tienen capacidad de destinar ingresos a fines diferentes al solo sostenimiento y cuentan con suficiente liquidez para dedicar una parte importante de sus rentas al ahorro de largo plazo. Este escenario afecta significativamente la equidad del sistema tributario y protege la carga tributaria de los contribuyentes que deberían estar aportando en mayor medida. (…)”
Otro elemento de análisis que se pone a consideración, para efectos de resolver la presente consulta, es cómo en la Sentencia C-235 de 2019 se busca garantizar la protección de situaciones jurídicas consolidadas, entendido esto como la imposibilidad por parte de una norma tributaria de afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior.
Para el caso materia de análisis, claramente lo ocurrido en los años gravables 2017 y 2018 (períodos sobre los cuales se pretende la corrección de la declaración de renta) no se ajusta a los supuestos fácticos ni el concepto expuesto por la Corte Constitucional, pues lo que se buscaba era garantizar que lo ocurrido hasta el año gravable 2016 no fuera afectado con efectos retroactivos de la ley.
Así, este Despacho considera necesario replantear como problema jurídico si para los años gravables 2017 y 2018 las rentas exentas de los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, percibidas por las personas naturales residentes, estaban sometidas a la limitación del numeral 3º del artículo 336 de este Estatuto. Ese límite, se reitera, se traduce en la posibilidad de restar todas las rentas exentas y las deducciones especiales imputables a la cédula general, siempre que no excedan el porcentaje (hoy 40%) del cálculo allí señalado ni de un número máximo de UVT (hoy 5.040 UVT).
Sobre este último punto, la interpretación oficial expuesta en el descriptor 1.25. del Concepto General Unificado No. 0912 de 2018, ya había concluido que se debía considerar el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la Ley 1819 de 2016, así:
“1.25. DESCRIPTOR: Depuración de la renta
Rentas exentas y deducciones
¿Para las personas naturales se entiende derogado el beneficio de renta exenta contenido en los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E. T.?
(…)
En ese orden de ideas, la renta exenta a que se refieren los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del E.T., debe aplicarse a las personas naturales que cumplan los requisitos allí contenidos y la reglamentación expedida para tal fin, eso sí considerando el límite general para las rentas exentas y deducciones introducido por la Ley 1819 de 2016, que para el caso de las rentas no laborales y la determinación de su renta líquida cedular señala: “Podrán restarse todas las rentas exentas y deducciones imputables a esta cédula, siempre que no excedan el diez (10%) del resultado del inciso anterior, que en todo caso no puede exceder mil (1.000) UVT”.
Lo anterior en consideración a que el referido límite general porcentual y en UVT no hace distinciones y aplica a todas las rentas exentas y deducciones que tenga la persona natural residente contribuyente del impuesto sobre la renta.”
Esto no significa que con la limitación de beneficios (deducciones especiales y rentas exentas) del numeral 3º del artículo 336 del Estatuto Tributario estos se deroguen, pues tal como se indicó en la exposición de motivos de la Ley 1819 de 2016 es posible tomarlos con los límites individuales allí establecidos.
Así las cosas, la renta exenta a que se refieren los numerales 3, 4 y 5 del artículo 207-2 del Estatuto Tributario, aplicable a las personas naturales que cumplan los requisitos allí contenidos y la reglamentación expedida para tal fin, para los años gravables 2017 y 2018 debían considerar el límite general para las rentas exentas y deducciones del numeral 3º del artículo 336 de este Estatuto.
Por último, y sin perjuicio de todo lo anterior, se destaca que a partir del año gravable 2019, con ocasión de lo dispuesto en las Leyes 1943 de 2018 y 2010 de 2019, se adicionó al parágrafo 5º del artículo 240 del Estatuto Tributario el literal e), con el cual se establece que las rentas exentas de las personas naturales por prestación de servicios hoteleros no están sometidas a la limitación del numeral 3 del artículo 336 del Estatuto Tributario, así:
“e. Las rentas exentas a las que tengan derecho las personas naturales que presten servicios hoteleros conforme a la legislación vigente en el momento de la construcción de nuevos hoteles, remodelación y/o ampliación de hoteles, no estarán sujetas a las limitantes previstas en el numeral 3 del artículo 336 de este Estatuto.” (negrilla fuera del texto)
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“técnica”–, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Gestión Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales