Oficio 1285 (908204)

OFICIO Nº 1285 [908204]

13-08-2021

DIAN

Subdirección de Gestión Normativa y Doctrina

100208221-1285

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 20 del Decreto 4048 de 2008, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y cambiarias, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita aclarar los Oficios N° 023510 del 28 de agosto de 2018 y N° 032764 del 10 de noviembre del mismo año, en el sentido de señalar que el “suministro de bienes, que no se adhieren o incorporan de manera permanente a los bienes inmuebles no pueden formar parte de la base gravable de la Contribución de obra pública”, con base en los siguientes argumentos:

i) De acuerdo con el artículo 32 de la Ley 80 de 1993, el contrato de obra pública “debe corresponder a alguna de las actividades sobre las cuales recae el concepto de obra Pública”, razón por la cual, no hacen parte del objeto contractual “las actividades conexas como lo podrían ser el suministro de bienes muebles, aunque estos hagan parte de un mismo contrato”.

Por ende, “aunque se suscriba un contrato de obra cuyo objeto contractual sea las obligaciones o prestaciones directamente relacionadas con la construcción, mantenimiento, instalación y demás actividades que impliquen trabajos materiales sobre bienes inmuebles, y además (…) se involucra la obligación de suministro de bienes, deja de ser un contrato con objeto contractual exclusivo de obra pública, y en tal sentido NO puede devenir en consecuencia la conclusión ligera de que dicho suministro es inherente al de obra y por lo tanto integrante de la base gravable de la contribución de obra pública” (subrayado fuera del texto original).

De modo que, “cuando se efectúen suministro de bienes muebles que no se convierten en bienes inmuebles por destinación o adhesión (…) no sería dable clasificar la operación desde el punto de vista legal (…) como un contrato de obra y, en nuestro contexto de obra pública”.

ii) De acuerdo con lo explicado por el Consejo de Estado en el Concepto N° 2386 de 2018, en presencia de “contratos que no tienen tipicidad legal, pero si tienen tipicidad social, y (…) aquellos contratos que no tienen tipicidad legal ni social” se visualizan dos categorías: los contratos mixtos y las uniones de contratos.

Los contratos mixtos “son aquellos que, en desarrollo del principio de autonomía de la voluntad, las partes (contratista y entidad) han querido celebrar bajo una causa o móvil principal pero que involucran diferentes elementos de otros tipitos (sic) de contratos” (subrayado fuera del texto original); en tanto que, las uniones de contratos “involucran prestaciones de varios contratos por lo que cada contrato mantiene su tipicidad legal principal” (subrayado fuera del texto original).

Con base en ello, “Si el contrato implica diversos objetos y obligaciones disimiles, que involucran diferentes motivos o fundamentos contractuales que no permiten identificar el contrato de obra como un todo, para efectos fiscales, se tendrá en cuenta la parte del contrato que corresponda a los conceptos u obligaciones propios del contrato de obra (…) con independencia de las demás prestaciones que no guardan relación con el contrato de obra, como lo puede ser la del suministro de bienes” (subrayado fuera del texto original).

iii) “(…) cuando la norma señala que la base gravable está compuesta por el valor total del contrato o sus adicciones (sic), es claro que hace referencia únicamente a aquellos conceptos que de manera directa han sido descritos por la norma como lo son la construcción, el mantenimiento y la instalación y a su vez aquellos inherentes a dichas actividades, como lo son los bienes muebles que se incorporan de manera permanente a la actividad de construcción de bien inmueble” (subrayado fuera del texto original).

Ahora bien, en el Oficio N° 023510 de 2018 se indicó:

“(…) los contratos de obra pueden comprender ‘la realización de cualquier otro trabajo material sobre bienes inmuebles, cualquiera que sea la modalidad de ejecución y pago’, lo que implica que su objeto debe verse como una unidad que propende por el interés general y dependerá de cada contrato de obra pública la determinación específica de las actividades que lo integran.

(…)

(…) dentro de las obligaciones del contratista para con la entidad pública contratante en virtud del contrato de obra pública podrá existir la necesidad de suministrar equipos para la ejecución del contrato celebrado, como una actividad inescindible para la consecución del objeto contratado, sin que ello implique su desnaturalización como contrato de obra pública.

(…)

(…) tratándose de la celebración de un contrato de obra, la base gravable de la contribución especial objeto de estudio será el valor total del respectivo contrato, incluyendo todas las actividades que comprenda el objeto del mismo, en razón a que las mismas buscan la realización del objeto contratado y conforman como una unidad las obligaciones del contrato de obra pública.” (Subrayado y resaltado fuera del texto original).

A su vez, en el Oficio N° 032764 del mismo año se manifestó:

“(…) cuando la actividad de suministro haga parte de las obligaciones del contrato de obra pública, y esta sea una actividad inescindible del objeto contratado, deberá ser tratada como perteneciente a la obra pública y, por ende, parte de la base gravable de la contribución.

Lo que no contradice lo expuesto en el oficio proferido por el Ministerio del Interior, en cuanto a que:

‘(…) En los contratos estatales atípicos, que en una parte tengan por objeto una obra pública y se pueda identificar contractual y contablemente, de manera clara, constituirá base gravable de la contribución especial, únicamente la totalidad de los ítems, servicios elementos que se paguen por concepto de obra pública (…)’.

Si bien la base gravable de la contribución es el valor total del contrato de obra pública, en caso de que este contenga diversos objetos que logren desnaturalizar el contrato de obra pública -definido por el artículo 32 de la Ley 80 de 1993-, será viable dar aplicación a lo que el Ministerio del Interior indica. Lo anterior, en el sentido de que deberá identificarse contractual, jurídica y contablemente ‘la totalidad de los ítems, servicios, elementos que se paguen por concepto de obra pública’, y así aplicar sobre este valor la tarifa de la contribución especial de que trata la Ley 418 de 1997.

(…)

(…) de existir contratos que desnaturalicen el contrato de obra pública e impliquen la ejecución de diversos objetos y obligaciones disímiles, no relacionadas con la construcción, mantenimiento, instalación y las demás que impliquen trabajos materiales sobre bienes inmuebles, siendo imposible ajustarlos a la esencia, objeto y finalidad del contrato de obra pública, pero dentro de los cuales esté comprendida su realización, la base gravable de la contribución será el valor que corresponda a la naturaleza del mismo. Para lo cual deberá identificarse contractual, jurídica y contablemente el contenido del contrato, determinando la totalidad de los ítems (servicios, suministros, adquisiciones, actividades etc) que se reconozcan con el objeto de obra pública y, siendo así, la suma del valor de todos ellos la base gravable de la contribución objeto de estudio, por constituir este resultado el valor del contrato de obra pública.” (Subrayado y resaltado fuera del texto original).

Teniendo en cuenta lo anterior, no encuentra mérito este Despacho para acceder a la solicitud del peticionario, ya que:

i) En el Oficio N° 023510 de 2018 se afirmó que la base gravable de la contribución especial contemplada en la Ley 418 de 1997 “será el valor total del respectivo contrato, incluyendo todas las actividades que comprenda el objeto del mismo” (subrayado fuera del texto original).

La lectura integral de dicho pronunciamiento permite evidenciar que la aseveración en comento se enmarcó única y exclusivamente en el escenario de la celebración de un contrato de obra pública, del cual se reconoció que puede conllevar el suministro de bienes para la ejecución del mismo, así como que las actividades comprendidas deben ser aquellas orientadas a la realización del objeto contratado, es decir, la respectiva obra pública.

ii) En el Oficio N° 032764 de 2018 se explicó que “cuando la actividad de suministro haga parte de las obligaciones del contrato de obra pública, y esta sea una actividad inescindible del objeto contratado, deberá ser tratada como perteneciente a la obra pública y, por ende, parte de la base gravable de la contribución” (subrayado fuera del texto original).

Asimismo, se puso de presente que, tratándose de contratos estatales atípicos que impliquen la ejecución de diversos objetos y obligaciones disimiles, no relacionadas con el contrato de obra pública, se deberá identificar contractual, jurídica y contablemente el contenido de aquellas prestaciones que correspondan al concepto de contrato de obra pública, cuyo valor corresponderá, por ende, a la base gravable de la mencionada contribución especial.

Así pues, resulta palmario que no hace parte de la base gravable de la contribución especial de que trata la Ley 418 de 1997 el suministro de bienes pactado en un contrato de obra pública o en un contrato estatal atípico (cfr. Concepto N° 2386 de 2018 del Consejo de Estado en torno a las figuras de contrato mixto o unión de contratos) que involucre, adicionalmente, actividades propias del contrato de obra pública, siempre que dicho suministro no haga parte de las obligaciones propias del contrato de obra pública en ningún caso, es decir, no sea una actividad inescindible del mismo.

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”– dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Gestión de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales