Oficio 447(901489)

OFICIO Nº 447 [901489]

17-11-2021

DIAN

 

 

Subdirección de Normativa y Doctrina

100208192-447

Bogotá, D.C.

 

Señores

CONTRIBUYENTES

[email protected]

 

 

Tema:			Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores:			Exención – Empresas de Economía Naranja
Fuentes Formales:			Artículos 338 y 363 de la Constitución Política Artículo 235-2 del Estatuto Tributario Artículos 1.2.1.22.49., 1.2.1.22.53., 1.2.1.22.54. y 1.2.1.22.56. del Decreto 1625 de 2016 Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA, Sentencia del 4 de febrero de 2010, Radicación N° 11001-03-27-000-2008-00018-00(17146) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, Sentencia del del 27 de junio de 2019, Radicación N° 11001-03-27-000-2016-00020-00(22421) Corte Constitucional, M.P. Dr. JAIME ARAUJO RENTERÍA, Sentencia C-952/07 Corte Constitucional, M.P. JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS, Sentencia C-235/19

 

 

Cordial saludo.

 

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

 

Mediante los radicados de la referencia, se formulan unos interrogantes relacionados con el incentivo tributario para empresas de economía naranja, los cuales se resolverán cada uno a su turno.

 

1. “(…) una sociedad (…) cuenta con la (…) aprobación del beneficio de la Ley Naranja (…) se debe notificar a la DIAN o al Ministerio de Cultura sobre la decisión de NO seguir perteneciendo al beneficio, o (…) solo se necesita (…) pagar la declaración de renta de forma ordinaria. En caso de tener que notificar (…) indicar el medio y la forma de notificarlo”. (Subrayado fuera de texto).

 

Mediante el Oficio N° 900336 – interno 044 del 20 de enero de 2021 esta Subdirección aclaró:

 

“(…) ante la ausencia de restricción alguna en la normativa tributaria, es factible que un contribuyente, beneficiario de la renta exenta prevista en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, renuncie a la misma.

 

(…)

 

(…) en cuanto al procedimiento para llevar a cabo la renuncia, la normativa no dispone alguno en particular, con lo cual esta se materializará con la presentación de la declaración del impuesto sobre la renta, determinado y liquidado sin emplear la referida exención tributaria a partir del año gravable en el que se renunciará a la misma.

 

Por último, la renuncia (…) trae como consecuencia que los ingresos, originados del proyecto de inversión calificado favorablemente por el Comité de Economía Naranja y respecto del cual el Ministerio de Cultura profirió el acto de conformidad, pierdan la calidad de renta exenta a partir de entonces”. (Subrayado fuera de texto).

 

2. “(…) otra Sociedad (…) va a (…) participar de la Ley Naranja el próximo octubre de 2021. La sociedad (…) tiene dos unidades de negocio: 1) CIIU 5911 (…) y 2) CIIU 6201 (…). De acuerdo con el Decreto 286 de 2020, la actividad 5911 no tiene topes para pertenecer al beneficio, sin embargo, la actividad 6201 sí tiene topes (…) qué pasa en el caso de que se superen los topes de 80.000 UVT, reiterando que hay una actividad que si (sic) tiene el límite”. (Subrayado fuera de texto).

 

El parágrafo 1° del artículo 235-2 del Estatuto Tributario establece:

 

“La exención consagrada en el numeral 1 del presente artículo aplica exclusivamente a los contribuyentes que tengan ingresos brutos anuales inferiores a ochenta mil (80.000) UVT y se encuentren inscritos en el Registro Único Tributario como contribuyentes del régimen general del impuesto sobre la renta. Los anteriores requisitos deben cumplirse en todos los períodos gravables en los cuales se aplique el beneficio de renta exenta.

 

El presente parágrafo no aplica para aquellas sociedades cuyo objeto social principal sean actividades enmarcadas dentro de la Clasificación de Actividades Económicas CIIU 5911”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

 

A su vez, el artículo 1.2.1.22.56. del Decreto 1625 de 2016 reitera:

 

“Condiciones para la procedencia de la renta exenta. Para la procedencia de la renta exenta por concepto de las rentas obtenidas en el marco del desarrollo de industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas de las empresas de economía naranja, los contribuyentes personas jurídicas del impuesto sobre la renta y complementarios deberán cumplir las siguientes condiciones:

 

(…)

 

6. Cumplir con el requisito de ingresos brutos anuales fiscales inferiores a ochenta mil (80.000) unidades de valor tributario (UVT).

 

(…)

 

Los requisitos previstos en el numeral 6 de este artículo no aplicarán para aquellas sociedades cuyo objeto social principal corresponda a las actividades enmarcadas dentro de la clasificación de actividades económicas CllU 5911 (…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).

 

De modo que el límite en comento de 80.000 UVT no es aplicable en tanto la sociedad tenga como objeto social principal las actividades enmarcadas en el código CIIU 5911.

 

Ahora, en la hipótesis consultada, los ingresos brutos anuales fiscales percibidos por la sociedad -producto del desarrollo de las actividades enmarcadas en los códigos CIIU 5911 y 6201-, en tanto el objeto social principal de la sociedad corresponda al desarrollo de actividades enmarcadas dentro de la Clasificación de Actividades Económicas CIIU 5911, podrían superar el monto antes señalado sin que ello, por sí solo, afecte la procedencia de la renta exenta contemplada en el numeral 1 del artículo 235-2 ibídem.

 

3. “Sobre este mismo punto (…) la sociedad puede cumplir con los requisitos de la Ley naranja desde solo la unidad de negocio de la actividad 5911, es decir, que los trabajadores que se contraten solo sea para desarrollar la actividad 5911 o si se debe contratar trabajadores para ambas unidades de negocio, es decir, para la actividad 5911 y 6201”. (Subrayado fuera de texto).

 

Ya que se pretende acceder al incentivo tributario para empresas de economía naranja en la presente anualidad, se deben considerar -entre otros- los siguientes requisitos plasmados en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario, modificado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019, considerando lo explicado en el punto #4:

 

“d) Las sociedades deben cumplir con los montos mínimos de empleo que defina el Gobierno nacional, que en ningún caso puede ser inferior a tres (3) empleados. Los empleos que se tienen en cuenta para la exención en renta son aquellos relacionados directamente con las industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas. Los administradores de la sociedad no califican como empleados para efectos de la presente exención en renta.

 

f) Las sociedades deben cumplir con los montos mínimos de inversión en los términos que defina el Gobierno nacional, que en ningún caso pueden ser inferiores a cuatro mil cuatrocientas (4.400) UVT y en un plazo máximo de tres (3) años gravables. En caso de que no se logre el monto de inversión se pierde el beneficio a partir del tercer año, inclusive”.

 

Con base en lo antepuesto, el artículo 1.2.1.22.49. del Decreto 1625 de 2016 determina los montos mínimos de empleo a partir del monto de los ingresos brutos fiscales en UVT percibidos en el respectivo año fiscal, en tanto que el artículo 1.2.1.22.54. ibídem reafirma que los contribuyentes deben “cumplir con un monto mínimo de inversión de 4.400 unidades de valor tributario (UVT) en un plazo máximo de tres (3) años gravables”.

 

De modo que, en lo atinente al monto mínimo de empleos, la sociedad -en la hipótesis consultada- deberá tener en cuenta el monto total de los ingresos brutos fiscales en UVT percibidos en el respectivo año fiscal, tanto por el desarrollo de las actividades enmarcadas en el código CIIU 5911 como en el código CIIU 6201.

 

Sin perjuicio de lo anterior, no sobra destacar lo contemplado en el parágrafo 1° del artículo 1.2.1.22.49. ibídem:

 

“Aquellas sociedades cuyo objeto social exclusivo corresponda a actividades enmarcadas dentro de la Clasificación de Actividades Económicas CIIU 5911, deberán acreditar la contratación directa a través de contrato laboral y durante el tiempo que dure la producción, del número de empleados según la tabla de que trata este artículo. Cuando las sociedades superen el valor de ingresos brutos fiscales de ochenta mil (80.000) unidades de valor tributario (UVT), por cada veinte mil (20.000) unidades de valor tributario (UVT) de ingreso bruto fiscal adicional deberán contratar un (1) empleado adicional”. (Subrayado fuera de texto).

 

4. “Frente a la reforma tributaria, teniendo en cuenta que se presentaron modificaciones a la Ley Naranja (…) desde qué momento comienzan a aplicar estas modificaciones (…)”. (Subrayado fuera de texto).

 

“Se sirva indicar si el Artículo 1 1.22.54 (sic) del Decreto 286 de 2020 (sic), el cual establece los montos mínimos de inversión (…) seguirá rigiendo, de acuerdo con la entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021 (…)

 

De tratarse de respuesta negativa, se sirva establecer desde qué fecha no se tomará en cuenta el monto mínimo de inversión establecido en el artículo 1 1.22.54 (sic) del Decreto 286 de 2020 (sic) para el incentivo tributario para empresas de economía naranja, en los términos del artículo 235-2 del Estatuto Tributario.

 

Se sirva establecer si el Artículo 1 1.22.54 (sic) del Decreto 286 de 2020 (sic) (…) regirá para la presentación y aprobación de proyectos de economía naranja en el plazo contemplado del primero (1º) al treinta y uno (31) de octubre de 2021, según lo dispuesto en el artículo 1.2.1.22.51 del Decreto en comento”. (Subrayado fuera de texto).

 

Ante el señalado cambio normativo, se encuentra apropiado resaltar las diferencias sobre la materia a partir de la siguiente tabla comparativa:

 

 

 

Ahora bien, es de recordar que el artículo 338 de la Constitución Política instaura en su inciso final:

 

“Las leyes (…) que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley (…)”. (Subrayado fuera de texto).

 

A la par, el artículo 363 ibídem indica también en su inciso final:

 

“Las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”. (Subrayado fuera de texto).

 

Atendiendo lo consagrado en las antepuestas disposiciones de rango constitucional, resulta patente que los cambios efectuados por la Ley 2155 de 2021 (antes detallados) solo aplican a partir del 1° de enero del año 2022, ya que el incentivo tributario contenido en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario -así como en sus demás numerales- está relacionado con el impuesto sobre la renta y complementarios (el cual se caracteriza por ser un impuesto de período), específicamente en lo atinente al tratamiento de renta exenta atribuido a algunos ingresos que, de otra manera, estarían sometidos a imposición, incidiendo así en su base gravable.

 

En efecto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, C.P. MARTHA TERESA BRICEÑO DE VALENCIA, en la Sentencia del 4 de febrero de 2010, Radicación N° 11001-03-27-000-2008-00018-00(17146), manifestó en torno al artículo 363 Superior:

 

“Sobre el alcance del artículo y en particular de las normas que regulen contribuciones a que en él se hace referencia, la Corporación (…) anotó que tales normas son aquellas que modifiquen alguno de los elementos estructurales del tributo, por lo que si se trata de un impuesto de período, solo podrá aplicarse para el que comience después de su entrada en vigencia.

 

(…)

 

(…) las disposiciones que establecen los elementos esenciales de los tributos, es decir, sujetos activo y pasivo, hechos generadores, bases gravables, etcétera, deben ser preexistentes al nacimiento de la obligación tributaria, por lo que su aplicación en manera alguna puede ser retroactiva, en virtud de los principios de legalidad e irretroactividad que forman parte del ordenamiento positivo”. (Subrayado fuera de texto).

 

En la Sentencia del 27 de junio de 2019, Radicación N° 11001-03-27-000-2016-00020-00(22421), C.P. JULIO ROBERTO PIZA RODRÍGUEZ, la mencionada Corporación igualmente indicó:

 

“(…) para cerrarle puertas tanto a la retroactividad propia (i.e. la producida cuando las nuevas disposiciones regulan supuestos de hecho de períodos ya concluidos), como a la retroactividad impropia (i.e. la que tiene lugar cuando las nuevas normas inciden sobre hechos imponibles que se están desarrollando en el período gravable en curso), nuestra Constitución adoptó reglas estrictas sobre la materia.

 

De una parte, el artículo 363 proscribió los efectos retroactivos de las disposiciones tributarias; y, de otra, el inciso final del artículo 338 dispuso que las normas referidas a tributos cuya «base sea el resultado de hechos ocurridos durante un período determinado, no pueden aplicarse sino a partir del período que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo». El primero de los artículos mencionados impide en términos generales la retroacción, mientras que el último ataja una específica manifestación de ese fenómeno: la retroactividad impropia”. (Subrayado fuera de texto).

 

Con base en lo anterior, se exponen los siguientes escenarios para efectos de lo consultado:

 

a. Contribuyentes que cuentan con el respectivo acto de conformidad emitido por el Ministerio de Cultura desde antes de la entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021.

 

En la Sentencia C-952/07, la Corte Constitucional, M.P. Dr. JAIME ARAUJO RENTERÍA explicó:

 

“(…) los efectos retroactivos de las leyes en materia tributaria no pueden afectar situaciones ya reconocidas y cuyos efectos se hayan dado bajo una legislación anterior, por lo cual este principio prohíbe en materia de tributos que una ley tenga efectos con anterioridad a su vigencia, salvo que se trate de una disposición más favorable para el contribuyente”. (Subrayado fuera de texto).

 

Dejando de lado la aplicación favorable de la ley tributaria, sobre lo cual el propio Consejo de Estado y esta Entidad han expresado en reiteradas ocasiones su improcedencia (cfr. Sentencia del 27 de junio de 2019, Radicación N° 11001-03-27-000-2016-00020-00(22421) antes citada y Concepto N° 018128 del 19 de junio de 2015, entre otros pronunciamientos), salvo en lo referente al régimen tributario sancionatorio, para este Despacho los contribuyentes cuentan con una situación jurídica consolidada en el escenario planteado.

 

Precisamente, el acto administrativo de conformidad emitido por el Ministerio de Cultura, que aprueba el proyecto de inversión -presentado ante el Comité de Economía Naranja- y confirma el desarrollo de industrias de valor agregado tecnológico y actividades creativas en cada caso particular, les permite a dichos contribuyentes gozar de la renta exenta de que trata el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario a partir del día siguiente de su firmeza (cfr. 1.2.1.22.53. del Decreto 1625 de 2016); claro es, bajo el condicionante de cumplir los diferentes requisitos establecidos para ello, como lo son -entre otros- el cumplimiento del monto mínimo de empleos y de inversión (cfr. artículo 1.2.1.22.56. ibídem).

 

De modo que, sin desconocer que existen otros requisitos para acceder al tratamiento de la renta exenta sub examine, es dable colegir que el mencionado acto administrativo de conformidad es determinante para su aplicación, por cuanto reconoce una situación en concreto (a saber, el proyecto de inversión) y permite la aplicación (condicionada) de un beneficio tributario.

 

Por ende, en la aplicación de la renta exenta en comento, los contribuyentes y la misma Administración Tributaria deben tener en cuenta particularmente el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario (modificado por el artículo 91 de la Ley 2010 de 2019) y su reglamentación, a saber, los artículos 1.2.1.22.47. a 1.2.1.22.58. del Decreto 1625 de 2016 (sustituidos por el Decreto 286 de 2020), lo cual implica, entre otras cosas, que:

 

·El término para disfrutar de la renta exenta es de 7 años.

 

·Se está obligado a cumplir con el monto mínimo de inversión (cfr. literal f) del numeral 1 del citado artículo 235-2 y artículo 1.2.1.22.54. del Decreto 1625 de 2016).

 

Frente a esto último, resulta válido traer a colación lo indicado por la Corte Constitucional, M.P. JOSÉ FERNANDO REYES CUARTAS, en la Sentencia C-235/19, lo cual se podría extrapolar a los cambios normativos de un beneficio tributario:

 

“(…) el legislador cuenta con una amplia libertad de configuración en materia tributaria, empero debe ceñirse a los postulados superiores correspondientes. Así, cuando decide eliminar una exención no puede desconocer situaciones jurídicas consolidadas a favor de los contribuyentes. Máxime cuando dicho beneficio tributario exige que los sujetos pasivos deban hacer unas inversiones (…) por lo cual una vez se hubieren cumplido los requisitos legales y reglamentarios no se puede variar la situación frente a la cual se encontraban los contribuyentes, puesto que una vez ellos asumieron una carga legítima para acceder a la exención de renta se concretó su posibilidad de disfrutar de tal beneficio tributario durante el tiempo determinado en la norma anterior (…)”. (Subrayado fuera de texto).

 

b. Contribuyentes que desean acogerse al tratamiento contemplado en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario después de la entrada en vigencia de la Ley 2155 de 2021 y antes de finalizar el 31 de diciembre de 2021.

 

Como se expuso previamente, los cambios efectuados por la Ley 2155 de 2021 al beneficio tributario aquí analizado solo aplican a partir del 1° de enero de 2022, motivo por el cual los contribuyentes y la Administración Tributaria deben observar lo indicado en el punto anterior (a).

 

c. Contribuyentes que se desean acoger al tratamiento contemplado en el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario a partir del 1° de enero de 2022.

 

En la aplicación de la renta exenta se deberá atender el numeral 1 del artículo 235-2 del Estatuto Tributario teniendo en cuenta los cambios realizados por la Ley 2155 de 2021, con lo cual:

 

·El término para disfrutar de la renta exenta es de 5 años.

 

·No se está obligado a cumplir con un monto mínimo de inversión.

 

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

 

Atentamente,

 

 

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales