Oficio 476(914511)

OFICIO Nº 476 [914511]

25-11-2021

DIAN

Subdirección de Normativa y Doctrina

100208192-476

Bogotá, D.C.

Cordial saludo,

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria formula unos interrogantes sobre diferentes temáticas tributarias, los cuales se atenderán cada uno a su turno:

I. En materia del impuesto sobre la renta

1. “El artículo 259 del Estatuto Tributario trata sobre el límite de los descuentos, en dicho artículo se contempla que la determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario.

(…) teniendo en cuenta que el artículo 188 del estatuto tributario contempla que el porcentaje de la renta presuntiva se reducirá al 0.5% en el año gravable 2020 y al 0% a partir del año gravable 2021, para efectos de aplicar los descuentos tributarios (…) ¿cuál sería la forma correcta de aplicarlos y tomarlos en la renta ya que la renta presuntiva prácticamente desapareció?”. (Subrayado fuera de texto).

El artículo 259 del Estatuto Tributario (límite de los descuentos) establece en su inciso 2°:

“La determinación del impuesto después de descuentos, en ningún caso podrá ser inferior al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”. (Subrayado fuera de texto).

Por su parte, en el artículo 188 ibídem (base y porcentaje de la renta presuntiva) se presume que -para efectos del impuesto sobre la renta- la renta líquida del contribuyente no es inferior a un determinado porcentaje de su patrimonio líquido en el último día del ejercicio gravable inmediatamente anterior, a saber:

·0,5% en el año gravable 2020

·0% a partir del año gravable 2021

Aunque la renta presuntiva inicialmente se calculaba empleando un porcentaje del 3,5%, la reducción expuesta no afecta la aplicación de los descuentos tributarios, como se ilustrará a continuación:

Nótese que el inciso 2° del citado artículo 259 señala que el impuesto, después de aplicar descuentos tributarios, no podrá ser inferior “al 75% del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva sobre patrimonio líquido, antes de cualquier descuento tributario”.

Esto implica que a partir del año gravable 2021 el impuesto después de descuentos no podrá ser inferior a $0, lo cual resulta favorable para los contribuyentes a diferencia de lo que ocurría en los años gravables 2020 y anteriores (como se puede evidenciar con el ejemplo precedente).

Por último, no sobra indicar que:

i) “En ningún caso los descuentos tributarios pueden exceder el valor del impuesto básico de renta” (cfr. inciso 1° del artículo 259 ibídem). (Subrayado fuera de texto).

ii) El límite establecido en el inciso 2° del citado artículo 259 “no será aplicable a las inversiones de que trata el artículo quinto de la Ley 218 de 1995, ni a las rentas exentas” (cfr. parágrafo 1° del artículo 259 ibídem).

iii) “Cuando los descuentos tributarios estén originados exclusivamente en certificados de reembolso tributario, la determinación del impuesto a cargo no podrá ser inferior al setenta por ciento (70%) del impuesto determinado por el sistema de renta presuntiva antes de cualquier descuento” (cfr. parágrafo 2° del artículo 259 ibídem).

iv) “(…) el descuento tributario por inversiones en empresas de acueducto y/o alcantarillado del orden regional será equivalente al cuarenta por ciento (40%) del valor de la inversión que se realice en el respectivo año gravable sin que exceda del cincuenta por ciento (50%) del impuesto neto de renta del respectivo período, calculado antes de incluir el descuento. En consecuencia, en este caso no será aplicable la limitación prevista en el inciso segundo del artículo 259 del Estatuto Tributario” (cfr. artículo 1.2.1.24.5. del Decreto 1625 de 2016).

v) Algunos contribuyentes (como los inscritos bajo el impuesto unificado bajo el Régimen Simple de Tributación – SIMPLE) no están sujetos a renta presuntiva (cfr. inciso final del artículo 188 del Estatuto Tributario y artículo 191 ibídem).

2. Según lo contemplado en el parágrafo 1° del artículo 254 del Estatuto Tributario “se entiende que: No existe límite de tiempo para tomar dichos descuentos, entonces si ya prácticamente no hay Renta presuntiva, ¿qué norma contempla la forma de descontarlos?”. (Subrayado fuera de texto).

El parágrafo 1° del artículo 254 del Estatuto Tributario (descuento por impuestos pagados en el exterior) dispone:

“PARÁGRAFO 1o. El impuesto sobre la renta pagado en el exterior podrá ser tratado como descuento en el año gravable en el cual se haya realizado el pago, o en cualquiera de los períodos gravables siguientes sin perjuicio de lo previsto en el artículo 259 de este Estatuto. En todo caso, el exceso de impuesto descontable que se trate como descuento en otros períodos gravables tiene como límite el impuesto sobre la renta y complementarios generado en Colombia sobre las rentas de fuente extranjera de igual naturaleza a las que dieron origen a dicho descuento”. (Subrayado fuera de texto).

Tal y como se desprende de la norma antes transcrita, el aprovechamiento del descuento por impuestos pagados en el exterior se debe enmarcar dentro de los límites establecidos por la misma, como son:

·Los fijados en el artículo 259 del Estatuto Tributario

·“(…) el impuesto sobre la renta y complementarios generado en Colombia sobre las rentas de fuente extranjera de igual naturaleza a las que dieron origen a dicho descuento” cuando su exceso se lleva a otros períodos gravables.

Ahora bien, acorde con lo explicado en el punto #1 de este acápite, en la aplicación del artículo 259 ibídem se debe tener en cuenta el sistema de renta presuntiva, el cual -no obstante- no afecta el uso del descuento consultado considerando que la tarifa aplicable por concepto de renta presuntiva será del 0% a partir del año gravable 2021.

II. En materia del IVA

“Para el caso de los prestadores de servicios desde el exterior, en el caso de compras a través de plataformas digitales y otros servicios electrónicos, la Dian mediante la resolución 051 (…) de 2018, estableció un procedimiento simplificado del (…) IVA para que estos proveedores del exterior cumplan sus obligaciones fiscales en Colombia, con lo cual, al momento de generarse una compra por una empresa en Colombia, este proveedor debe facturar con IVA, procedimiento que adicionalmente establece según la resolución 049 (…) de 2019 que pueden acogerse voluntariamente al sistema de retención previsto en el numeral 8 del artículo 437-2.

(…) en la resolución 051 (…) menciona en el artículo 28, que los prestadores de servicios desde el exterior facturarán el IVA por el servicio prestado, salvo cuando el usuario directo o destinatario del servicio sea un responsable de IVA, con lo cual el responsable del IVA efectuará la retención del IVA, siendo así:”

1. “¿Sí el proveedor del exterior factura IVA, la empresa colombiana ya no estaría en obligación de practicar el IVA teórico?

O el proveedor del exterior debe corregir la factura y no cobrar IVA, ¿ya que la empresa compradora colombiana es responsable de IVA y es la obligada a practicar el IVA teórico?”

El artículo 28 de la Resolución DIAN N° 000051 de 2018 (por la cual se establece el procedimiento para cumplir con las obligaciones en materia del IVA por parte de los prestadores de servicios desde el exterior) indica:

“ARTÍCULO 28. Acreditación del usuario directo o destinario del servicio como régimen común del impuesto sobre las ventas -IVA. Los prestadores de servicios desde el exterior responsables del impuesto sobre las ventas -IVA, facturarán el IVA por el servicio prestado a todos los usuarios directos o destinarios del servicio.

Lo establecido en el inciso anterior, no será aplicable cuando el usuario directo o destinario del servicio sea responsable del régimen común, caso en el cual este usuario o destinatario deberá acreditarle al prestador de servicios desde exterior, la condición de pertenecer al régimen común adjuntando el Registro Único Tributario -RUT (…)

(…)

Una vez el usuario directo o destinario del servicio acredite la condición de pertenecer al régimen común, deberá realizar la retención en la fuente del impuesto sobre las ventas en los términos del numeral 3 del artículo 437-2 del estatuto tributario, por el servicio recibido. En este evento el prestador del servicio del exterior no será responsable del Impuesto sobre las ventas -IVA por el servicio prestado a este tipo de usuarios”. (Subrayado fuera de texto).

No sobra recordar que las referencias al régimen común y al régimen simplificado del IVA se deben entender realizadas hoy en día al régimen de responsabilidad de este impuesto, acorde con los artículos 18 de la Ley 1943 de 2018 (declarada inexequible mediante Sentencia C-481/19) y 20 de la Ley 2010 de 2019.

Así, como se puede observar, el citado artículo 28 es claro en señalar que los prestadores de servicios desde el exterior -responsables del IVA- no deberán facturar este impuesto cuando los usuarios directos o destinatarios de los mismos sean también responsables del IVA. En este evento, las obligaciones formales y sustanciales recaen en cabeza de dichos usuarios directos o destinatarios, quienes, para el efecto, deberán retener el IVA en los siguientes términos:

“ARTÍCULO 437-1. RETENCIÓN EN LA FUENTE EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. (…)

(…)

PARÁGRAFO 1o. <Parágrafo modificado por el artículo 5 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> En el caso de las prestaciones de servicios gravados a que se refieren los numerales 3 y 8 del artículo 437-2 de este Estatuto, la retención será equivalente al ciento por ciento (100%) del valor del impuesto.

(…)

ARTÍCULO 437-2. AGENTES DE RETENCIÓN EN EL IMPUESTO SOBRE LAS VENTAS. <Artículo adicionado por el artículo 9o. de la Ley 223 de 1995. El nuevo texto es el siguiente:> Actuarán como agentes retenedores del impuesto sobre las ventas en la adquisición de bienes y servicios gravados:

(…)

3. <*Texto sustituido según el artículo 20 de la Ley 2010 de 2019> <Numeral modificado por el artículo 180 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Las personas del régimen común* <régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)>, que contraten con personas o entidades sin residencia o domicilio en el país la prestación de servicios gravados en el territorio nacional, con relación a los mismos.

(…)”. (Subrayado fuera de texto).

Por lo tanto, sin perjuicio de los ajustes que deba realizar el prestador del servicio desde el exterior en su facturación -según lo planteado en la hipótesis desarrollada- y del arreglo al que lleguen prestador y usuario directo/destinatario sobre el monto a pagar, este último es quien responde ante el fisco -en tanto sea responsable del IVA- por la retención de la totalidad del impuesto en comento causado. El incumplimiento de esta obligación -como se sabe- puede acarrear sanciones de orden administrativo y penal (cfr. artículos 665 del Estatuto Tributario y 402 del Código Penal).

2. “¿Cuándo el proveedor del exterior factura con IVA, es porque se acogió al procedimiento simplificado del impuesto a las ventas IVA? ¿Cómo se verifica que si (sic) se registró en la Dian?”

Mediante la Resolución DIAN N° 000051 de 2018 se instaura “el procedimiento simplificado del impuesto sobre las ventas -IVA mediante el cual los prestadores de servicios desde el exterior cumplirán con sus obligaciones tributarias en calidad de responsables del impuesto, entre ellas, inscribirse en el Registro Único Tributario -RUT, facturar por los servicios prestados, declarar y pagar el impuesto correspondiente”. (Subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 1 de la mencionada Resolución).

En cuanto a la verificación de la responsabilidad del IVA a cargo del prestador de servicios desde el exterior, esta se podrá realizar consultado una copia del RUT que suministre dicho prestador, al ser este “el mecanismo único para identificar, ubicar y clasificar las personas y entidades que tengan la calidad de (…) responsables del Régimen Común y los pertenecientes al régimen simplificado* <régimen de responsabilidad del Impuesto sobre las Ventas (IVA)> (…) y los demás sujetos de obligaciones administradas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales” (cfr. artículo 555-2 del Estatuto Tributario).

3. “¿Si el proveedor del exterior se acogió al procedimiento simplificado del impuesto a las ventas IVA (…) debe expedir factura electrónica de venta? O basta con que incluya el IVA del 19% en la identificación del pedido o recibo, ya que por no ser empresa nacional no estaría obligado?”

El artículo 24 de la Resolución N° 000051 de 2018 advierte:

“ARTÍCULO 24. Documentos expedidos por los prestadores de servicios desde el exterior. Los sujetos de que trata el artículo 2 de esta resolución, podrán seguir utilizando los sistemas y documentos de facturación que vienen utilizando para todas sus operaciones, a los usuarios directos o destinatarios del servicio por cada prestación de servicios gravados con el impuesto sobre las ventas -IVA en Colombia. Lo anterior aplicará hasta que el gobierno nacional reglamente el contenido de la factura o documento equivalente que deberán utilizar los prestadores de servicios del exterior”. (Subrayado fuera de texto).

En este sentido, en el Oficio N° 913886 – interno 430 del 11 de noviembre de 2021 este Despacho concluyó:

“En cuanto a la obligación de expedir factura de venta por parte de los prestadores de servicios desde el exterior sin residencia fiscal ni domicilio en Colombia, se reitera lo desarrollado (…) en el problema jurídico No. 2 del Oficio 060312 del 18 de septiembre de 2002 (…):

‘No es viable jurídicamente exigir a las personas sin residencia ni domicilio en el país cumplir con las normas de facturación previstas en el Estatuto Tributario Nacional, en razón del principio de territorialidad de la Ley que informa nuestro ordenamiento jurídico’.

Así, tal como lo explica la doctrina precitada, en virtud del principio de territorialidad de la Ley, la obligación de expedir factura de venta (hoy factura electrónica de venta en su modalidad preferente) solo es exigible para aquellos sujetos obligados con residencia fiscal en Colombia que vendan bienes o presten servicios.

(…)

(…) nótese que la Resolución DIAN No. 000051 (…) de 2018 estableció el procedimiento y obligaciones para aquellos prestadores de servicios sin domicilio en Colombia que, por aplicación del principio de destino, adquirieron la calidad de responsables del impuesto sobre las ventas-IVA en la legislación tributaria colombiana, sin que en ella se disponga expresamente para dichos sujetos la obligación de facturar de conformidad con la legislación tributaria vigente colombiana. Lo anterior, sin perjuicio de la emisión de la factura comercial de venta que soporte cada operación”. (Subrayado fuera de texto).

4. “Al ser compras que se realizan por internet y se realizan con tarjeta de crédito (…) la cual está asignada a una persona natural amparada y autorizada por la empresa (…) el proveedor del exterior si se acogió a la resolución 051, es el que factura el IVA, allí hay algún inconveniente si la factura (…) del proveedor, queda a nombre de la persona asignada en la tarjeta y no la empresa? Y si factura IVA así la empresa sea responsable de IVA?

Para el caso de los pagos que se efectúan a través de tarjeta de crédito o débito, el responsable de la retención es la empresa emisora de la tarjeta cuando el proveedor del exterior se haya acogido a este sistema alternativo, y facture el IVA y no la tarjeta habiente?

Para el caso de los pagos que se efectúan a través de tarjeta de crédito o débito, y en materia de retención en la fuente, él (sic) cuenta habiente debe efectuar la retención en la fuente por la compra de servicios electrónicos o digitales, esto es atendiendo lo dispuesto en el artículo 368 del Estatuto Tributario, ¿ya que no lo exime de la retención correspondiente al tipo de servicio?”. (Subrayado fuera de texto).

Asumiendo que la adquisición del servicio la efectúe una persona natural -empleado- a través de una tarjeta de crédito corporativa, en términos generales, ello no exonera a la persona jurídica -empleadora- de practicar la retención a título del IVA, según lo explicado en el punto #1 de este acápite, en caso de ser responsable de este impuesto.

Lo anterior, salvo que el prestador de servicios desde el exterior se haya acogido voluntariamente “al sistema alternativo de pago del impuesto a través de la retención en la fuente a título de impuesto sobre las ventas – IVA” de que trata la Resolución DIAN N° 000049 de 2019.

En este caso, son agentes retenedores “al momento del correspondiente pago o abono en cuenta, ya sea en forma directa o indirecta, sobre los servicios electrónicos o digitales prestados desde el exterior establecidos en el numeral 8 del artículo 437-2 del Estatuto Tributario, las entidades emisoras de tarjetas crédito y débito, los vendedores de tarjetas prepago, los recaudadores de efectivo a cargo de terceros y los demás agentes retenedores que recauden a través de cualquier otro medio de pago por estos servicios electrónicos o digitales, tales como las entidades emisoras de otros instrumentos de pagos”. (Subrayado fuera de texto) (cfr. artículo 3 de la mencionada Resolución N° 000049).

Finalmente, si los servicios prestados desde el exterior representan un costo o gasto para la persona jurídica antes señalada, resulta apropiado reiterar lo expresado en el citado Oficio N° 913886 de 2021:

“(…) en el evento en que un contribuyente (adquiriente del servicio) celebre una operación económica con un prestador de servicios desde el exterior (que no tiene residencia ni domicilio en el país), para efectos de acreditar deducciones o costos en el impuesto sobre la renta o impuestos descontables en el impuesto sobre las ventas– IVA, según corresponda, de conformidad con el artículo 771-2 del Estatuto Tributario, este deberá generar el documento soporte en adquisiciones efectuadas a sujetos no obligados a expedir factura de venta o documento equivalente, según lo establecido en el artículo 1.6.1.4.12. del Decreto 1625 de 2016, en concordancia con el artículo 55 de la Resolución DIAN No. 000042 de 2020 y sus modificaciones posteriores”. (Subrayado fuera de texto).

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

Atentamente,

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE- Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales