Tema: Renta
Descriptor: Ingresos de fuente nacional. Realización del costo. Realización de la deducción
OFICIO Nº 570 [915362]
16-12-2021
DIAN
Subdirección de Normativa y Doctrina
100208192-570
Bogotá, D.C.
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Tema: |
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Impuesto sobre la renta y complementarios |
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Descriptores: |
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Ingresos de fuente nacional Realización del costo Realización de la deducción |
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Fuentes formales: |
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Artículos 24, 28, 59, 105, 107, 122, 260-1, 260-2, 260-7 y 408 del Estatuto Tributario |
Cordial saludo,
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia la peticionaria plantea la siguiente situación:
“(i) Una empresa (A) domiciliada en una jurisdicción no cooperante (…) venderá por cuotas unos vehículos a una de sus filiales domiciliada en Colombia (B).
(ii) No se pactarán intereses, sino únicamente el valor de cada cuota (ej. El valor total de la importación que deberá pagar B será de $100, y se dividirá en diez cuotas de $10).
(iii) Posteriormente, la empresa A venderá la factura de la importación a una entidad financiera (C), también domiciliada en una jurisdicción no cooperante, por lo que la empresa B tendrá que pagar a C cada cuota”. (Subrayado fuera de texto).
Con base en lo anterior, formula unas preguntas, las cuales se absolverán cada una a su turno, no sin antes reiterar que no le corresponde a este Despacho pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá a la peticionaria definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.
1. “¿Existen intereses implícitos en la operación explicada anteriormente? En caso de ser afirmativa la respuesta (…) ¿cómo se determina el porcentaje de cada cuota que corresponde a intereses implícitos y el porcentaje que corresponde a capital? ¿Cuáles son los criterios para saber si existen o no intereses implícitos en una operación?”
Los artículos 59 y 105 del Estatuto Tributario establecen, respectivamente, que en las adquisiciones o transacciones “que generen intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables” (subrayado fuera de texto), solo se considerará como costo o deducción -para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios- el valor nominal de la adquisición o transacción “o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos”. En consecuencia, cuando se devengue el costo o la deducción por intereses implícitos, estos no son deducibles.
Por ende, ya que las referidas disposiciones remiten a los marcos técnicos normativos contables, la peticionaria deberá determinar, a partir de los mismos, si en la hipótesis presentada hay o no lugar a la generación de intereses implícitos.
Resulta apropiado recordar que, al igual que ocurre con la realización fiscal de los ingresos, en materia de costos y gastos la ley igualmente acude al concepto de “devengo”, abordado en el Oficio N° 028709 del 23 de octubre de 2017 así: “se presenta devengo de ingresos cuando estos satisfagan las definiciones y los criterios de reconocimiento previstos para ser considerados como tales de acuerdo con los marcos técnicos normativos contables”. (Subrayado fuera de texto).
De otra parte, ya que la operación de compra de los vehículos es realizada por una sociedad colombiana (B) con una vinculada en el exterior (A) (cfr. artículos 260-1 y 260-7 del Estatuto Tributario), no sobra advertir que la misma se encuentra sometida al régimen de precios de transferencia, para lo cual el respectivo costo o gasto, en el ámbito impositivo, se deberá determinar considerando el Principio de Plena Competencia (cfr. artículo 260-2 ibídem).
En este sentido, igualmente se debe atender lo plasmado en el parágrafo 2° del artículo 260-7 ibídem:
“Sin perjuicio de lo consagrado en las demás disposiciones de este Estatuto, las operaciones que realicen los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios con personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición y a entidades sometidas a regímenes tributarios preferenciales deberán estar sometidas al régimen de precios de transferencia y cumplir con la obligación de presentar la documentación comprobatoria a la que se refiere el artículo 260-5 de este Estatuto y la declaración informativa a la que se refiere el artículo 260-9 de este Estatuto con respecto a dichas operaciones, independientemente de que su patrimonio bruto en el último día del año o período gravable, o sus ingresos brutos del respectivo año sean inferiores a los topes allí señalados”. (Subrayado fuera de texto).
2. “¿Son los pagos hechos por ‘B’ a ‘C’ ingresos de fuente nacional de ‘C’? En caso de ser afirmativa la respuesta (…) ¿cuál es la base gravable? ¿La totalidad de cada cuota o el porcentaje de intereses implícitos en cada cuota? Si es el caso, ¿qué tarifa se aplicaría eventualmente a la base gravable de los pagos hechos por ‘B’ a ‘C’?”
A la luz de lo consagrado en el artículo 24 del Estatuto Tributario, la peticionaria deberá verificar -en el caso particular- si los pagos realizados por B a C configuran o no ingresos de fuente nacional.
De ser ingresos de fuente nacional, se deberá tener en cuenta, entre otras disposiciones, el parágrafo del artículo 408 ibídem, el cual dispone:
“Los pagos o abonos en cuenta por cualquier concepto que constituyan ingreso gravado para su beneficiario y este sea residente o se encuentre constituido, localizado o en funcionamiento en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula imposición, que hayan sido calificados como tales por el Gobierno colombiano, o a entidades sometidas a un régimen tributario preferencial, se someterán a retención en la fuente por concepto de impuesto sobre la renta y ganancia ocasional a la tarifa general del impuesto sobre la renta y complementarios para personas jurídicas”. (Subrayado fuera de texto).
Sin perjuicio de lo anterior, será importante considerar que, si los vehículos adquiridos por B no se encontraban en el país al momento de su enajenación, los pagos que esta sociedad realice con ocasión de dicha compra no constituyen ingresos de fuente nacional, de conformidad con el citado artículo 24.
De otra parte, también se deberá observar lo contemplado en el artículo 28 ibídem:
“ARTÍCULO 28. REALIZACIÓN DEL INGRESO PARA LOS OBLIGADOS A LLEVAR CONTABILIDAD. <Artículo modificado por el artículo 28 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Para los contribuyentes que estén obligados a llevar contabilidad, los ingresos realizados fiscalmente son los ingresos devengados contablemente en el año o período gravable.
Los siguientes ingresos, aunque devengados contablemente, generarán una diferencia y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este Estatuto y en las condiciones allí previstas:
(…)
3. En las transacciones de financiación que generen ingresos por intereses implícitos de conformidad con los marcos técnicos normativos contables, para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, solo se considerará el valor nominal de la transacción o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos. En consecuencia, cuando se devengue contablemente, el ingreso por intereses implícitos no tendrá efectos fiscales.
(…)”. (Subrayado fuera de texto).
3. “Según los artículos 59, numeral 1, literal B; y 105, numeral 1 literal A del Estatuto Tributario, ¿es posible que ‘B’ deduzca de su base gravable de renta los pagos que debe hacer a ‘C’ por la importación?”
Tal y como se indicó en el punto #1, solo se considerará como costo o deducción, para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, el valor nominal de la adquisición o transacción “o factura o documento equivalente, que contendrá dichos intereses implícitos”, no siendo deducible, por lo tanto, el costo o la deducción por intereses implícitos.
En todo caso, se deberán observar, entre otras disposiciones relevantes, las siguientes:
“ARTÍCULO 107. LAS EXPENSAS NECESARIAS SON DEDUCIBLES. <Fuente original compilada: D. 2053/74 Art. 45> Son deducibles las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionadas de acuerdo con cada actividad.
La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes.
(…)
ARTÍCULO 122. LIMITACIÓN A LAS DEDUCCIONES DE LOS COSTOS Y GASTOS EN EL EXTERIOR. <Artículo modificado por el artículo 71 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:> Los costos o deducciones por expensas en el exterior para la obtención de rentas de fuente dentro del país, no pueden exceder del quince por ciento (15%) de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar tales costos o deducciones, salvo cuando se trate de los siguientes pagos:
(…)
3. Los pagos o abonos en cuenta por adquisición de cualquier clase de bienes corporales.
(…)
ARTÍCULO 260-7. JURISDICCIONES NO COOPERANTES, DE BAJA O NULA IMPOSICIÓN Y REGÍMENES TRIBUTARIOS PREFERENCIALES. (…)
(…)
PARÁGRAFO 3o. Cuando los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios realicen operaciones que resulten en pagos a favor de personas, sociedades, entidades o empresas ubicadas, residentes o domiciliadas en una jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición o a una entidad sometida a un régimen tributario preferencial, que sean vinculados conforme a lo establecido en el artículo 260-1 de este Estatuto, dichos contribuyentes deberán documentar y demostrar el detalle de las funciones realizadas, activos empleados, riesgos asumidos y la totalidad de los costos y gastos incurridos por la persona o empresa ubicada, residente o domiciliada en la jurisdicción no cooperante o de baja o nula imposición y o por la entidad sometida a un régimen tributario preferencial para la realización de las actividades que generaron los mencionados pagos, so pena de que, dichos pagos sean tratados como no deducibles del impuesto sobre la renta y complementarios”. (Subrayado fuera de texto).
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales