Oficio 221(901344)

OFICIO No.  221(901344)
22 DE FEBRERO DE 2022
DIRECCIÓN DE IMPUESTOS Y ADUANAS NACIONALES

 

Bogotá, D.C.

 

Tema:                      Retención en la fuente

Descriptores:           Causación de la retención

Fuentes formales:    Artículo 1625 del Código Civil

Artículos 26, 127-1 y 401 del Estatuto Tributario

Artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016

Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, M.P. Luis Armando Tolosa Villabona, Sentencia STC8034-2017, Radicación 11001-22-10-000-2017-00252-01

Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, M.P. Luis Armando Tolosa Villabona, Sentencia SC5185-2020, Radicación 11001-31-03-001-2016-00214-01

Corte Constitucional, M.P. LUIS ERNESTO VARGAS SILVA, Sentencia T-323/14.

 

Cordial saludo,

 

De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.

 

Mediante el radicado de la referencia, el peticionario solicita se confirme si las siguientes interpretaciones en materia de retención en la fuente -que serán examinadas por esta Subdirección cada una a su turno- son correctas:

 

1. Cuando se ejerce la opción de compra en los contratos de leasing y cuando se realiza la cesión de los mismos por compra de cartera

 

1. 1. “En caso de que la entidad financiera arrendadora en un contrato de leasing financiero certifique que el valor de la opción de adquisición en el respectivo contrato corresponde al valor residual teórico del capital invertido en la compra del bien, no es aplicable la retención en la fuente de que se trata en el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016 y, por lo tanto, no es procedente la aplicación del parágrafo del artículo 401 del E.T., razón por la cual los notarios no deben exigir la presentación del recibo de pago de la retención en la fuente, para autorizar la escritura pública por la cual se ejerce la opción de adquisición del bien inmueble dado en leasing o arrendamiento financiero”. (Subrayado fuera de texto).

 

Del artículo 127-1 del Estatuto Tributario se extraen las siguientes reglas, aplicables a todo contrato de arrendamiento financiero celebrado a partir del 1° de enero de 2017:

 

• Para el arrendador financiero son ingresos gravados con el impuesto sobre la renta “los ingresos financieros procedentes del activo por arrendamiento, así como los demás ingresos que se deriven del contrato” (cfr. numeral ii) del literal a) del numeral 2).

 

• “Los cánones de arrendamiento causados a cargo del arrendatario, deberán descomponerse en la parte que corresponda a abono a capital y la parte que corresponda a intereses o costo financiero. La parte correspondiente a abonos de capital, se cargará directamente contra el pasivo registrado por el arrendatario, como un menor valor de este. La parte de cada canon correspondiente a intereses o costo financiero, será un gasto deducible para el arrendatario sometido a las limitaciones para la deducción de intereses” (subrayado fuera de texto) (cfr. numeral v) del literal b) del numeral 2).

 

• Al momento de ejercerse la opción de compra por parte del arrendatario, “el valor pactado para tal fin se cargará contra el pasivo del arrendatario, debiendo quedar este en ceros” (subrayado fuera de texto), cualquier diferencia se ajustará como ingreso o gasto (cfr. numeral vi) del literal b) del numeral 2).

 

Con base en lo anterior, es de deducir que el ejercicio de la opción de compra -en principio- no constituye un ingreso gravado para el arrendador financiero, ya que, al corresponder a un abono a capital, no genera a su favor un incremento neto del patrimonio (cfr. artículo 26 del Estatuto Tributario) y, por ende, no debería estar sometido a retención en la fuente.

 

Al respecto, vale la pena recordar lo manifestado en el Oficio DIAN 023230 de agosto 19 de 2015:

 

“(...) para efectos de que determinado Ingreso sea objeto de retención en la fuente, el mismo como regla general debe cumplir con una serie de características (...):

 

‘En materia de retención en la fuente, es importante tener en cuenta que la misma, como mecanismo de recaudo anticipado del impuesto, es efectuada por la persona o entidad que realiza un pago o abono en cuenta, siempre que éstos se encuentren sometidos a retención.

 

Así, en términos generales, un pago o abono en cuenta estará sometido a retención en la fuente, siempre que constituya ingreso tributario, que sea gravado con renta o ganancia ocasional, o que no se halle expresamente exento de retención’

 

Se desprende entonces que para que proceda la retención en la fuente debe tratarse de un ingreso gravado con el Impuesto sobre la renta, por lo que de conformidad con la estructura del hecho generador (Artículo 26) de este impuesto, son todos aquellos conceptos susceptibles de generar un incremento neto en el patrimonio de quien percibe dicho ingreso”. (Subrayado fuera de texto).

 

A la par, no sobra señalar que, acorde con el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016, los pagos o abonos en cuenta que correspondan a la cancelación de pasivos o a reembolsos de capital se exceptúan de la retención en la fuente residual de que trata dicha disposición.

 

Por ende, para efectos del otorgamiento de la escritura pública cuando el comprador del inmueble es una persona jurídica o una sociedad de hecho, no se debería exigir la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta, a diferencia de lo que se plantea en el parágrafo del artículo 401 del Estatuto Tributario.

 

Por último, se advierte que, para lo aquí concluido, se ha partido del supuesto planteado por el peticionario, esto es, que el ejercicio de la opción de compra corresponde exclusivamente a un abono de capital con la consecuente cancelación del pasivo.

 

1. 2. “En caso de que la entidad financiera arrendadora en un contrato de leasing financiero certifique que no existe un valor residual del capital invertido en la compra del bien para el ejercicio de la opción de adquisición en el respectivo contrato, no es aplicable la retención en la fuente de que se trata en el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016 y, por lo tanto, no es procedente la aplicación del parágrafo del artículo 401 del E.T., razón por la cual los notarios no deben exigir la presentación del recibo de pago de la retención en la fuente, para autorizar la escritura pública por la cual se ejerce la opción de adquisición del bien inmueble dado en leasing o arrendamiento financiero”. (Subrayado fuera de texto).

 

Retomando el artículo 127-1 del Estatuto Tributario, éste indica:

 

• Al final del contrato de arrendamiento financiero se transfiere la propiedad del activo al arrendatario (cfr. numeral i) del literal a) del numeral 1).

 

• “El arrendatario o locatario tiene la opción de comprar el activo a un precio que sea suficientemente inferior a su valor comercial en el momento en que la opción de compra sea ejercida, de modo que al inicio del arrendamiento se prevea con razonable certeza que tal opción podrá ser ejercida” (subrayado fuera de texto) (cfr. numeral ii) del literal del numeral 1).

 

Ahora bien, asumiendo que el arrendatario -a modo de ejemplo- hubiese pagado cánones extraordinarios con el fin de disminuir el valor de la opción de compra (cfr. artículo 2.28.1.2.3. del Decreto 2555 de 2010 en materia del leasing habitacional) al punto que éste fuese inexistente por dicho motivo o cualquier otro, es de colegir que el ejercicio de la mencionada opción -el cual conlleva la transferencia del derecho de dominio sobre el inmueble (cfr. a modo de ejemplo el artículo 2.28.1.3.1. del referido Decreto 2555 en materia del leasing habitacional)- no implicaría el pago de suma alguna y, por lo tanto, tampoco la práctica de retención en la fuente sobre la misma.

 

Sin embargo, en cada caso particular se deberá examinar lo siguiente:

 

• Que, con el ejercicio de la opción de compra y atendiendo los marcos técnicos normativos contables que sean aplicables, haya o no lugar a reconocer el devengo contable de un ingreso en cabeza del arrendador financiero, el cual también se deba reconocer fiscalmente (cfr. artículos 21-1 y 28 del Estatuto Tributario).

 

Sobre el particular, es de anotar que “la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta debe efectuarse, por regla general, en el momento del pago o abono en cuenta, lo que ocurra primero” (cfr. Concepto DIAN 003580 de enero 12 de 2006).

 

• Que el ejercicio de la opción de compra no comporte el pago de otros valores diferentes al abono de capital, tales como ingresos financieros procedentes del activo por arrendamiento, los cuales están gravados con el impuesto sobre la renta y complementarios (cfr. artículo 127-1 del Estatuto Tributario).

 

1. 3. “En los eventos en los que se presenten cesiones de una operación de leasing financiero por compra de cartera, no es aplicable la retención en la fuente de que trata en el artículo 1.2.4.9.1. del Decreto 1625 de 2016 y, por lo tanto, no es procedente la aplicación del parágrafo del artículo 401 del E.T., razón por la cual los notarios no deben exigir en estos eventos la presentación del recibo de pago de la retención en la fuente, para autorizar la escritura pública por la cual se traslada la propiedad del bien a la nueva entidad financiera que ejerció la opción de adquisición del bien inmueble para constituir una nueva operación de leasing con el mismo cliente del negocio inicial”. (Subrayado fuera de texto).

 

Valga reiterar que la cesión aquí planteada es aquella que se realiza sobre la posición contractual del arrendador financiero (de un establecimiento bancario o compañía de financiamiento a otra) y no sobre la posición contractual del arrendatario o locatario.

 

Bajo esta premisa y, a partir de lo explicado en los puntos anteriores, en cada caso particular se deberá verificar si la cesión del contrato de leasing por parte de un arrendador financiero a otro -lo cual acarrea la transferencia del bien sometido a arrendamiento financiero- genera un pago o abono en cuenta que constituya a su vez ingreso gravado con el impuesto sobre la renta, el cual estaría, por ende, sometido a retención en la fuente.

 

2. En las daciones en pago y las adjudicaciones por remate judicial

 

1. 1. “En los eventos en los que se presenta una dación en pago y se entregue un bien inmueble, como mecanismo alternativo de pago de un crédito con una entidad financiera, no es aplicable la retención en la fuente a que se refiere el artículo 401 del E.T., dado que jurídicamente no se configura una compra del bien, razón por la cual los notarios no deben exigir la presentación del recibo de pago para autorizar la escritura pública de traspaso del inmueble respectivo”. (Subrayado fuera de texto).

 

El parágrafo del artículo 401 del Estatuto Tributario señala:

 

“PARÁGRAFO. <Parágrafo modificado por el artículo 65 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Cuando el comprador de un bien inmueble sea una persona jurídica o una sociedad de hecho, la retención en la fuente a título del impuesto sobre la renta constituye un requisito previo para el otorgamiento de la escritura pública o la transferencia de derechos o cuotas representativas de bienes inmuebles.

 

Para estos efectos, la persona jurídica o sociedad de hecho pagará la retención en la fuente mediante recibo oficial de pago y, posteriormente, imputará dicho pago a la declaración de retención en la fuente correspondiente, de tal forma que el notario o la sociedad administradora de la fiducia o fondo, según el caso, pueda verificar el pago como requisito previo al otorgamiento de la escritura pública o la transferencia de derechos o cuotas”. (Subrayado fuera de texto).

 

De la lectura de la reseñada disposición resulta claro que la retención en la fuente, como requisito previo al otorgamiento de la escritura pública, es exigible en una operación de compraventa de un inmueble, cuando -a la par- el comprador es una persona jurídica o una sociedad de hecho.

 

En este sentido, lo contenido en dicho parágrafo no es extensible a aquellos eventos en los que se transfiere la propiedad de un inmueble por causas diferentes a la celebración de un contrato de compraventa (cfr. Oficio 015464 de junio 13 de 2019), como sería el caso de la dación en pago, la cual funge como uno de los modos de extinción de las obligaciones (cfr. artículo 1625 del Código Civil).

 

Al respecto, la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, M.P. Luis Armando Tolosa Villabona, en Sentencia SC5185-2020, Radicación 11001-31-03-001-2016-00214-01, explicó:

 

“(...) si se miran las estructuras de la compraventa y de la dación en pago, las dos figuras resultan dispares por cuanto la primera apunta como uno de los negocios jurídicos contemporáneos más importantes cuya finalidad es adquirir una ‘cosa’ o ‘bien’, que conlleva como conducta prestacional esencial a cargo del vendedor, la de dar, como elemento estructural de la obligación (in obligatione); mientras la del comprador, la de pagar el precio, claro, cierto y determinado o determinable. La segunda institución como atrás se caracterizó in extenso, tiene como fin económico, extinguir o cumplir una obligación no solventada, por ello es, una modalidad de pago ‘in solutione’, que procura extinguir una prestación original insatisfecha con una diferente a la inicialmente debida.” (Subrayado fuera de texto).

 

Lo antepuesto desde luego no implica que, en cada caso particular, se deje de evaluar si la dación en pago de un inmueble constituye -en cabeza del beneficiario- un ingreso gravado con el impuesto sobre la renta (cfr. artículo 26 del Estatuto Tributario) y, en esa medida, determinar la retención en la fuente que resultare exigible, según el concepto del pago.

 

1. 2. “En los eventos en los que se presenta adjudicación por remate judicial no se debe exigir la presentación del recibo de pago de la retención en la fuente del artículo 401 del E.T., razón por la cual los notarios no deben exigir en este evento su presentación para autorizar la escritura pública por la cual se traslada el bien como forma alternativa de extinguir la obligación de pago del crédito en cabeza de la entidad financiera.” (Subrayado fuera de texto).

 

La Corte Constitucional, M.P. LUIS ERNESTO VARGAS SILVA, en Sentencia T-323/14 manifestó:

 

“13. El remate es considerado en el ordenamiento jurídico colombiano como una forma de las ‘ventas forzadas que se hacen por decreto judicial a petición de un acreedor, en pública subasta’, en los términos del artículo 741 del Código Civil (...). Sin embargo, la específica delimitación de la naturaleza jurídica del remate ha sido objeto de múltiples controversias, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, por causa de ese doble carácter sustancial y procesal.

 

14. De este modo, el remate ha sido visto por algunos como un acto procesal más dentro de un proceso ejecutivo, como un negocio jurídico en tanto que está constituido por un conjunto de actos de naturaleza contractual o, incluso, como una forma especial de compraventa. Atendiendo a esta naturaleza jurídica compleja, desde tiempo atrás la jurisprudencia civil nacional ha considerado al remate como un ‘fenómeno híbrido en el cual se combinan elementos del derecho civil y del derecho procesal, y como corolario la posibilidad de la doble impugnación, es decir, sustancial y procesal’.

 

15. Esta posibilidad de doble impugnación implica, entonces, que aquellas irregularidades que afecten la forma propia del trámite del remate dentro del proceso ejecutivo, (es decir, aquellas que vicien al remate en su faceta procesal), deberán ser alegadas en el marco de dicho proceso en su carácter de nulidades procesales. Por su parte, aquellos vicios que se presenten en relación a los aspectos sustanciales del remate, (esto es, como acto jurídico civil de venta) y que, por tanto, constituirán nulidades sustanciales, absolutas o relativas según el caso, deberán ser resueltas por la vía del proceso ordinario”. (Subrayado fuera de texto).

 

Por su parte, la Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, M.P. Luis Armando Tolosa Villabona, en Sentencia STC8034-2017, Radicación 11001-22-10-000-2017-00252-01, indicó:

 

“Téngase en cuenta que el juez funge como representante del ejecutado en el remate y al ostentar tal calidad, debe procurar la enajenación del bien exento de todo gravamen. Sobre lo discurrido, esta Corte ha expuesto:

 

‘(...) El remate de bienes, como lo tiene dicho la jurisprudencia, corresponde a una venta en la que, por fuerza de la ley, el juez que lo practica actúa en representación del vendedor y, por ende, debe velar por que, como en toda enajenación, su objeto sea entregado al comprador (rematante) libre de todo gravamen. (...)’.

 

(...)”. (Subrayado fuera de texto).

 

Con base en las antepuestas citas jurisprudenciales y, sin desconocer el carácter híbrido del remate judicial, observa este Despacho que el mismo corresponde, a fin de cuentas, a una venta. Por tal razón, se considera aplicable lo previsto en el parágrafo del artículo 401 del Estatuto Tributario cuando el inmueble se ha adjudicado a una persona jurídica o sociedad de hecho en su condición de rematante (comprador).

 

En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” -“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.

 

 

Atentamente,

 

 

 

NICOLÁS BERNAL ABELLA

Subdirector de Normativa y Doctrina (E)

Dirección de Gestión Jurídica

UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales