Tema: Renta
Descriptor: Servicios funerarios-reserva matemática
OFICIO Nº 349 [902345]
23-03-2022
DIAN
Subdirección de Normativa y Doctrina
100208192-349
Bogotá, D.C.
Tema: Impuesto sobre la renta y complementarios
Descriptores: Servicios funerarios-reserva matemática
Fuentes formales: Artículos 59, 96, 98 y 105 del Estatuto Tributario
Cordial saludo,
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria plantea unas inquietudes sobre el tratamiento fiscal de la reserva matemática provisionada para la prestación de servicios funerarios, así:
“1. ¿La constitución de la reserva, tanto el pasivo como el gasto, podría considerarse como deducible para las compañías que prestan el servicio de planes exequiales, de acuerdo con las normas del Estatuto Tributario?; y así mismo, ¿cuándo se den los eventos de recuperación sería gravada?
2. ¿Cuál debería ser el tratamiento fiscal de la reserva matemática provisionada para la prestación de servicios funerarios asimilados a un contrato de seguro?”
Sobre el particular, las consideraciones generales de este Despacho son las siguientes:
Los artículos 59 y 105 del Estatuto Tributario, que consagran lo relativo a la realización de costos y deducciones para los obligados a llevar contabilidad, disponen lo siguiente:
“Artículo 59. Realización del costo para los obligados a llevar contabilidad. (…)
1. los siguientes costos, aunque devengados contablemente, generarán diferencias y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este Estatuto y se cumpla con los requisitos para su procedencia previstos en este Estatuto:
(…)
d. Los costos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación; y los pasivos laborales en donde no se encuentre consolidada la obligación laboral en cabeza del trabajador, solo serán deducibles en el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos, salvo las expresamente aceptadas por este Estatuto, en especial lo previsto en el artículo 98 respecto de las compañías aseguradoras y los articulas 112 y 113. (…)”.
(Subrayado y negrilla fuera de texto)
“Artículo 105. Realización de la deducción para los obligados a llevar contabilidad. (…)
1. Los siguientes gastos, aunque devengados contablemente, generarán diferencias y su reconocimiento fiscal se hará en el momento en que lo determine este estatuto:
(…)
c) Los gastos por provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos, incluidos los costos por desmantelamiento, restauración y rehabilitación; y los pasivos laborales en donde no se encuentre consolidada la obligación laboral en cabeza del trabajador, solo serán deducibles en el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos, salvo las expresamente aceptadas por este estatuto, en especial lo previsto en el artículo 98 respecto de las compañías aseguradoras y los artículos 112 y 113. (…).”
(Subrayado y negrilla fuera de texto)
En virtud de estas disposiciones es claro que las provisiones asociadas a obligaciones de monto o fecha inciertos solo serán deducibles en el momento en que surja la obligación de efectuar el respectivo desembolso con un monto y fecha ciertos. Siendo una de las excepciones a esta regla la prevista en el artículo 98 del Estatuto Tributario respecto de las compañías de seguros de vida y las sociedades de capitalización. Esta disposición establece:
“Artículo 98-. Reserva matemática y reserva técnica. Por reserva matemática se entiende la fijada por las compañías de seguros de vida y por las de capitalización, y no puede exceder los límites establecidos, en cada caso, por la Superintendencia Bancaria.
(…)
PAR. Las compañías de seguros o de capitalización deben conservar copia auténtica de la tabla numérica prescrita por la Superintendencia Bancaria que sirvió para computar la reserva matemática o técnica del respectivo año o período gravable”. (Negrilla fuera de texto)
Por su parte, el Decreto 2555 de 2010 “Por el cual se recogen y reexpiden las normas en materia del sector financiero, asegurador y del mercado de valores y se dictan otras disposiciones”, en relación con las definiciones de entidades aseguradoras y sociedades de capitalización, y respecto del régimen de las reservas técnicas, consagra:
“ARTÍCULO 1.1.1.1.1 Definiciones. Para los efectos del presente decreto, las siguientes expresiones tendrán el significado que para cada una de ellas se indica:
(…)
Entidades aseguradoras: las compañías y cooperativas de seguros y las de reaseguros.
(…)
Sociedades de capitalización: las instituciones financieras cuyo objeto consista en estimular el ahorro mediante la constitución, en cualquier forma, de capitales determinados, a cambio de desembolsos únicos o periódicos, con posibilidad o sin ella de reembolsos anticipados por medio de sorteos”. (Negrilla fuera de texto)
“Artículo 2.31.4.1.2. Reservas técnicas. Para los efectos de este Libro, las reservas técnicas de las entidades aseguradoras son las siguientes:
(…)
b) Reserva Matemática: es aquella que se constituye para atender el pago de las obligaciones asumidas en los seguros de vida individual y en los amparos cuya prima se ha calculado en forma nivelada o seguros cuyo beneficio se paga en forma de renta”. (Negrilla fuera de texto)
Por su parte, el artículo 96 del Estatuto Tributario establece una renta bruta especial para las compañías de seguros de vida y las sociedades de capitalización, que tiene en cuenta el importe de la reserva matemática.
De acuerdo con estas disposiciones, tratándose de las compañías de seguros de vida y sociedades de capitalización, el Estatuto Tributario establece una renta bruta especial y el manejo en ella de la reserva matemática a que se refiere el artículo 98 del Estatuto Tributario, tratamiento excepcional limitado a dichas compañías que no es posible extender a las empresas que prestan servicios funerarios. Lo anterior por efecto del principio de legalidad consagrado en el artículo 338 de la Constitución Política, según el cual los tratamientos exceptivos son de interpretación restrictiva y se concretan a lo expresamente señalado por la ley. En consecuencia, no es factible en aras de una interpretación analógica de la norma, extenderlos a situaciones no contempladas por el legislador.
Adicionalmente, es necesario tener presente que la Ley 795 de 2003 “Por la cual se ajustan algunas normas del Estatuto Orgánico del Sistema Financiero”, en el artículo 111, adicionado por el artículo 86 de la Ley 1328 de 2009, establece:
"No constituyen actividad aseguradora los servicios funerarios, cualquiera sea su modalidad de contratación y pago, mediante los cuales una persona, o un grupo determinado de personas, adquiere el derecho de recibir en especie unos servicios de tipo exequial, cancelando oportunamente las cuotas fijadas con antelación.
Las entidades de carácter cooperativo o mutual, las entidades sin ánimo de lucro y las sociedades comerciales, con excepción de las empresas aseguradoras, podrán prestar directamente y en especie este tipo de servicios, independientemente de que las cuotas canceladas cubran o no el valor de los servicios recibidos, cualquiera sea la forma jurídica que se adopte en la que se contengan las obligaciones entre las partes. (…)”. (Subrayado y negrilla fuera de texto).
Nótese que la Corte Constitucional en Sentencia C-432 de 2010, al valorar la exequibilidad de dicha norma, diferencia entre el contrato de seguro y el contrato de servicios funerarios. Tal distinción la realiza, en un primer caso, cuando los servicios funerarios son prestados por entidades cooperativas y, luego, cuando son prestados por entidades que no pertenecen al sector solidario.
En el primer evento, la Corte parte de la intervención, en su momento, de la Superintendencia de la Economía Solidaria, destacando lo siguiente:
“(…) los servicios de previsión y solidaridad, como los servicios funerarios que prestan las cooperativas, se inspiran, ejecutan e interpretan conforme a los principios de solidaridad cooperativa, participación y ayuda mutua, que están ausentes en el contrato de seguros. (…) En efecto, los servicios funerarios prestados por entidades cooperativas constituyen una práctica autogestionaria solidaria, ausente de ánimo de lucro, al paso que el contrato de seguros es de naturaleza bilateral y onerosa”. (Subrayado fuera de texto).
En el segundo caso, la Corte señala:
“Así las cosas, se tiene que no solo las entidades cooperativas o de economía solidaria prestan los servicios funerarios que aparecen regulados en el artículo 111 bajo examen, sino que también las empresas funerarias -que como es sabido pueden organizarse bajo otras formas asociativas como por ejemplo la de sociedad comercial- ofrecen ese tipo de servicios al amparo de esa forma jurídica. Aquí, la Corte también considera que no se está en presencia de un contrato de seguros, sino de una forma jurídica diversa con características especiales, definido en el artículo 111 de la Ley 795 de 2003. Ello por las diferencias entre ambas instituciones que reseñan algunas de las intervenciones, y que pasan a comentarse:
(…) El artículo 1.045 del Código de Comercio establece los elementos esenciales del contrato de seguro, y señala que a falta de cualquiera de ellos el contrato de seguro no producirá efecto alguno. Dichos elementos son “interés asegurable”, el riesgo asegurable, la prima y la obligación condicional del asegurador. (…) Para la Corte, en los servicios funerarios no existe “prima”, pues en ellos la ley habla de cuotas fijadas con antelación cuya cancelación oportuna da derecho a la prestación del servicio. Concepto este que difiere de la noción de prima pues el elemento de prepago ubica al contrato en una categoría diversa al puro contrato de seguros; adicionalmente la obligación que surge como contraprestación al pago de las “cuotas” consiste en la prestación de un servicio en especie y no en el pago de una indemnización, como es lo propio del contrato de seguros.
En vista de lo anterior, la Corte estima que aun en el caso en el que los servicios funerarios a que se refiere el artículo 111 de la Ley 795 de 2003 se contratan con una empresa comercial no perteneciente al sector cooperativo (la ley no restringe esta posibilidad luego debe entenderse abierta a los particulares), existen suficientes razones para que el legislador disponga que se trata de una relación jurídica que no constituye contrato de seguros, y que en vista de eso permita que otras personas distintas de las compañías aseguradoras lo lleven a cabo”.
(Subrayado y negrilla fuera de texto)
De acuerdo con el fallo en cita, para este Despacho existe una clara diferencia entre los contratos de seguros y los contratos de servicios exequiales y/o funerarios. Lo anterior es relevante, considerando lo indicado frente al tratamiento tributario de los gastos por provisiones en los artículos 59 y 105 del Estatuto Tributario, así como las excepciones allí previstas para las compañías de seguros de vida y las sociedades de capitalización acorde con los artículos 96 y 98 del Estatuto Tributario, tratamiento excepcional de carácter legal en materia tributaria que no puede extenderse a las compañías que prestan servicios funerarios y/o exequiales.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales-DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad” –“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales