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OFICIO Nº 64 [900394]
20-01-2022
DIAN
Subdirección de Normativa y Doctrina
100208192-64
Bogotá, D.C.
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Tema:
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Impuesto sobre la renta
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Descriptores:
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Corrección de declaraciones, costo fiscal de activos, conciliación fiscal, normalización y saneamiento de activos
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Fuentes formales:
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Artículos 21-1, 588 y 772-1 del Estatuto Tributario
Artículo 5 de la Ley 2155 de 2021
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Cordial saludo,
De conformidad con el artículo 56 del Decreto 1742 de 2020, este Despacho está facultado para absolver las consultas escritas generales que se formulen sobre la interpretación y aplicación de las normas tributarias, aduaneras y de fiscalización cambiaria, en el marco de las competencias de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales. Por consiguiente, no corresponde a este Despacho, en ejercicio de las funciones descritas anteriormente, prestar asesoría específica para atender casos particulares, ni juzgar o calificar las decisiones tomadas por otras dependencias o entidades.
Mediante el radicado de la referencia, la peticionaria consulta textualmente:
“Una empresa grupo 1 para Normas Internacionales de Contabilidad, que cuenta con un crédito contraído con una entidad financiera del exterior, hace más de cinco (5) años, cuyos recursos fueron utilizados para construcción de un activo, y cuyos intereses se han registrado como costo financiero; (…) contempla la opción de llevar estos intereses como mayor valor del activo capitalizándolos.
1. ¿Al realizar la reexpresión de EEFF, esta sociedad debería corregir sus declaraciones de renta?, (…).
2. ¿Si hay lugar a correcciones, desde qué período debería realizarlas en las declaraciones de renta? La reexpresión corresponde a los tres últimos períodos y se hará solamente a manera de presentación. ¿En libros contables se llevaría el ajuste este año?
3. ¿Hay lugar a aplicar fiscalmente la Ley 2155 de 2021 respecto de la normalización de activos, para este caso se debe llevar estos intereses como mayor valor del activo capitalizándolos?”
Sobre el particular, las consideraciones de este Despacho son las siguientes, no sin antes reiterar que no le corresponde pronunciarse sobre situaciones de carácter particular ni prestar asesoría específica, por lo que corresponderá a la peticionaria definir, en su caso particular, las obligaciones tributarias sustanciales y formales a las que haya lugar.
En primer lugar, se dará traslado al Consejo Técnico de la Contaduría Pública de su consulta, particularmente de la pregunta 2), para que se pronuncie en el marco de sus competencias.
Ahora bien, en lo que concierne a la competencia de este Despacho se advierte:
En cuanto a la reexpresión de estados financieros y sus características, el Consejo Técnico de la Contaduría Pública ha manifestado lo siguiente (concepto 2020-03473):
“La reexpresión de estados financieros ocurre cuando estos presentan errores materiales en las afirmaciones sobre tipos de transacciones, saldos contables o revelaciones, incorporadas en los informes financieros presentados por la entidad, correspondiente a períodos anteriores (ver NIC 8 dentro del anexo 1 del DUR 2420 de 2015, o la sección 10 dentro del anexo 2 del mismo decreto); (…)
Cuando se trate de un error contable, debe observarse si dicho error es material o inmaterial, de tratarse de un error inmaterial, este puede corregirse en el período actual reconociendo un gasto (ingreso) relacionado con la partida que presenta error; pero de tratarse de un error material, debe realizarse una reexpresión retroactiva de las cifras comparativas en los estados financieros (ver conceptos 2018-0705 4 y 2018-0167 5)”. (Negrilla fuera de texto).
Así, si una empresa define que la reexpresión retroactiva es procedente en virtud de las normas contables, deberá considerar que para efectos tributarios el valor de los activos, pasivos, patrimonio, ingresos, costos y gastos declarados ha debido ser determinado con referencia a los marcos técnicos normativos contables vigentes, a menos que las normas tributarias señalaran un tratamiento especial (i.e., artículo 21-1 del Estatuto Tributario). Por ende, si se modifica retroactivamente el reconocimiento o la medición de alguno de esos elementos de los estados financieros, lo procedente sería efectuar la corrección de las declaraciones del impuesto sobre la renta correspondientes.
En el supuesto general consultado por la peticionaria, dado que los intereses del crédito se capitalizarían, se disminuiría el valor de los costos financieros de los períodos anteriores y se aumentaría el valor del activo. Con la disminución del valor de los costos se aumentaría correlativamente la base gravable del impuesto sobre la renta de los períodos anteriores, de modo que se producirían correcciones que aumentarían el impuesto, situación regulada por el artículo 588 del Estatuto Tributario, así:
“ARTÍCULO 588. CORRECCIONES QUE AUMENTAN EL IMPUESTO O DISMINUYEN EL SALDO A FAVOR. <Inciso modificado por el artículo 107 de la Ley 2010 de 2019. El nuevo texto es el siguiente:> Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 709 y 713 del Estatuto Tributario, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrán corregir sus declaraciones tributarias dentro de los tres (3) años siguientes al vencimiento del plazo para declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relación con la declaración tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sanción por corrección.
Toda declaración que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a la declaración inicial, será considerada como una corrección a la declaración inicial o a la última corrección presentada, según el caso. (…)”. (Subrayado fuera de texto).
En consecuencia, con la reexpresión de los estados financieros disminuyendo los costos sería necesario corregir las declaraciones de renta, pero respetando los plazos máximos aplicables en materia tributaria para dichas correcciones. Así, si por efectos del límite del plazo para corregir declaraciones se generan diferencias entre el valor de los costos y el valor de los activos para efectos contables y tributarios, se deberá llevar un sistema de control o de conciliación de diferencias en aplicación del artículo 772-1 del Estatuto Tributario, en los siguientes términos:
“ARTÍCULO 772-1. CONCILIACIÓN FISCAL. Sin perjuicio de lo previsto en el artículo 4 o de la Ley 1314 de 2009, los contribuyentes obligados a llevar contabilidad deberán llevar un sistema de control o de conciliaciones de las diferencias que surjan entre la aplicación de los nuevos marcos técnicos normativos contables y las disposiciones de este Estatuto. El Gobierno nacional reglamentará la materia.
El incumplimiento de esta obligación se considera para efectos sancionatorios como una irregularidad en la contabilidad”.
Nótese que los intereses no capitalizados para efectos tributarios por el plazo límite para corregir declaraciones (según lo dispuesto en el artículo 588 ibídem) no harán parte del costo fiscal del activo, puesto que ya fueron declarados como costos financieros del período en declaraciones del impuesto sobre la renta de años gravables anteriores.
Frente a la pregunta 3), deberá tenerse en cuenta que la Ley 2155 de 2021 en su artículo 2 define lo que se debe entender por activo omitido, así:
“ARTÍCULO 2o. IMPUESTO COMPLEMENTARIO DE NORMALIZACIÓN TRIBUTARIA. (…)
PARÁGRAFO 3o. Para efectos de lo dispuesto en este artículo, se entiende por activos omitidos aquellos que no fueron incluidos en las declaraciones de impuestos nacionales existiendo la obligación legal de hacerlo (…)”. (Subrayado fuera de texto).
Adicionalmente, nótese que el artículo 5 de la misma Ley prevé un saneamiento cuando los contribuyentes han declarado bajo normalizaciones anteriores los activos – diferentes a inventarios- por un valor inferior al de mercado, estableciéndose unas condiciones específicas que deben ser analizadas en cada caso específico.
En los anteriores términos se resuelve su solicitud y finalmente le manifestamos que la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales -DIAN-, con el fin de facilitar a los contribuyentes, usuarios y público en general el acceso directo a sus pronunciamientos doctrinarios, ha publicado en su página de internet www.dian.gov.co, la base de conceptos en materia tributaria, aduanera y cambiaria expedidos desde el año 2001, la cual se puede ingresar por el ícono de “Normatividad”–“Doctrina”, dando click en el link “Doctrina Dirección de Gestión Jurídica”.
Atentamente,
NICOLÁS BERNAL ABELLA
Subdirector de Normativa y Doctrina (E)
Dirección de Gestión Jurídica
UAE-Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales
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