LA REALIDAD CONTABLE COLOMBIANA Y LA ARGENTINA
SUS MODELOS CONTABLES Y LAS
NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD
Por: Emilio Berruti – Universidad Congreso. Mendoza - Argentina
Gabriel Vásquez Tristancho – Universidad Autónoma de Bucaramanga – Colombia.
Abstract
El presente documento tiene por objeto presentar algunas experiencias en materia de regulación contable de dos países: Colombia y Argentina. Se parte del modelo de aplicación de estándares internacionales de contabilidad a través los IFRS (siglas en inglés), para luego exponer parcialmente el recorrido que han realizado los dos países en situaciones particulares de regulación contable y que caracterizan lo que en este estudio hemos denominado el modelo contable.
Los casos tratados son analizados desde la experiencia en cada país, en los posible identificando las coincidencias y diferencias con los estándares internacionales de contabilidad.
INTRODUCCION
Sabemos que las organizaciones, tanto individuales como colectivos, poseen objetivos que cumplir. La importancia de los mismos es extremadamente alta, pues la ausencia de objetivos en un ente o la falta de cumplimiento de los mismos seguramente implicarán la desaparición del mismo.
Para poder lograr los objetivos, las organizaciones realizan actividades. Administrar un ente implica combinar sus elementos o recursos de manera que pueda satisfacer sus objetivos. Este proceso administrativo implica tomar decisiones, actuar y controlar.
En el proceso "decidir - actuar - controlar" es fundamental contar con información. El concepto tradicional de información nos dice que informar es enterar, dar noticia a alguien de una cosa. Información es un conocimiento que disminuye la incertidumbre. Un dato será considerado información si aporta, a quien decide, un conocimiento nuevo y útil para la toma de decisiones.
Los escenarios en los que habitualmente los administradores deben decidir implican generalmente una gran dosis de incertidumbre. Es decir, la incapacidad humana para poder visualizar el comportamiento de las variables en el futuro dificultan bastante el proceso de elección de la mejor alternativa para alcanzar el o los objetivos fijados.
En este contexto, en el cual corremos el riesgo de equivocarnos a la hora de decidir, la información cobra importancia ya que, como mencionamos más arriba, es un conocimiento que disminuye la incertidumbre. De esto surge la gran importancia de contar con buena información a la hora de tomar decisiones, pues reduce el riesgo de equivocación al elegir la mejor alternativa.
La contabilidad regulada, como elemento del sistema de información de las organizaciones, tiene el compromiso de brindar adecuada información sobre la composición y evolución del patrimonio del mismo, en aras de facilitar la toma de decisiones por parte de los administradores. Este constituye el objetivo principal del sistema contable.
Para poder reflejar dicha realidad, la contabilidad se vale de lo que conocemos como modelo contable. Un modelo contable se estructura sobre la base de tres conceptos: el capital a mantener, la unidad de medida y los criterios de medición. En función del concepto adoptado para cada uno de estos tres parámetros, reflejaremos una determinada realidad patrimonial, financiera y económica del ente en sus estados contables.
Este modelo contable va adoptando diferentes conceptos, en sus tres parámetros, en los distintos países y a través del tiempo en los mismos. Dichos conceptos generalmente son definidos por las normas contables profesionales y legales vigentes en cada país.
El avance de lo que conocemos como proceso globalizador es un hecho. Las ciencias contables no pueden ignorar esto. Algunas características de este proceso pueden visualizarse a través del aumento de la competencia a nivel internacional, el aumento de la participación de capitales extranjeros en empresas nacionales, etc.
Es claro que según cuál sea el modelo contable adoptado, será la información que la contabilidad brindará a sus usuarios. Debido a ello, surge la necesidad de uniformar el modelo contable utilizado por los distintos paises en el mundo. En este sentido, se brindaría información que sea independiente del país que las emite. Así, los inversores tendrían un trabajo menor a la hora de analizar e interpretar la misma. Lo que implica menos riesgo de equivocación.
El hecho de uniformar la información con el modelo contable internacional, seguramente llevaría a un incremento de las inversiones en los paises en vías de desarrollo.
El objetivo principal de este trabajo es analizar la experiencia en la regulación contable de dos países: Colombia y Argentina. Además, comentaremos algunas alternativas que prevén las Normas Internacionales de Contabilidad sobre los criterios de medición y la unidad de medida a adoptar a la hora de definir el modelo contable.
1. DE LOS ESTANDARES INTERNACIONALES IFRS
La implementación para el año 2005 de los estándares internacionales de contabilidad por parte de la Unión Europea, ha originado de parte del organismo que los expide IASB (International Accounting Standard Board), de una investigación minuciosa de cómo se debe orientar el cambio de normas contables locales hacia los IFRSs (International Financial Reporting Standards). Como resultado de este estudio se han elaborado tres documentos que tienen la condición de borradores de discusión y el plazo para entregar las observaciones vence el 31 de octubre de 2002. Presentamos el alcance y complejidad del tema, debido a que para Colombia la convergencia hacia estándares internacionales es una realidad.
1.1 Otras jurisdicciones se movilizan hacia IFRSs
Es importante resaltar que no solo la Unión Europea ha tomado la decisión de movilizarse hacia IFRSs. También están en la misma vía Rusia, Canadá, Jamaica, Barbados, Trinidad y Tobago y Australia. Los mas interesados en cada país han sido precisamente la comisiones del mercado de valores.
IFRSs tomó importancia para IASB en la medida en que cerca de 7.000 compañías de la Unión Europea deberán adoptar los estándares internacionales de contabilidad para el año 2005.
1.2 IFRSs
Para ubicarnos en el contexto de la aplicación de los estándares internacionales de contabilidad, consideramos necesario comprender el sentido que tiene la agrupación de tres elementos: 1-Los estándares (marco conceptual), 2-Guía para la implementación y 3-Las posibles interpretaciones de 1 y 2. En esta vía IFRSs ha sido definido por IASB de la siguiente manera:
Son estándares e interpretaciones adoptadas por IASB. Ellos comprenden: a) Estándares Internacionales para Reportes Financieros (sigla en inglés IFRSs) b) Estándares Internacionales de Contabilidad (sigla en inglés IAS) y c) Interpretaciones originales por el Comité de Interpretaciones de Estándares Internacionales para Reportes Financieros (sigla en inglés IFRIC) o el antiguo Comité de Interpretaciones de Estándares (siglas en inglés SIC), y adoptadas por IASB. En el gráfico 1 presentamos el esquema de los conceptos expuestos.
Puede observarse que IASB consideró necesario reglamentar directamente la implementación y no dejar bajo interpretación de cada país y por consiguiente de cada entidad como se adoptan los estándares internacionales de contabilidad.
De las guías de implementación se pasaría a la aplicación en cada país. Este es otro tema diferente según nuestra interpretación, se podrían plantear de acuerdo con IFRS varias alternativas a través de los cuales se aplicarían.. Un ejemplo. Algunos países podrían estar interesados en aplicar el enfoque de costo corriente y no el de poder adquisitivo general en la implementación de IAS 15 “Información para reflejar los efectos de los cambios en los precios”. Este paso es definido por IASB como “Principios de Contabilidad de General Aceptación previos a la implementación de IFRSs”. (Previous GAAP – siglas en inglés).
Resulta de alta complejidad la manera como se adoptarían los estándares internacionales de contabilidad. Los efectos sobre la economía de cualquier país en su conjunto y para las empresas en particular deben ser objeto de estudio antes de tomar la decisión. Los profesores Laínez G, José Antonio y Jarne, José Ignacio de la Universidad de Zaragoza en España, en su estudio “El proceso de armonización contable en la Unión Europea: Hacia los estándares internacionales” publicado por Revista Legis del Contador, Julio septiembre 2002, exponen claramente la magnitud de esta decisión. Según este artículo Alemania dura en el proceso de adaptación de las Directrices de la Comunidad Económica Europea relacionadas con contabilidad y auditoria 5 años y 4 meses y en la aplicación 4 años y 11 meses.
1.3 Principales características de los IFRS establecidos en los documentos emitidos en julio de 2002
El IFRS aplica cuando una entidad adopta IFRSs por primera vez como sus bases de contabilidad, por una explícita y no reservada declaración de conformidad con dichos estándares.
En general, el IFRS requiere que una entidad cumpla con cada estándar vigente en la fecha del reporte de sus primeros estados financieros. Sólo se permiten limitadas excepciones para necesidades en áreas específicas, especialmente cuando el costo de cumplimiento con estos requerimientos pudieran exceder los beneficios de los usuarios de los estados financieros.
El IFRS requiere revelaciones que expliquen como la transición desde los estándares nacionales (Previous GAAP) hacia IFRSs afectan la posición financiera, el desempeño financiero y los flujos de caja de la entidad.
Una entidad deberá aplicar IFRS en sus primeros estados financieros a partir del 1 de enero del 2003. La aplicación previa es recomendada. Hasta que el IFRS basado en esta exposición sea aprobada, SIC-8 (Primera aplicación de IASs como las bases principales de contabilidad) estaría vigente. De todas formas la intención final es que IFRS reemplaza a SIC-8, debido a que permite entre otras la creación de excepciones, principalmente en áreas específicas cuando una aplicación retrospectiva trae como consecuencia costos o esfuerzos indebidos.
1.4 Dificultades esperadas en el proceso de adopción de IFRS
En algunos casos resulta claro el momento en que una entidad adopta IFRSs por primera vez para presentar sus estados financieros de propósito general, cuando cambia los estándares locales por los estándares internacionales, es decir los adopta en su totalidad. Sin embargo, algunas dificultades que se pueden presentar son las siguientes:
a) Cumple con algunos pero no todos los requerimientos de IFRSs
b) Contiene errores o puede llevar a conclusiones erróneas los estados financieros en cumplimiento de IFRSs
De hecho, IFRS solo acepta específicas excepciones. Dado lo complejo del tema se puede aceptar incluso un arbitraje contable. Por otro lado, las bases de contabilidad de una entidad no deberán ser consideradas si éstas no contienen las revelaciones requeridas por IFRSs, por cuanto esta aproximación disminuye la importancia de las mismas y socava el esfuerzo de promover el cumplimiento total de los estándares internacionales de contabilidad.
Resulta entonces imprescindible que un país antes de iniciar el proceso de adopción de los IFRSs, organice internamente varios asuntos, entre otros, una armonización interna de los principios de contabilidad generalmente aceptados que actualmente se están aplicando (previous GAAP), el ente que los expedirá (Standard Setter), el cual debe tener unas reglas de actuación y un presupuesto de operación, el proceso de expedición (Standard Setting), que deberá cumplir con los requisitos de legalidad en cada país y los estudios preliminares de las implicaciones de adopción de las diferentes alternativas bajo las cuales se pueden implementar estándares internacionales de alta calidad. Todo lo anterior, es un trabajo de largo plazo e involucra la participación de los principales actores de la economía tales como autoridades tributarias, gremios del sector privado, entidades de control del mercado bursátil, la profesión contable, entre otros.
2. ANÁLISIS DEL CASO COLOMBIANO
2.1 Debilidades del modelo de regulación
El modelo de regulación contable es público, es decir lo hace el Estado en forma directa. El artículo 137 del Decreto Reglamentario 2649 de 1993, estableció que “salvo lo dispuesto en normas superiores, el ejercicio de facultades en virtud de las cuales otras autoridades distintas del Presidente de la República pueden dictar normas especiales para regular la contabilidad de ciertos entes, está subordinado a las disposiciones contenidas en el título primero y en el capítulo I del título segundo de este decreto. En consecuencia, lo dispuesto en los artículos 61 a 136 del presente decreto se aplicará en forma subsidiaria respecto de las normas contables especiales que dicten las autoridades competentes distintas del Presidente de la República.”
De esta disposición se desprende que la regulación contable está en manos de “varias autoridades”, tales como los organismos de control. No es un sólo ente, cada entidad a su leal saber y entender expide estándares de contabilidad, lo cual en la práctica ha originado una asimetría en la información contable en Colombia. A su vez, la forma jurídica es bastante disímil, se utilizan por ejemplo circulares, cartas, instrucciones, decretos, leyes, entre otros.
Aparentemente el sistema está basado en principios de contabilidad, de acuerdo con el artículo 136 del DR 2649/93. Sin embargo, no existe en nuestra opinión elementos técnicos ni científicos en determinados casos, tal como la eliminación de ajustes por inflación en algunos sectores de la economía, donde por ejemplo no se ha evaluado las consecuencias que tendrá para el país que entidades financieras distribuyan utilidades nominales sin la debida protección financiera del patrimonio, con varios efectos nocivos para el interés público en general y el aumento de salida de divisas ante la posibilidad de distribuir mayores utilidades los inversionistas extranjeros.
El modelo de regulación le da prevalencia a las normas tributarias en caso de discrepancias. De hecho, varios estándares de contabilidad se originan en leyes fiscales. Este enfoque también ha contribuido a que existan normas de contabilidad no armonizadas ni local ni internacionalmente. Otro fenómeno es la imbricación de estándares de contabilidad para reportes financieros y para la tributación.
El Consejo permanente para la evaluación de las normas sobre contabilidad creado en el DR 2649/93 nunca funcionó, entre otras, por cuanto se creó sin presupuesto de operación. Su función es la de propender por la neutralidad y la fidelidad representativa de las normas de contabilidad. Por otro lado el Consejo Técnico de la Contaduría Pública, creado por el artículo 29 de la Ley 43 de 1990, es un organismo encargado de la orientación técnico – científica. Ninguno de los entes mencionados tiene facultades de regulación y sus pronunciamientos no tienen fuerza vinculante.
Concluimos hasta aquí que el modelo regulado de la contabilidad en Colombia que es público por cuanto está a cargo del Estado no funciona bien. Antes de cualquier cambio hacia estándares globales se debe primero ordenar la casa y evaluar las consecuencias futuras para los agentes económicos y para la economía en su conjunto. Por tanto, se trata de un problema de economía nacional, de seguridad pública, en otras palabras un problema de Estado.
Cualquier decisión debe tener presente que los estándares de contabilidad son diacrónicos y que su definición e implementación resulta de un proceso que es técnico, científico y de alta complejidad. Frente a estas condiciones se debe establecer un cuerpo colegiado que asuma la responsabilidad de expedición, interpretación, armonización y según las circunstancias, de convergencia con estándares globales de alta calidad.
2.2 Bases comprensivas de la contabilidad en Colombia: Medición
En Colombia el estándar de contabilidad mas general para el sector privado es el contemplado en el DR 2649 de 1993. Las normas básicas establecen sobre el tema de la valuación o medición, que tanto los recursos como los hechos económicos que los afecten deben ser apropiadamente cuantificados en términos de la unidad de medida. Con sujeción a las normas técnicas, son criterios de medición aceptados el valor histórico, el valor actual, el valor de realización y el valor presente. A su vez determina que el costo histórico debe ser reexpresado para reconocer el efecto ocasionado por las variaciones en el poder adquisitivo.
En el mismo sentido, las normas técnicas generales establecen que los hechos económicos se reconocen inicialmente por su valor histórico, aplicando cuando fuere necesario la norma básica de la prudencia. En concordancia con las normas técnicas específicas, se determina que dicho valor debe ser reexpresado como consecuencia de la inflación y ajustado al valor actual, al valor de realización o al valor presente.
Nuestro país aplica el mal denominado “sistema integral” para reconocer el efecto de la inflación, aplicando el índice PAAG (Porcentaje de Ajuste del Año Gravable) a las partidas no monetarias. Los efectos de esta actualización económica de las cifras se reconocen en el estado de resultados a través de la cuenta que recoge los ajustes aplicados denominada “Corrección Monetaria”.
Varios sectores de la economía han eliminado el mal llamado sistema integral de ajustes por inflación para la contabilidad comercial, entre los cuales se destacan la Superintendencia de Valores, Bancaria, Cajas de Subsidio y Sector Cooperativo. Otros sectores de la economía discuten sobre la pertinencia de la aplicación del sistema de ajustes por inflación para reportes financieros, toda vez que los parámetros establecidos en IAS 29 no se cumplirían para exigirlos.
El hecho modificar las bases comprensivas únicamente para efectos de los reportes financieros y no para la determinación de tributos, resulta obvia por cuanto de otra forma se violarían los principios constitucionales de Derecho Tributario de Colombia. Sin embargo, pueden existir contradicciones entre las normas debido a las imbricaciones jurídicas que se presentan entre los estándares contables incorporados en el Estatuto Tributario y los de la contabilidad comercial.
2.3 Análisis económico y contable de la eliminación de ajustes por inflación en Colombia
Algunos organismos de control han eliminado los ajustes por inflación de la práctica contable colombiana (Año 2002 en adelante). Uno de los argumentos mas fuertes es la de considerar que nuestro país dejo de tener economía hiperinflacionaria al estar por debajo de dos dígitos en los años inmediatamente anteriores. Pretendemos en esta exposición dejar algunas reflexiones de las consecuencias económicas y contables de la eliminación de dicho sistema de actualización de la información, basados en los parámetros que sobre el particular traen las normas internacionales de contabilidad 15 (Información para reflejar los efectos de los cambios en los precios) y 29 (Información financiera en economías hiperinflacionarias).
2.3.1 Cuando una economía es hiperinflacionaria
Según la norma internacional de contabilidad No. 29, el estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales se incluyen, de forma no exhaustiva las siguientes:
a) La población en general prefiere conservar su riqueza en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; además, las cantidades de moneda local obtenidas son invertidas inmediatamente para mantener la capacidad adquisitiva de la misma;
b) La población en general no toma en consideración las cantidades monetarias en términos de moneda local, sino que las ve en términos de otra moneda extranjera relativamente estable; los precios pueden establecerse en esta otra moneda;
c) Las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento, incluso cuando el período es corto;
d) Las tasas de interés, salarios y precios se ligan a la evolución de un índice de precios; y
e) La tasa acumulada de inflación en tres años se aproxima o sobrepasa el 100%.
Del análisis de las premisas anteriores podemos inferir que efectivamente Colombia cumple algunas de las características anteriores, especialmente la no acumulación de tasas de inflación por encima del 100% en los últimos tres años. Sin embargo, otras decisiones que toman los agentes económicos alrededor de bienes no monetarios y la preferencia de inversión en una moneda estable como el dólar, hacen repensar sobre la realidad de la solidez económica de nuestro país. Dejando a un lado el problema importante de la seguridad, la volatilidad en los precios es una amenaza permanente.
Las mediciones de los índices de precios al consumidor durante etapas recesivas en una economía tiene importantes distorsiones, debido a los efectos sobre los mismos que tiene la tendencia a la baja de la demanda agregada. Argentina por ejemplo, al eliminar la paridad con el dólar, como consecuencia del desorden en la política fiscal, reportó inflación superior al 500% en tan solo 4 meses, cuando en los años anteriores este índice estaba por debajo de dos dígitos y según las autoridades argentinas se tenía bajo control.
Eliminar los mecanismos de actualización de cifras contables en economías inestables y débiles puede ser un error, debido a que en cualquier momento se vuelven a dar las condiciones explicitas de hiperinflación, muchas veces no manifiesta por situaciones adversas como la recesión.
Independientemente de la validez de si Colombia tiene o no una economía hiperinflacionaria, el hecho cierto es que los ajustes por inflación se eliminaron para algunos sectores de la economía. Entonces la pregunta válida es si el costo histórico refleja la realidad económica de la situación financiera y de los resultados de una empresa?
Para responder esta importante pregunta se deben tener en cuenta las siguientes consideraciones:
• Existen cambios importantes en los precios de la economía, independientemente que no exista hiperinflación?
• Existen otros mecanismos contables para reflejar los cambios en los precios en la medida en que se llegaran a presentar?
2.3.2 Cambios en los precios de la economía
No cabe duda que una economía inestable y débil tiene como consecuencia una alta volatilidad en los precios. Ejemplos de esta afirmación en el caso de Colombia. Se requieren intervenciones fuertes del gobierno en las tasas de interés para lograr mantener el endeudamiento interno y externo. Algunos bienes cambian drásticamente de valor, positiva o negativamente, como consecuencia del fenómeno de la recesión (Sector de la construcción). Los precios de los servicios públicos se incrementan mas del doble de los indicadores oficiales de inflación. La devaluación de la moneda local se coloca por encima (casi el doble) de las metas del gobierno. (Observaciones en agosto de 2002).
Si económicamente se puede demostrar que existen variaciones en los precios, entonces la contabilidad debe estar preparada para reflejar estos cambios.
La información financiera, que intenta ser una respuesta a los efectos de los precios cambiantes, se prepara de varias formas. Las mas conocidas son:
• Información financiera en términos del poder adquisitivo general
• Mostrar el costo corriente en lugar del costo histórico
• Combinar las dos anteriores
Al eliminar en Colombia el sistema de ajustes por inflación, se dejó atrás una de las formas de dar respuesta a los efectos de los precios cambiantes, la de la información financiera en términos del poder adquisitivo general. Queda entonces la segunda o tercera alternativa.
La tercera opción (combinación de costo corriente y poder adquisitivo general) la eliminamos por cuanto en Colombia, el valor presente, valor actual, valor neto de realización, son solamente parámetros de comparación que exigen el registro de valorizaciones o provisiones en el caso de propiedades planta y equipos, pero no reemplaza al costo histórico.
2.3.3 Enfoque del costo corriente
Según la norma internacional de contabilidad No. 15, dentro del enfoque del costo corriente pueden encontrarse varios métodos diferentes usados para el ajuste. En general, todos ellos usan el costo de reposición como la base principal de medición. También pueden utilizarse índices específicos de precios como medio para determinar los costos corrientes de las partidas, cuando no se dispone de lista de precios o si el uso de éstas no es práctico.
Los métodos del costo corriente generalmente requieren el reconocimiento de los efectos que han tenido en la empresa los cambios en los precios específicos, sobre la depreciación y el costo de las ventas. La mayoría de tales métodos requieren, el reconocimiento en resultados por la posición monetaria neta (activos monetarios netos; pasivos monetarios netos), cuando se presenta variación en los precios.
En el enfoque de costo corriente la ganancia se reconoce a partir del mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa.
2.3. 4 Situación actual de Colombia
Al eliminar los ajustes por inflación se abandona el enfoque del poder adquisitivo general y deja como base de reconocimiento inicial el costo histórico, el cual es comparado con el valor actual o de reposición, el valor de realización y el valor presente como criterios de medición aceptados, para el reconocimiento de valorizaciones o provisiones según sea el caso.
En Colombia el costo de reposición no reemplaza el costo histórico y por tanto no se reconocen los efectos sobre la depreciación y el costo de ventas. Tampoco existiría el reconocimiento de la ganancia después del mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, si se pensara que al eliminar los ajustes por inflación estaríamos bajo el enfoque del costo corriente.
Con estas debilidades, el sistema contable colombiano queda sin reconocimiento de los efectos de los precios cambiantes y como se demostró en una economía débil e inestable como la nuestra, las volatilidades del entorno económico no serían reflejadas en nuestros estados financieros. En un futuro próximo, probablemente se vuelvan a revisar los criterios sobre los cuales se requeriría la implementación de algún método bajo el enfoque del costo corriente como una alternativa válida y técnica. Otra hipótesis es la ocurrencia de un evento extraordinario en la economía como en Argentina, donde los contadores de dicho país están desempolvando los sistemas contables de antes de la década de los 90 sobre ajustes por inflación. Incluso, a muchos ya se les olvidó y nos hemos estado comunicando para devolverles el material que nos prestaron en 1986.
2.4 Situación especial de ajustes por inflación de inventarios
A partir del 2003, los contribuyentes obligados al sistema de ajustes por inflación fiscalmente, están obligados a efectuar los ajustes por inflación sobre los demás rubros no monetarios, incluidos los inventarios tales como: Inventarios de mercancías para la venta, inventarios de materias primas, suministros, repuestos, mercancías en tránsito, inventarios de productos en proceso e inventarios de productos terminados. (Artículo 1 DR 416 de 2003).
Antes de abordar las metodologías de ajustes por inflación, consideramos pertinente exponer un marco conceptual, ampliado con la reforma de la Ley 788 de 2002 y su reglamentación.
2.4.1 Sistema de inventario para determinar el costo de ventas
El procedimiento general para determinar el costo de ventas es el siguiente:
Componentes Concepto Valor
A
Origen del inventario Inventario inicial 100
Compras o entradas 1.000
Disponible 1.100
B
Destino del inventario Menos: Inventario final (80)
Costo de ventas o traslados 1.020
La información del componente A es exactamente igual a la del componente B. Es decir el inventario disponible o se consumió o está en el inventario final. Para determinar el costo de ventas existen dos sistemas reconocidos técnicamente:
• Sistema permanente
• Sistema periódico
En el sistema permanente primero se determinan los consumos o salidas, identificando con documentos cada transacción de salida, y por diferencia, tanto de cantidades como de precios, se calcula el inventario final. Significa lo anterior que en cada transacción de consumo se conoce el inventario final.
El problema con la operación de este sistema son las distintas formas para determinar los consumos: individual, por transacción, por grupos homogéneos, diario, semanal, mensual? La clave está en la documentación que se elabore de las salidas de inventario.
El sistema periódico se determina el inventario final (cantidades y precios) y por diferencia se determina el costo de ventas. En este sistema se documenta es el inventario final, el cual normalmente se calcula mediante toma física, la cual puede realizarse semanal, mensual, semestral o anual. Dependiendo de los riesgos de pérdidas se toma la decisión de la periodicidad con que se realiza. Obsérvese que en el sistema periódico no se conocen los consumos de cada transacción sino hasta el final de un período.
Este sistema tiene fuertes debilidades en el control interno de los inventarios, pero es muy útil cuando se trata de inventarios con alto número de referencias, bajos precios y alta rotación. En oportunidades es mas costoso el proceso de registro de un item de inventario que el valor del mismo inventario.
En materia tributaria cualquier otro sistema técnico diferente a los dos expuestos anteriormente, requiere autorización de las autoridades tributarias, antes del cierre del ejercicio en el cual se va utilizar. Cuando la declaración tributaria deba ser firmada por contador público o revisor fiscal, es obligatorio utilizar el sistema de inventario permanente. (Parágrafo inciso 1 artículo 62 E.T.). Se podrá autorizar, cuando las circunstancias técnicas del contribuyente así lo ameriten, el uso parcial del sistema de inventarios periódicos. (Parágrafo artículo 65 E.T.)
Para el caso de los inventarios en proceso, se podrá llevar una estadística mensual del movimiento y del saldo final, por unidades o por grupos homogéneos. (Parágrafo inciso 2 artículo 62 E.T.)
En cuanto a la asignación de los costos indirectos, las normas tributarias permiten su distribución en forma mensual y por unidades o por grupos homogéneos. (Parágrafo inciso 2 artículo 62 E.T.)
Estas técnicas de costeo aplicadas a los productos en proceso y a la distribución de los costos indirectos, son muy eficaces en algunas industrias cuyos productos individuales son complejos de identificar, como los casos de las harineras, las panaderías, ladrilleras, fábricas de cemento, industrias extractivas como el petróleo, oro, entre otras.
En cuanto a las plantaciones agrícolas, el inventario permanente es el que controla sus existencias y costos, bajo un sistema de amortización dependiente de su ciclo de vida útil, sin necesidad de que dicho inventario exija un control por unidades.
2.4.2 Métodos de valoración de inventarios
Los métodos de valoración y los sistemas para determinar el costo de ventas son conceptos relacionados pero diferentes. Los métodos permiten la determinación del valor de las unidades de inventario que se consumen o se venden. Las normas contables reconocen como técnicos el de Ultimas en Entrar Primeras en Salir (UEPS en inglés LIFO), Primeras en Entrar Primeras en Salir (PEPS en inglés FIFO), el de identificación específica o el promedio ponderado.
La legislación tributaria permite utilizar los métodos de valoración estipulados en las normas contables, pero bajo ciertas condiciones, las cuales resaltamos a continuación (Artículo 65 E.T.):
• Deberá aplicarse en la contabilidad de manera uniforme, durante todo el año gravable
• Deberá reflejarse en cualquier momento del período en la determinación del inventario final y el costo de ventas
• El valor del inventario detallado de las existencias, al final del ejercicio, antes de descontar cualquier provisión para su protección, debe coincidir con el total registrado en los libros de contabilidad y en la declaración de renta.
• El cambio de método de valoración deberá ser aprobado previamente por el Director de Impuestos y Aduanas Nacionales, con cuatro meses de anticipación al cierre del ejercicio fiscal. (Septiembre 2002 para cambios en el 2003).
2.4.3 La legislación comercial y los métodos
Debido a la trascendencia que pueda tener la referencia directa que sobre inventarios estipula la legislación comercial, exponemos lo referente al tema que para el caso de las sociedades anónimas trae el artículo 450 del Código de Comercio:
“ Los inventarios se avaluarán de acuerdo con los métodos permitidos por la legislación fiscal” .
En este caso cuando la legislación comercial estipula que “los inventarios se avaluarán”, interpretamos que se trata tanto de los sistemas para determinar el costo de ventas como de los métodos de valoración.
2.4.4 Metodologías para el ajuste por inflación
El ajuste por inflación de los inventarios se debe realizar teniendo el origen de los inventarios (Inventario inicial mas las compras o entradas = componente A) y se distribuye entre el destino de los mismos (Inventario final mas costo de ventas = componente B).
Para determinar el origen de los inventarios del componente A resulta fácil encontrar su antigüedad y por tanto su ajuste por inflación. No así ocurre con la distribución que se debe realizar entre el inventario final y el costo de ventas.
Una forma racional, teniendo en cuenta que el sistema de ajustes por inflación actualiza la información según la antigüedad de las partidas no monetarias a una fecha de presentación de los estados financieros, es distribuir la parte correspondiente de ajustes por inflación del inventario disponible (componente A), al inventario final con base en su antigüedad. Habría necesidad de identificar de cada una de las unidades del inventario final su antigüedad para asignarle el ajuste por inflación que le correspondería. No es fácil encontrar la antigüedad de un inventario de cada unidad en un sistema de información de inventarios.
Dada la dificultad para determinar la antigüedad de cada unidad del inventario final, existen otras formas alternas, que reflejan de manera global, no individual, los efectos del ajuste por inflación en el inventario final:
• Determinar la antigüedad por rotación y asignar el ajuste por inflación al inventario final según dicha rotación
• Asignar el ajuste por inflación del componente A, con base en la proporción de las unidades del inventario final y las unidades del costo de ventas o del costo del inventario final y costo del costo de ventas (con excusas por la repetición).
Algunos compañías poseen inventarios de una alta rotación, por ejemplo las frutas o legumbres frescas de un supermercado. En este evento, la antigüedad del inventario final, por su naturaleza, no es superior a 8 días. Significa que las unidades en el inventario final, corresponderían siempre a compras del último mes y por tanto no tendrían ajuste por inflación.
En este evento, si utilizamos la metodología de asignar el ajuste por inflación con base la proporción del costo de ventas y del inventario final, habría una asignación de ajustes por inflación en el inventario final, la cual no se ajustaría a la antigüedad del inventario.
Una vez asignado el ajuste por inflación que le correspondería al inventario final con base en cualquiera de las metodologías descritas, u otras que se pueden derivar de estas dos, por diferencia con el ajuste por inflación del componente A del inventario disponible, se determinaría el ajuste por inflación del costo de ventas. En otras palabras, no hay necesidad de calcular la antigüedad de las unidades del costo de ventas para asignarle la parte correspondiente de ajustes por inflación.
Ejemplo 1: Ajuste mensual
Componente Concepto Costo histórico PAAG
(Hipotético) Ajustes por inflación Costo ajustado
A
Origen del inventario Inventario Inicial 1.000 2% 20 1.020
Compras, entradas, traslados 20.000
0 N/A 0
0 20.000
Inventario disponible 21.000 20 21.020
B
Destino del inventario Inventario final 600 0,57
(600/21.000)*20 600,57
Costo de ventas, consumos, traslados 20.400 19,43
(20.400/21.000)*20 20.419,43
Ejemplo 2: Ajuste anual
Componente Concepto Costo histórico PAAG
(Hipotético) Ajustes por inflación Costo ajustado
A
Origen del inventario Inventario Inicial 1.000 7% 70 1.070
Compras, entradas, traslados 20.000
0 3% 600
0 20.600
Inventario disponible 21.000 670 21.670
B
Destino del inventario Inventario final 600 0
Rotación inferior a 30 días 600
Costo de ventas, consumos, traslados 20.400 670 21.070
En el ejemplo 1, ajuste mensual, se empleó la metodología de asignar los $ 20 de ajustes por inflación del inventario disponible, con base en la proporción del costo que representa el inventario final y el costo de ventas en el inventario disponible. Con esta técnica, siempre se asignará ajuste por inflación al inventario final.
En el ejemplo 2, ajuste anual, se empleó la metodología de asignar los $ 670 de ajustes por inflación del inventario disponible, con base en la rotación del inventario. Para el ejemplo, ((1.000+600)/2)/20.400)* 360 = 14 días < 30 días. Lo cual significa que todas las unidades del inventario final corresponden a compras del último mes y por tanto no se les asignaría ningún ajuste por inflación. Por consiguiente, por diferencia, el ajuste por inflación del inventario final es de $ 670.
Para el caso del cálculo de la rotación, es necesario tener en cuenta que al calcular la misma por períodos inferiores a un año (360 días), se debe multiplicar por el número de días del período a calcular, si es un mes 30 días, si son 6 meses 180 días.
Otro punto importante es la determinación del promedio de inventarios. No siempre al dividir por dos la suma de los inventarios iniciales y finales refleja dicho promedio, sobre todo cuando son negocios que al corte del período no reflejan su ciclo económico. Por ello sería mejor la sumatoria de los inventarios inicial de diciembre mas el final de cada mes y dividir por trece si el período es anual.
A su vez, cada tipo de inventario tendrá un denominador diferente. Si son productos terminados será el costo de ventas, si son productos en proceso el costo de la producción procesada, si son materias primas el costo de la materia prima consumida, si son inventario de materiales y suministros el costo de su consumo.
En los ejemplos anteriores no presentamos los traslados de ajustes por inflación entre inventarios, los cuales no se vuelven a ajustar en el departamento o rubro contable que los recibe en el mismo período. Este tema se tratará mas adelante.
Una debilidad de la regulación actual, está en que los rubros de resultados no se ajustan por inflación. Por tanto, el ajuste por inflación que se asigna al costo de ventas en un mes determinado, no se volvería a actualizar para presentar la información al final de período.
2.4.5 Efecto sobre las utilidades del ajuste por inflación
El ajuste por inflación distribuido en el componente B, tiene los siguientes efectos:
• Al inventario final: Aumenta la utilidad contable y fiscal y por consiguiente el impuesto de renta a pagar mas la sobretasa.
• Al Costo de ventas: Es neutro, por ser cuenta de resultado no aumenta ni disminuye la utilidad contable y fiscal.
De los ejemplos anteriores, en el primero, $ 0.57 sería el aumento de la utilidad por los ajustes por inflación asignados a los inventarios finales. $19.43 no tiene efectos sobre la utilidad final, debido a que por un lado es un ingreso en corrección monetaria y por otro un costo del período, lo cual hace un efecto neutro sobre la utilidad.
Otros efectos importantes sobre la utilidad bruta, del ajuste por inflación asignado al costo de ventas, se deberá analizar en los estados financieros del 2003, por cuanto no se presentaría en forma homogénea ajustado el ingreso correspondiente.
Del ejemplo 2, la situación hipotética dio como ajuste por inflación asignado al inventario final $0, debido a la alta rotación. Significa, de acuerdo con los planteamientos expuestos, que en este evento no hay efectos sobre la utilidad final y por tanto no tendrían que pagar impuestos adicionales.
A manera de conclusión, se puede afirmar que entre mas alta sea la rotación del inventario, menores efectos tendrá sobre la utilidad contable y fiscal el ajuste por inflación asignado al inventario final.
2.4.6 Traslados de inventarios en proceso
Otra variable adicional, que habría necesidad de tener en cuenta en el modelo de distribución de ajustes por inflación de inventarios, son los traslados entre diferentes procesos de una empresa. En este evento, los inventarios consumidos y trasladados a otro proceso, van con su ajuste por inflación. En este caso no hay necesidad de aplicar un doble ajuste. Esta información adicional se suma junto con los ajustes por inflación de las entradas directas de costos al proceso. La distribución en el componente B, se sigue la misma rutina descrita anteriormente, por cualesquiera de las metodologías expuestas.
Existen discusiones jurídicas con relación al ajuste por inflación de las cuentas de resultado, de acuerdo con las restricciones establecidas en la Ley 488 de 1998. Otras controversias también se presentan en las empresas que pertenecen a sectores de la economía que no aplican los ajustes por inflación. Estos temas los abordaremos en otros artículos.
2.5 Normas contables sobre activos financieros
A partir del 2 de septiembre de 2002 existen nuevas reglas para la valoración de inversiones de acuerdo con la Resolución 0550 de agosto 2 de 2002, expedida en forma conjunta por la Superintendencias de Valores y Bancaria. Se introduce en forma aplicada para Colombia la norma internacional número 39 sobre instrumentos financieros en lo referente a la medición con base en el valor razonable o valor justo (Fair Value).
2.5.1 Clasificación de las inversiones.
La Resolución 0550 clasifica las inversiones en negociables, inversiones para mantener hasta el vencimiento e inversiones disponibles para la venta. A su vez, las inversiones negociables y las inversiones disponibles para la venta se clasifican en valores o títulos de deuda y valores o títulos participativos.
Para efectos de la norma, se entiende como valores o títulos de deuda aquellos que otorguen al titular del respectivo valor o título la calidad de acreedor del emisor. Se entiende como valores o títulos participativos aquellos que otorguen al titular del respectivo valor o título la calidad de copropietario del emisor. Forman parte de los valores o títulos participativos los títulos mixtos provenientes de procesos de titularización que reconozcan de manera simultánea derechos de crédito y de participación. Los bonos convertibles en acciones se entienden como valores o títulos de deuda, en tanto no se hayan convertido en acciones.
2.5.2 Inversiones negociables.
Se clasifican como inversiones negociables todo valor o título que ha sido adquirido con el propósito principal de obtener utilidades por las fluctuaciones a corto plazo del precio. Forman parte de las inversiones negociables, en todo caso, las siguientes:
a. La totalidad de las inversiones efectuadas en los fondos de pensiones, fondos de cesantía, fondos de valores, fondos de inversión, fondos comunes de inversión ordinarios y fondos comunes de inversión especiales.
b. La totalidad de las inversiones efectuadas por los fondos de valores, fondos de inversión, fondos comunes de inversión ordinarios y fondos comunes de inversión especiales.
c. El noventa por ciento (90%), como mínimo, del total de las inversiones efectuadas por los fondos de pensiones de jubilación e invalidez (fondos de pensiones voluntarias).
2.5.3 Inversiones para mantener hasta el vencimiento.
Se clasifican como inversiones para mantener hasta el vencimiento, los valores o títulos respecto de los cuales el inversionista tiene el propósito serio y la capacidad legal, contractual, financiera y operativa de mantenerlos hasta el vencimiento de su plazo de maduración o redención.
Con los valores o títulos clasificados como inversiones para mantener hasta el vencimiento no se pueden realizar operaciones de liquidez, salvo en los casos y para los fines que de manera excepcional determine la respectiva Superintendencia.
2.5.4 Inversiones disponibles para la venta.
Son inversiones disponibles para la venta los valores o títulos que no se clasifiquen como inversiones negociables o como inversiones para mantener hasta el vencimiento, y respecto de los cuales el inversionista tiene el propósito serio y la capacidad legal, contractual, financiera y operativa de mantenerlos cuando menos durante un año contado a partir del primer día en que fueron clasificados por primera vez, o en que fueron reclasificados, como inversiones disponibles para la venta.
En todos los casos, forman parte de las inversiones disponibles para la venta: los valores o títulos participativos con baja o mínima bursatilidad; los que no tienen ninguna cotización y los valores o títulos participativos que mantenga un inversionista cuando éste tiene la calidad de matriz o controlante del respectivo emisor de estos valores o títulos.
No se podrán clasificar como inversiones disponibles para la venta las inversiones realizadas por los fondos de pensiones de jubilación e invalidez (fondos de pensiones voluntarias), fondos de pensiones obligatorias, fondos de cesantía, patrimonios autónomos administrados por las compañías de seguros y los patrimonios autónomos o encargos fiduciarios cuyo propósito sea administrar recursos pensionales de la seguridad social, tales como los que se constituyan en cumplimiento de lo dispuesto en el Decreto 810 de 1998 y las Leyes 549 y 550 de 1999.
2.5.5 Normas Internacionales de contabilidad IAS 32 y 39
Las normas internacionales de contabilidad que hacen referencia al tema reglamentado en Colombia mediante Resolución 0550 de agosto de 2002 son los estándares 32 y 39 sobre instrumentos financieros. Sea lo primero aclarar que los conceptos instrumentos financieros y activos financieros no son circulares. IAS 12 lo aclara explicando que cuando existe un derecho contractual o una obligación para intercambiar instrumentos financieros, los instrumentos correspondientes ya intercambiados dan lugar al nacimiento de activos financieros, pasivos financieros o instrumentos de capital. Es más, se puede llegar a establecer una cadena de derechos u obligaciones contractuales, pero en último extremo se desembocará en el cobro o pago de dinero, o bien en la adquisición o emisión de un instrumento de capital.
Entre los instrumentos financieros se incluyen tanto los instrumentos primarios (cuentas por pagar, partidas por cobrar o participaciones en la propiedad de las empresas); como los instrumentos derivados (opciones, futuros y contratos a plazo de tipo financiero, permutas de tasas de interés y permutas de divisas).
Por su parte la norma internacional de contabilidad IAS 39, define cuatro categorías de activos financieros: activos o pasivos financieros negociables, inversiones a ser mantenidas hasta el vencimiento, préstamos y partidas por cobrar originados por la propia empresa y activos financieros disponibles para la venta.
De los anteriores clasificaciones observamos que en el caso colombiano no se incluyó la correspondiente a los préstamos y partidas por cobrar originados por la propia empresa. En cambio, presenta una subclasificación de las las inversiones negociables y las inversiones disponibles para la venta en valores o títulos de deuda y valores o títulos participativos.
La norma internacional IAS 39 define los préstamos y partidas por cobrar originados por la propia empresa como activos financieros creados por la empresa a cambio de suministrar efectivo, bienes o servicios directamente al deudor, distintos de los que se originan con el propósito de ser vendidos inmediatamente o a corto plazo, los cuales deben clasificarse como inversiones de carácter negociable. Los préstamos y partidas por cobrar originados por la propia empresa, según lo establecido en este estándar internacional, no se incluyen entre las inversiones mantenidas hasta el vencimiento, sino que se clasifican en un grupo de cuentas independiente.
Resulta importante también precisar, de acuerdo con IAS 32, que los activos tangibles, tales como inventarios, propiedades, planta y equipo, bienes en régimen de arrendamiento financiero, así como los activos intangibles, tales como patentes y marcas, no son activos financieros. El control de tales activos, sean tangibles o no, creará una oportunidad para generar entradas de efectivo u otros activos, pero no dará lugar al nacimiento de un derecho presente a recibir efectivo u otros activos financieros.
Ciertos activos, tales como los gastos pagados por anticipado, para los cuales los beneficios económicos futuros consisten en la recepción de bienes o servicios, más que en el derecho de recibir dinero u otros activos financieros, no son activos financieros. De forma similar, partidas tales como los cobros anticipados y la mayor parte de las obligaciones en especie, no son pasivos financieros, porque la probable salida de beneficios económicos asociados con ellos consiste en la entrega de bienes o servicios, más que de dinero u otro activo financiero.
Por último, Los derechos u obligaciones que son de naturaleza contractual, tales como el impuesto a las ganancias, que surge como resultado de una obligación legal impuesta por el gobierno, no constituyen activos ni pasivos financieros. La contabilización del impuesto a las ganancias se llevará cabo de acuerdo con IAS 12, Impuesto a las Ganancias.
2.5.6 Valoración de títulos participativos emitidos en Colombia.
Los títulos participativos se valoran de acuerdo con el índice de bursatilidad que mantengan en la fecha de valoración, según los cálculos efectuados o autorizados por la Superintendencia de Valores.
a. Alta bursatilidad. Estas inversiones se valoran con base en el último precio promedio ponderado diario de negociación publicado por las bolsas de valores en las que se negocie. De no existir el precio calculado para el día de valoración, tales inversiones se valoran por el último valor registrado.
b. Media bursatilidad. Estas inversiones se valoran con base en el precio promedio determinado y publicado por las bolsas de valores en las que se negocie. Dicho promedio corresponde al precio promedio ponderado por la cantidad transada de los últimos cinco (5) días en los que haya habido negociaciones, dentro de un lapso igual al de la duración del período móvil que se emplee para el cálculo del índice de bursatilidad, incluyendo el día de la valoración.
Durante el período ex - dividendo, tales inversiones se deben valorar por el precio promedio ponderado diario de negociación más reciente, publicado por las bolsas de valores en las que se negocie, incluido el día de la valoración del respectivo valor o título.
Vencido dicho período, las inversiones se valoran por el precio promedio ponderado por la cantidad transada de los días en los que haya habido negociaciones desde el inicio del período ex - dividendo, sin exceder de los cinco (5) días más recientes, dentro de un lapso igual al de la duración del período móvil que se emplee para el cálculo del índice de bursatilidad, incluyendo el día de la valoración.
En caso de que no se registren negociaciones desde el período ex – dividendo, la valoración se debe efectuar con sujeción a lo previsto en el inciso primero del presente literal.
c. Baja o mínima bursatilidad o sin ninguna cotización. Estas inversiones se deben valorar por alguno de los siguientes procedimientos:
(i) El costo de adquisición se debe aumentar o disminuir en el porcentaje de participación que corresponda al inversionista sobre las variaciones patrimoniales subsecuentes a la adquisición de la inversión.
Para el efecto, las variaciones en el patrimonio del emisor se calculan con base en los últimos estados financieros certificados, los cuales en ningún caso pueden ser anteriores a seis (6) meses contados desde la fecha de la valoración. Cuando se conozcan estados financieros dictaminados más recientes, los mismos se deben utilizar para establecer la variación en mención.
(ii) Por el precio que determine un agente especializado en la valoración de activos mobiliarios.
(iii) Por un método que refleje en forma adecuada el valor económico de la inversión, el cual debe ser previamente autorizado mediante normas de carácter general expedidas por la Superintendencia Bancaria y la Superintendencia de Valores.
2.5.7 Contabilización de las variaciones en el valor de las inversiones en títulos participativos.
Desde el día de su adquisición, la contabilización de los cambios en el valor de las inversiones se debe efectuar, de forma individual para cada valor o título, de conformidad con las siguientes reglas:
2.5.7.1 Inversiones negociables.
La diferencia que se presente entre el valor actual de mercado y el inmediatamente anterior del respectivo valor o título se debe registrar como un mayor o menor valor de la inversión y su contrapartida afectar los resultados del período.
En el caso de los títulos participativos, cuando los dividendos o utilidades se repartan en especie, incluidos los provenientes de la capitalización de la cuenta revalorización del patrimonio, no se registran como ingreso y, por ende, no afectan el valor de la inversión. En este caso sólo se procederá a variar el número de derechos sociales en los libros de contabilidad respectivos. Los dividendos o utilidades que se repartan en efectivo se contabilizan como un menor valor de la inversión.
2.5.7.2 Inversiones para mantener hasta el vencimiento.
La actualización del valor presente de esta clase de inversiones se debe registrar como un mayor valor de la inversión y su contrapartida afectar los resultados del período.
2.5.7.3 Inversiones disponibles para la venta - Valores o títulos participativos.
La actualización del valor de mercado de los títulos de alta o media bursatilidad o que se coticen en bolsas del exterior internacionalmente reconocidas, así como el de la participación que le corresponde al inversionista, determinada de conformidad con lo establecido en el literal c (Baja o mínima bursatilidad o sin ninguna cotización antes citado), se contabiliza de la siguiente manera:
a. En el evento en que el valor de mercado o el valor de la inversión actualizado con la participación que le corresponde al inversionista sea superior al valor por el cual se encuentra registrada la inversión, la diferencia debe afectar en primera instancia la provisión o desvalorización hasta agotarla, y el exceso se debe registrar como superávit por valorización.
b. Cuando el valor de mercado o el valor de la inversión actualizado con la participación que le corresponde al inversionista sea inferior al valor por el cual se encuentra registrada la inversión, la diferencia debe afectar en primera instancia el superávit por valorización de la correspondiente inversión hasta agotarlo y el exceso se debe registrar como una desvalorización de la respectiva inversión dentro del patrimonio de la entidad.
c. Cuando los dividendos o utilidades se repartan en especie, incluidos los provenientes de la capitalización de la cuenta revalorización del patrimonio, se debe registrar como ingreso la parte que haya sido contabilizada como superávit por valorización, con cargo a la inversión, y revertir dicho superávit. Cuando los dividendos o utilidades se repartan en efectivo, se debe registrar como ingreso el valor contabilizado como superávit por valorización, revertir dicho superávit y el monto de los dividendos que exceda el mismo se debe contabilizar como un menor valor de la inversión.
2.5.8 Normas internacionales de contabilidad – IAS 39 – Instrumentos financieros
De acuerdo con IAS 39 párrafo 36, el valor razonable se puede medir con fiabilidad cuando a) un instrumento financiero para el que existe un precio de cotización público, procedente de un mercado activo donde se negocie tal instrumento; b) un instrumento de deuda que ha sido objeto de clasificación crediticia por parte de una agencia especializada, y cuyos flujos de efectivo pueden estimarse de forma razonable; y c) un instrumento financiero para el cual existe un modelo apropiado de medición, y para el cual los datos de entrada del modelo pueden ser medidos de forma razonable, porque proceden de precios provenientes de mercados activos.
Cuando no esté disponible un precio de cotización, según IAS 39 pueden utilizarse técnicas de estimación para determinar el valor razonable, con suficiente fiabilidad, entre las cuales están establecidas en los mercados financieros, las referenciadas al valor corriente en el mercado para otros instrumentos financieros que son, sustancialmente, iguales al que se está midiendo, así como el análisis de flujos de efectivo y los modelos de precios de las opciones.
En cuanto a las inversiones disponibles para la venta IAS 39 en su párrafo 103 permite llevar las variaciones del valor razonable o bien en resultados del período o bien directamente al patrimonio neto.
Hasta aquí podemos observar que la normativa expuesta en la Resolución 0550 de agosto 2 de 2002 en coherente con normas internacionales de contabilidad. Sin embargo, no se puede afirmar con exactitud, frente a IFRS, que sea una adopción de los estándares sobre instrumentos financieros, por lo cual, se requiere mayor profundización sobre el tema para determinar su convergencia con las normas colombianas de contabilidad.
2.6 IAS 12, IMPUESTO SOBRE LAS GANANCIAS.
Este estándar internacional de contabilidad presenta el tratamiento contable del impuesto a la renta como se denomina en Colombia.
Existen dos métodos para el tratamiento contable de las diferencias entre las bases comprensivas de la medición y reconocimiento para los reportes financieros y para la tributación. Son el método del diferido que se basa en el estado de resultados, centrado en diferencias temporales (“Timing differences”) de ingresos y gastos y el método del activo/pasivo, que se basa en el balance, contempla también las diferencias temporarias (“Temporary differences”,) surgidas de los activos así como de los pasivos exigibles. El estándar internacional de contabilidad solo acepta el método del activo/pasivo a partir del 1 de enero de 1998.
Resulta importante expresar el alcance conceptual de las dos clases de diferencias que se tratan en los métodos. “Timing” significa temporal, ejemplo, temporada alta y temporada baja de un hotel, las ganancias de diciembre y enero son diferentes a las de febrero y marzo por la temporada. Son del estado de resultados. Son diferencias entre la ganancia fiscal y la contable, que se originan en un período y revierten en otro u otros posteriores.
“Temporary” significa que no son permanentes, momentáneamente, luego puede cambiar. Ejemplo: Subsidiarias y negocios compartidos que no han distribuido sus ganancias entre socios o inversionistas. Son del Balance. Diferencias temporarias (momentáneas) son las diferencias entre la base fiscal de un activo o pasivo y su valor cargado en el balance general. (Bases comprensivas diferentes). La base fiscal de un activo o pasivo es el valor asociado a los mismos activos y pasivos por razones de impuestos.
Concluye IAS 12 que todas las diferencias temporales son también diferencias temporarias. Sin embargo, explica cuáles diferencias temporarias no dan origen a diferencias temporales, como por ejemplo, activos que se revalúen contablemente, sin hacer un ajuste similar para efectos fiscales.
En la figura 4 se resume el alcance conceptual de los dos métodos y el cubrimiento en el sistema de información contable, donde se resalta que los tres vectores de información funcionan simultáneamente y por tanto existen relaciones directas entre activos, pasivos, ingresos y egresos. Por esta razón, al abandonar el método del diferido, se reconoce la forma limitada con que se causaban las diferencias temporales basadas en los ingresos y egresos solamente.
En Colombia, los estándares contables no definen cual método se debe emplear para registrar las diferencias de impuestos. Los artículos 67 y 68 del DR 2649 de 1993 solo determinan diferencias temporales (“Timing differences”), es decir el método del diferido. A su vez, la legislación tributaria no menciona las diferencias de impuestos, excepto por las reservas que se deben crear en el caso de la depreciación cuando se utilicen cuotas superiores a las registradas en el estado de resultados (Artículo 130 Estatuto Tributario).
Esta conclusión resulta obvia por la cronología de los estándares. IAS 12 fue revisada en 1996 y comenzó a regir a partir del 1 de enero de 1998. El estándar en Colombia fue elaborado en 1993 y aunque en Estados Unidos ya se había adoptado por esa fecha el método el activo/pasivo, dicho avance no fue reconocido en el momento de expedición del Decreto. Es importante resaltar que el cambio de método del diferido al del activo pasivo, representa variaciones materiales en la determinación de las utilidades contables de las empresas y puede tener impacto fuerte en algunas compañías.
3. EL CASO ARGENTINO
3.1 Cronología de la regulación y bases del modelo contable
Hasta 1984 las Normas Contables establecieron un Modelo al que los autores llamaron “Tradicional”. Dicho modelo (también reconocido como el modelo de los PCGA) definió los parámetros de la siguiente manera: Capital a Mantener: financiero; Unidad de Medida: moneda nominal; Criterios de Medición: Valores de Costo.
En 1983 la ley 22.903 incorporó al art. 62 de la Ley de Sociedades Comerciales reglas según las cuales: - Los estados contables de las sociedades comerciales deben estar expresados en moneda constante; - Las sociedades controlantes como parte de su información complementaria deben presentar estados contables consolidados.
Debido a la importancia de dichas normas y al peligro de ser reglamentadas en forma inadecuada por el Estado, surge la necesidad de crear nuevas Normas Contables Profesionales por parte de la FACPCE. Además, un objetivo muy importante que tenía la FACPCE, en aquella época era la unificación de las normas contables profesionales en el país. (FACPCE: Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias Económicas).
Por ello, se constituye, en la órbita del CECYT, una Comisión especial para la Unificación de Normas Técnicas (CEUNT). Dicha comisión estuvo integrada por profesionales de primer nivel del país que trabajaron ad honorem. El CEUNT tuvo a su cargo la preparación de los informes que luego fueron las RT 4 a RT 10. Luego fue disuelta dicha comisión. (CECYT: Centro de Estudios Científicos y Técnicos; RT: Resoluciones Técnicas).
La Resolución Técnica No. 6 fue la que reglamentó el ajuste integral por inflación de los estados contables. De esta manera, cambia el modelo contable argentino, corrigiendo el problema en la unidad de medida y subsanando los inconvenientes que se producían con la aplicación de ajustes parciales o parches. A partir de ese momento, el modelo contable adoptado por la FACPCE se llamó modelo avanzado. La FACPCE era consciente de que aún quedaba por corregir el tema de los criterios de medición de activos y pasivos. Surge así a fines de la década del 80 el Informe No. 13 que luego se transformó en Resolución Técnica No. 10. La RT 10 modificó el modelo contable vigente hasta ese momento incorporando como concepto de criterios de medición los valores corrientes.
Es importante destacar que si bien el espíritu de la RT 10 fueron los valores corrientes, la misma poseía importantes excepciones o alternativas a dicho criterio. Algunos autores, como Enrique Fowler Newton, opinan que es impropio decir que dicho modelo era de valores corrientes, en virtud de dichas excepciones que se incrementaron con la modificación introducida por la Resolución Técnica No. 12.
A título de ejemplo, el artículo 1º de la resolución que aprueba la RT 10 establece una importante salvedad al decir: ¨... Hasta tanto la profesión complete los estudios vinculados con el establecimiento de pautas a partir de las cuales deben realizarse las valuaciones de bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar basadas, en su caso, en tasaciones técnicas, así como de reglas para su revisión, regirán las siguientes normas:
a.1) El mayor valor proveniente de las variaciones de los valores específicos de bienes de uso e inversiones en bienes de naturaleza similar con respecto a la evolución del índice de precios al por mayor nivel general se incluirá en una reserva especial que forme parte del patrimonio neto, manteniéndose la imputación a resultados -del ejercicio o de ejercicios anteriores según corresponda- de los efectos derivados del cambio de vida útiles y del método de amortización aplicado.
Del mismo modo se incluirá en la referida reserva el mayor valor proveniente de aplicar índices de precios específicos, distintos del índice de precios al por mayor nivel general....¨.
Luego se creó la Comisión Especial de Normas de Contabilidad y Auditoría (CENCYA).En el año 1998, la FACPCE comenzó a instrumentar un plan de convergencia con las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emitidas por el entonces International Accounting Standard Committee (IASC).El resultado de este proceso fueron las RT 16 a 19 aprobadas en el año 2000.En Julio de 2001 la FACPCE publicó un texto ordenado de sus RT dentro del cual se incluyó una serie de modificaciones menores a la redacción de las RT 16 a 19.Durante el año 2002 se aprobó la RT 20 que modificó a la RT 18. A principios del 2003 se aprobó la RT 21 que introduce modificaciones principalmente en el método del consolidación de estados contables y en el método del valor patrimonial proporcional.
El modelo contable vigente actualmente en la República Argentina, básicamente establece que como principio se medirán a valores corrientes los bienes destinados a la venta y a valores de costo los bienes destinados a ser usados.
A continuación se pretende resumir los principales cambios e incorporaciones introducidas por las nuevas normas contables argentinas en el proceso de armonización con las Normas Internacionales de Contabilidad .
a) Por aplicación del modelo
Se establece que en contextos de estabilidad monetaria se utilizará la moneda nominal.
Los activos destinados a la venta se valúan a valores corrientes y los restantes activos al costo histórico. Los pasivos destinados a ser cancelados anticipadamente, a su valor de cancelación. El resto de los pasivos, a sus valores históricos.
Define los distintos grupos de elentos a incluir en los estados contables, sus definiciones y características; las condiciones que deben cumplir para que deban incluirse en los estados contables y el concepto de desviación aceptable.
b) Por cambios en las Normas de Valuación
Se elimina la posibilidad de activar contingencias de ganancias. Sólo se pueden informar en notas.
Se establecen condiciones para el reconocimiento de Activos Intangibles, excluyendo expresamente algunos que se trataban como tales.
Concretamente, se prohíbe el reconocimiento como activos intangibles de:
- Costos de investigaciones efectuadas para obtener nuevos conocimientos científicos y técnicos.
- Costos de publicidad, promoción, reubicación y reorganización.
- Costos de entrenamiento (no iniciales).
Se admite (optativo) la activación de intangibles cuyas erogaciones correspondan a:
- Gastos de Organización
- Gastos Preoperativos siempre que sean directamente atribuibles y claramente incrementales y,
- No deban activarse en Bienes de Uso.
Al cierre de los estados contables, se deberá efectuar la segregación de los CFI no devengados contenidos en los saldos de las cuentas patrimoniales. (CFI: Componentes Financieros Implícitos).
Se define la metodología a aplicar para el método del activo/pasivo (Temporary Differences), obligatorio en la contabilización del impuesto a las ganancias.
Se incorporan normas para el tratamiento contable y exposición de los arrendamientos.
Se podrán (tratamiento alternativo) activar los intereses del capital ajeno en los bienes cuya fabricación, construcción o elaboración se prolonga en el tiempo prohibiendo la inclusión en el activo del costo originado por la financiación proveniente de capitales propios.
Se incluyen normas para la medición contable y exposición de los instrumentos financieros derivados.
Se incorporan normas para el tratamiento contable de las combinaciones de negocios.
Se establecen normas detalladas para comparar el valor de los activos, no destinados a la venta ,con su valor recuperable determinando.
Se definen las condiciones para registrar los aportes irrevocables a cuenta de futuras suscripciones.
Se extiende a todos los entes la obligación de presentar Estados Contables comparativos y el Estado de Flujo de Efectivos.
Para las empresas que cotizan en el mercado de valores sus acciones o deudas deben exponerse presentando: -Información por segmentos (negocio, geográfico) y Resultados por acción ordinaria.
Se establecen reglas para el tratamiento de las diferencias originadas en reclasificaciones de activos y pasivos.
c) Ajuste en Moneda Homogénea
Fundamentos
El instrumento utilizado para medir los niveles de inflación o deflación no es suficientemente sensible para registrar con adecuada precisión la variación en el poder adquisitivo de la moneda cuando la misma no es relevante.
Cualquier pauta cuantitativa definida a priori para diferenciar un contexto de estabilidad de un contexto de inflación o deflación es arbitraria.
En un contexto de estabilidad, las Normas Internacionales de Contabilidad no requieren la aplicación de procedimientos de ajuste en moneda homogénea.
Diferenciación de Contextos
Se evaluará la ocurrencia de:
Corrección generalizada de precios y/o salarios.
Los fondos en pesos se invierten inmediatamente para mantener su poder adquisitivo.
La brecha existente entre la tasa de interés por las colocaciones realizadas en pesos y en una moneda extranjera estable es muy relevante.
La población en general prefiere mantener su riqueza en activos no monetarios o en una moneda extranjera relativamente estable.
3.2 LOS CRITERIOS DE MEDICION
Con respecto a los criterios de medición, básicamente existen dos alternativas extremas y una intermedia que podríamos llamar mixta pues resulta de la combinación de los extremos. Dentro de las alternativas extremas tenemos a los Valores Históricos (costo histórico) y a los Valores Corrientes (valores de mercado)
El concepto de Valores Históricos como criterio de medición para los Activos y Pasivos implica medir dichos elementos tomando como base lo siguiente:
a) Costo histórico: es el costo incurrido en un momento no posterior a aquél al que se refiere la medición contable. Es el costo incurrido cuando se efectuó la transacción. El costo histórico ha constituido durante muchos años la base de la mayoría de los modelos contables. Sin embargo, hoy en día, los costos históricos no son valores representativos de riqueza actual, por lo que no nos permiten la preparación de estados contables útiles.
b) Costo reexpresado: es el costo histórico pero expresado en moneda constante (moneda de cierre) a través de algún índice que refleje la variación en el poder adquisitivo de la moneda.
Los Valores Corrientes implican medir los elementos del patrimonio en base a los siguientes conceptos:
a) Costo de Reposición (valor de entrada): es el valor que tiene en el mercado hoy el bien, si se lo tuviera que adquirir. Este valor se va a utilizar para todos aquellos bienes que no tienen una fácil realización en el mercado. Es el costo de recompra o reproducción según corresponda.
b) Valor Neto de Realización (valor de salida): se aplica cuando para convertir un activo en líquido sólo resta cobrar en moneda o cuando la comercialización no demanda esfuerzos significativos. Es igual a la diferencia entre el precio de venta y sus gastos directos de venta. Es lo que debe ingresar neto a la empresa cuando el bien se venda.
c) Valor de utilización económica
Es un valor que está íntimamente relacionado con el concepto económico. Generalmente se obtiene calculando el Valor Actual de los flujos futuros de fondos del bien o conjunto de bienes.
Las Normas Internacionales de Contabilidad, concretamente la NIC No. 15, advierte el problema de los cambios en los precios en su punto 6 al decir: ¨Los precios, ya sean generales o específicos, cambian en el tiempo como resultado de diversas fuerzas económicas y sociales. Las fuerzas específicas que actúan en el mercado de cada producto, tales como cambios en la oferta y demanda o cambios tecnológicos, pueden causar incrementos o decrementos significativos en los precios individuales, independientemente de cómo se comporten los otros precios...¨
Más adelante, en el punto No. 8, la misma norma establece la necesidad de utilizar un método contable adecuado para reflejar los efectos producidos por los cambios en los precios.
En el punto No. 9 la NIC mencionada establece que: ¨La información financiera, que intenta ser una respuesta a los efectos de los precios cambiantes, se prepara de varias formas. Una de ellas muestra la información financiera en términos de poder adquisitivo general. Otra muestra el costo corriente en lugar del histórico, reconociendo los cambios en los precios específicos de los activos. Una tercera forma combina las características de ambos métodos¨.
Luego, en el punto No. 10 establece: ¨Bajo las anteriores respuestas, subyacen dos enfoques básicos en la determinación del resultado. Uno de ellos reconoce la ganancia después de que se ha mantenido el poder adquisitivo del patrimonio neto de la empresa. La otra reconoce la ganancia tras el mantenimiento de la capacidad productiva de la empresa, y puede o no incluir un ajuste por el nivel general de precios¨.
De la lectura del último párrafo, entendemos que los enfoques básicos se relacionan con el concepto de capital a mantener más que con el concepto de los criterios de medición. No es el objetivo en este trabajo discutir el concepto de capital físico, pues creemos que adolece de varias falencias que dificultan su aplicación; entre las más importantes quizás podemos mencionar al hecho de no relacionar la fuente de financiamiento con el incremento de los activos.
Concentraremos nuestra atención en el concepto de capital financiero. Bajo este concepto, los activos y pasivos pueden medirse tanto a valores históricos como a valores corrientes o de mercado.
Imaginando un escenario de estabilidad monetaria y considerando el mismo concepto de capital a mantener (el financiero), la principal diferencia, entre medir los activos y pasivos a sus valores de costo y a sus valores de mercado, estará dada por el diferimiento en el reconocimiento de las ganancias o pérdidas. Es decir, mientras que el de valores corrientes va reconociendo las variaciones de los precios en el mercado a medida que se van produciendo los hechos que las generan (concepto del Devengado), el concepto de valores de costo lo hace al final, es decir, al momento de la venta. En el largo plazo, los dos criterios arrojan el mismo resultado, varían solamente en el corto plazo.
En 1990, un informe especial de la American Accounting Association Committee on Acounting and Auditing Measurement observa que el empleo de importes históricos conlleva la omisión del cómputo de los efectos patrimoniales de los cambios de valor que no están asociados con transacciones efectuadas por el ente emisor . Obviamente, el problema radica en que no siempre podemos medir los valores corrientes sobre bases de medición objetivas. Esto último es quizás el punto más importante del problema: ¨La imposibilidad de obtener valores corrientes sobre bases objetivas¨.
Se puede pensar entonces que dentro de los bienes agrupados en el activo, existen algunos cuyos valores de mercado es más fácil obtener que otros. Concretamente, aquellos que están destinados a la venta poseen mediciones de mercado objetivas (Valor Neto de Realización, Costo de Reposición, etc) y aquellos que no están destinados a la venta sino al uso de los mismos, poseen la característica de que es difícil encontrar sus valores de mercado objetivamente. El hecho que sea más difícil no implica que sea imposible medir estos bienes sobre la base de valores corrientes. Creemos que la profesión contable debe profundizar aún más sus estudios sobre este aspecto en vez de resignarse y diferir la ganancia (o la pérdida) hasta que se produzca su venta. En aquellos casos en que realmente sea imposible o el costo de obtener los valores corrientes supere a los beneficios, se admitiría que son admisibles los valores de costo.
Enrique Fowler Newton en este sentido opina los siguiente : ¨Dado que la contabilidad debería brindar información aproximada a la realidad, postulamos el empleo:
a) Para los activos (excepto inversiones en otros entes sobre cuyas decisiones se posee control, control conjunto o influencia significativa), y con el valor recuperable como límite superior, de mediciones basadas:
1) en sus valores corrientes (o sus estimaciones), en todos los casos en que (con un costo de obtención razonable) pueda determinárselos sobre bases objetivas;
2) en los costos históricos (que a nuestro juicio no deben incluir costos financieros) o en los últimos valores corrientes determinados, cuando no se cumplan las condiciones precedentemente indicadas;
b) Para las inversiones indicadas en a), de sus VPP (que no son costos ni valores corrientes), también con el límite del valor recuperable; (VPP: Valor Patrimonial Proporcional).
c) Para los pasivos, de mediciones consistentes con el empleo de valores corrientes, no inferiores a su costo de cancelación¨.
3.3 Dificultades en la implementación del Modelo Contable de la RT 10
El modelo contable aplicado en la República Argentina que más incursionó sobre los valores corrientes fue el modelo establecido por la RT 10 y tuvo muchas dificultades en cuanto a su aplicación. Respecto de este tema, Jorge José Gil y Agustín Orlando realizan un excelente resumen que transcribiremos a continuación.
1) Dificultades Políticas
La RT 10 tuvo enormes dificultades en su aplicación. Comenzó con la lenta aprobación por parte de los Consejos Profesionales de cada jurisdicción. Pocos fueron los que la aprobaron sin salvedades o con diferencias tendientes a profundizar el modelo de valuación basado en los valores corrientes.
2) Dificultades Teóricas
Las dificultades que tuvo la RT 10, también se explican por algunas características teóricas del modelo implementado. En general, la teoría de valores corrientes no es la que más se ha enseñado en los centros de formación, no es la que los profesionales están acostumbrados a tratar, no es la que más bibliografía internacional tiene y sobre todo incorpora conceptos sobre los que los profesionales en ciencias económicas no estamos acostumbrados (resultados positivos por operaciones que no se relacionan con terceros, valores de activos alejados del costo histórico incurrido, etc.)
Si a todo esto se le suman las excepciones a la teoría de valores corrientes incorporadas en la misma norma permanente, ambigüedad en el tratamiento de determinados temas conflictivos (revalúos técnicos, activación de costos financieros, etc.). Provoca una base teórica difícil de explicar.
3) Dificultades Prácticas
Las principales dificultades, desde el punto de vista práctico, fueron:
- Registración inicial de activos al valor de contado.
- Distribución de los resultados financieros segregados entre períodos.
- Registración de las cuentas de resultados al valor de contado.
- Determinación y registración del costo de ventas a valores de reposición.
- Determinación de los resultados por tenencia trascendidos a terceros.
- Valuación de los bienes de cambio a valores de reposición.
- Determinación de los resultados por tenencia no trascendidos a terceros.
Estas dificultades se fundamentan en que la mayoría de los sistemas de información contable no se encuentran preparados para brindar este tipo de datos. Sin embargo la forma de realizarlo no es dificultosa y sólo requiere del analista de sistemas conocimiento sobre los objetivos a lograr.
3.4 LA UNIDAD DE MEDIDA
La unidad de medida se relaciona directamente con la moneda a través de la cual se realizan las mediciones de los elementos reconocidos en los estados contables. Usualmente, esta moneda corresponde a la moneda de curso legal del país donde se emiten los estados contables.
Respecto de este tema, existen dos alternativas:
a) La Moneda Nominal: es el valor nominal del billete, sin el ajuste por la inflación. Si al final del ejercicio no hubiera habido inflación, el valor nominal coincidirá con el valor constante.
b) La Moneda Constante: es la moneda de cierre del ejercicio. Esto se logra aplicando el coeficiente corrector de la inflación del período pertinente.
Relacionado directamente con este tema están los conceptos de inflación e hiperinflación. Creemos conveniente mencionarlos a los efectos de comprender mejor el tema.
Existen muchas formas de definir la inflación. La más adecuada creemos que es aquella que vincula a la inflación con la pérdida en el poder adquisitivo de la moneda y que, como consecuencia de ello, produce un aumento sostenido en el nivel general de precios. En términos simples, cada vez necesitamos más dinero para comprar los mismos bienes.
Hiperinflación es cuando los niveles de inflación se tornan elevados. El IASB en su NIC No. 29 establece que el estado de hiperinflación viene indicado por las características del entorno económico del país, entre las cuales menciona el hecho que la población prefiera conservar sus riquezas en forma de activos no monetarios, o bien en una moneda extranjera relativamente estable; cuando las ventas y compras a crédito tienen lugar a precios que compensan la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplazamiento de los pagos; cuando la tasa acumulada de inflación en los últimos tres años se aproxima o sobrepasa el 100%, etc.
Tal cual lo menciona Senderovich el proceso inflacionario distorsiona la unidad de medida de la información contable: la moneda de curso legal, dejando así de constituirse en un patrón estable de valor. La reexpresión de los estados contables se plantea como un método específico de corrección a esas distorsiones.
La necesidad de corregir dicha distorsión es también advertida por la NIC 29. Los estados contables que no solucionen las distorsiones producidas por la inflación o la hiperinflación no reflejan la realidad patrimonial, financiera y económica de la empresa.
Cuando una contabilidad no considera el efecto de la desvalorización de la moneda de curso legal, las mediciones expresadas en dicha moneda se refieren a momentos distintos y quedan, en el mejor de los casos, expresadas en moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a ese momento en el tiempo. Entoces, la razonabilidad de la información contable se ve afectada en períodos inflacionarios. Si no se considera este efecto, es difícil cumplir con los objetivos principales de la contabilidad. Generalmente estos estados contables presentan una situación falseada pues suman valores medidos en moneda heterogénea. Los resultados son irreales (habitualmente sobre valorados), pues surgen de comparar ingresos por ventas cuya moneda se refiere generalmente a un momento posterior a la moneda con la cual están medidos los costos de ventas.
Otra consecuencia importante que podemos observar es que los activos inmovilizados, precisamente al tener una baja o nula rotación, quedan expresados en monedas de momentos bastante lejanos al de la medición contable, utilizando como criterio de medición los valores de costo históricos y por los tanto subvaluados.
A través del tiempo, en la República Argentina, el modelo contable fue sufriendo cambios para ir solucionando este aspecto. Entre las principales soluciones parciales se observa el dictado de tres leyes nacionales: la ley 15.272 (dictada en 1959); la ley 17.335 (dictada en 1967) y la ley 19.742 (dictada en 1972). Básicamente estas leyes establecían la obligación de medir los bienes inmovilizados a través de revalúos contables practicados por peritos expertos. Los mayores valores así obtenidos eran registrados en dos cuentas (por ejemplo según la ley 19.742): ¨Saldo por Actualizaciones Contables Ley 19.742¨ y ¨Saldo Ley 19.742¨ (capitalizable). Los defectos principales de esta metodología de ajustes parciales o parches en el sistema contable son claramente identificados por Enrique Fowler Newton cuando dice que “no corrigen todas las mediciones contables y, por lo tanto, no solucionan la totalidad de los problemas enunciados. Además, como es necesario mantener la igualdad entre el debe y el haber, una parte de la solución consiste en agregar al estado de situación patrimonial rubros espurios cuyos saldos carecen de significación concretos y cuya comprensión por parte de los usuarios de la información contable es difícil”.
Este problema termina, en la Argentina, con la metodología de ajuste integral por inflación contenida en la Resolución Técnica No. 6 de la FACPCE. De acuerdo con esta metodología, todas las mediciones expresadas en moneda de momentos anteriores al de la fecha de los estados contables, deben sustituirse por sus equivalentes en moneda homogénea. Las nuevas mediciones reciben el tratamiento que les corresponde de acuerdo al modelo contable elegido, pues lo único que se hace es ajustar la moneda en la cual están expresados dichos estados, transformándolas en cifras homogéneas.
Como se mencionó más arriba, en Argentina, la obligación de practicar el ajuste integral surge de lo establecido por la ley 22.903 que incorporó al art. 62 de la Ley de Sociedades Comerciales reglas según las cuales: - Los estados contables de las sociedades comerciales deben estar expresados en moneda constante.
Además existe jurisprudencia al respecto que avala esta situación. Podemos mencionar una que establece lo siguiente: ¨Es un hecho incontrovertible que los estados contables que no contemplan en forma integral los efectos de la inflación son incompletos y no permiten realizar comparaciones válidas, teniendo pues limitada utilidad¨.
4. CONCLUSIONES
4.1 Del caso de Colombia
4.1.1 Los estándares de contabilidad en Colombia, no tienen un desarrollo conceptual ampliado, lo cual dificulta su comparabilidad con estándares internacionales.
4.1.2 Los estándares de contabilidad en Colombia, tienen una desactualización desde 1993, con lo cual, los nuevos conceptos de medición no han sido incorporados en la práctica contable colombiana. Para solo citar dos ejemplos, porque son extensos y de implicaciones fuertes, está la introducción de riesgos del entorno mediante el modelo del valor razonable y la utilización del método del diferido en lugar del método del activo pasivo en las diferencias de impuestos.
4.1.3 En Colombia, existe imbricación de normas contables y tributarias, lo cual, hace difícil separar totalmente el marco conceptual de las bases comprensivas de los reportes financieros de propósito general, de las bases comprensivas de la tributación.
4.1.4 El proceso de expedición de estándares “Standard setting” , es dinámico, de complejidad creciente y de costos elevados por los expertos involucrados. Algunos Países que los implementaron como si los estándares fueran estáticos, hoy en día tienen problemas de actualización interna, entre otras causas, por el modelo jurídico del país. En otras palabras, tienen normas contables internacionales desactualizadas. Colombia no puede caer en el mismo error.
4.2 Del Caso Argentino
4.2.1 Por las recientes experiencias en compañías de los Estados Unidos en asuntos relacionados con prácticas contables fraudulentas, el tema de los estándares de contabilidad no son finalmente un juego de legislación o una moda, sino un problema de economía nacional, que puede originar fuertes impactos en la recaudación tributaria y en la estabilidad financiera de las empresas.
4.2.2 La contabilidad es un elemento importante dentro del sistema de información del ente cuyo objetivo principal es facilitar la toma de decisiones tanto a aquellos que son externos a la organización como a los internos. Para poder cumplir con este importante objetivo, es necesario que el sistema contable adopte un modelo contable adecuado. En la mayoría de los países, los modelos contables adoptados son bastante vetustos. No reflejan adecuadamente la realidad financiera, patrimonial y económica de los entes.
4.2.3 A estos inconvenientes, debemos agregar el hecho de que cada vez cobra mayor importancia en el patrimonio de muchos entes los bienes intangibles. Dichos bienes tienen la particularidad de ser extremadamente difíciles de medir.
4.2.4 Como si todo esto fuera poco, la realidad en la que están inmersos la mayoría de los países latinoamericanos es un escenario de inflación, en donde el cambio en el poder adquisitivo de las monedas distorsiona significativamente la información reflejada a través de los estados contables.
4.2.5 Creemos que el modelo contable que mejor refleja la realidad es aquel cuyo concepto de capital a mantener es el financiero, la unidad de medida es la moneda constante (aplicando el método de ajuste integral) y los criterios de medición son en base a valores corrientes. Las dificultades que tuvo la implementación del modelo de la RT 10 en Argentina y que mencionamos más arriba, en su mayoría poseen solución.
4.2.6 Es necesario tener en cuenta que en contextos inflacionarios, los valores de mercado son los que mejor reflejan la realidad y no los costos o costos reexpresados. La mayoría de los países latinoamericanos presenta este tipo de problema.
4.2.7 Respecto de aquellos bienes en los que se dificulta la obtención de valores corrientes, es necesario aumentar los esfuerzos para conseguirlos. Solamente cuando realmente es imposible obtener dichos valores admitimos el costo histórico. En aquellas situaciones en las que no se está absolutamente seguro sobre la confiabilidad del valor corriente, admitimos (por razones de prudencia) que los mayores valores sean registrados como una reserva en el Patrimonio Neto y no como un resultado aún cuando esto sabemos que es contrario al concepto de capital financiero.
4.2.8 Siempre el valor de un Activo no podrá ser superior a su Valor Recuperable que es el mayor entre su valor de venta o su valor de uso. Los Pasivos no deberán ser inferiores a sus costos de cancelación que equivale al sacrificio económico que demandará la cancelación del mismo.
4.2.9 Referido a la unidad de medida, sostenemos que el ajuste integral por inflación debe aplicarse siempre, máxime en aquellos países donde sus economías no están suficientemente consolidadas. No estamos de acuerdo con la no anticuación de partidas establecida por las nuevas normas contables argentinas.
4.2.10 Creemos que el proceso de globalización económica y por ende, la globalización de la disciplina contable son hechos irrefutables. El desafío está en adaptarse a esa situación.
BIBLIOGRAFÍA
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ESTATUTO TRIBUTARIO DE COLOMBIA.
TRABAJOS DE INVESTIGACIÓN SOBRE CONTABILIDAD INTERNACIONAL UNAB.
